ECLI:CZ:NSS:2020:8.AFS.112.2017:69
sp. zn. 8 Afs 112/2017 - 69
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců
Mgr. Petry Weissové a JUDr. Jiřího Pally v právní věci žalobkyně: Gladius International s.r.o.,
se sídlem Litovelská 1349/2b, Nová ulice, Olomouc, zast. JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským,
advokátem, se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 3. 2015,
č. j. 8035/15/5200-20443-711458, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci ze dne 28. 3. 2017, č. j. 65 Af 19/2015 - 53,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á.
II. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobkyni k rukám jejího zástupce,
JUDr. Ing. Ondřeje Lichnovského, advokáta, náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
ve výši 12.342 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad v Olomouci (dále jen „správní orgán prvního stupně“) vydal
dne 16. 2. 2011 rozhodnutí č. j. 53098/11/379916807170, č. j. 53364/11/379916807170,
č. j. 53510/11/379916807170, č. j. 53675/11/379916807170, č. j. 53750/11/379916807170,
č. j. 53897/11/379916807170, č. j. 53967/11/379916807170 a č. j. 54019/11/379916807170
(dále jen „platební výměry“), jimiž byla žalobkyni vyměřena daň z přidané hodnoty
(dále jen „DPH“) za zdaňovací období listopad a prosinec 2007 a leden až červen 2008.
[2] Proti uvedeným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání.
Rozhodnutími ze dne 15. 12. 2011, č. j. 4907/11-1301-800471, č. j. 4933/11-1301-800471,
č. j. 4934/11-1301-800471, č. j. 4935/11-1301-800471, č. j. 4936/11-1301-800471, č. j. 4937/11-
1301-800471 č. j. 4938/11-1301-800471 a č. j. 4939/11-1301-800471, Finanční ředitelství
v Ostravě (dále jen „finanční ředitelství“) platební výměry změnilo tak, že změnilo výpočet
daňové povinnosti žalobkyně z důvodu nesprávného postupu správního orgánu prvního stupně
při výpočtu daně.
II.
[3] Proti označeným rozhodnutím finančního ředitelství podala žalobkyně žalobu
u Krajského soudu v Ostravě (dále v částech II. a III. tohoto rozsudku také jen „krajský soud“).
V ní vznesla šest okruhů žalobních námitek. Dvěma z nich krajský soud přisvědčil a rozsudkem
ze dne 30. 4. 2014, č. j. 22 Af 22/2012 - 247 (dále jen „zrušující rozsudek“), rozhodnutí
finančního ředitelství zrušil pro nepřezkoumatelnost a pro podstatné porušení ustanovení o řízení
před správním orgánem a vrátil věc finančnímu ředitelství k dalšímu řízení.
[4] Krajský soud v rozsudku připustil, že informace poskytnutá španělskou finanční správou
o tom, že zaznamenaný tok zboží, jehož byla žalobkyně prokazatelně účastna, byl předmětem
podvodu na DPH. Současně ale dodal, že tato informace má ve vztahu k žalobkyni
pouze zcela obecný obsah bez bližší specifikace její role v podvodném řetězci. Krajský soud
dovodil, že hodnocení účinnosti žalobkyní přijatých preventivních opatření skrze jejich faktické
účinky a výsledky (jak je provedlo finanční ředitelství), není možné, neboť je nutné mít na zřeteli,
že k vyhodnocování účinnosti preventivních opatření správcem daně dochází
vždy až v okamžiku, kdy tato opatření selhala a daňový subjekt se dostává do situace,
kdy má prokazovat dobrou víru ohledně účasti na prokázaných podvodech na DPH.
Dle krajského soudu by měla být rozhodujícím kritériem kvalita přijatých preventivních opatření
z hlediska jejich reálné schopnosti eliminace rizika účasti podnikatelského subjektu na podvodu
na DPH a také to, zda byla taková opatření prokazatelně dodržována. Krajský soud shrnul,
že žalobkyně předložila konkrétní důkazy o přijatých preventivních opatřeních (ověřování
plátcovství DPH, tzv. „VAT Check“, dodací listy s uvedením čísla faktury, množství přebíraného
zboží, identifikace přebírající osoby se jménem a číslem průkazu, v některých případech i údaje
o SPZ vozidla, identifikační karty odběratelů, čísla účtů, ze kterých byly hrazeny vystavené
faktury), a že tyto důkazy prokazují, že uvedená preventivní opatření žalobkyně skutečně
dodržovala.
[5] Dle krajského soudu je úvaha finančního ředitelství postavená na posouzení obsahu
smlouvy o obchodní spolupráci se společností THAM TRADING S.L. jednající Antoniem
Mateosem (dále také jen „obchodní zástupce“) a skutečnosti, že žalobkyně nedoložila e-mailovou
korespondenci s uvedeným obchodním zástupcem, z níž by plynulo, že také jemu předala
instrukce k dodržování preventivních opatření, neúplná. Z přezkoumávaného rozhodnutí
totiž není patrné, jak finanční ředitelství vyhodnotilo ta preventivní opatření, která žalobkyně
reálně přijala a dodržovala. Uvedené krajský soud považoval za významné. Naopak „bez vypovídací
hodnoty“ podle krajského soudu bylo, že žalobkyně nebyla schopna předložit uvedenou e-
mailovou korespondenci s obchodním zástupcem, a to zvláště za situace, kdy správní orgán
prvního stupně žalobkyni nevysvětlil, že tuto korespondenci požaduje k prokázání její dobré víry.
[6] Za důvodnou označil krajský soud též námitku žalobkyně o tom,
že nikdy nebyla správním orgánem prvního stupně vyzvána k prokázání, jakým způsobem
zavázala obchodního zástupce k dodržování podmínek představujících preventivních opatření.
Krajský soud zdůraznil, že z obsahu mezinárodní informace je jasně patrné,
že k netransparentnosti v toku zboží došlo až po vyzvednutí zboží z logistických skladů,
tedy až v tom bodě transakčního řetězce, v němž končí účast žalobkyně. Naopak do tohoto
okamžiku na základě žalobkyní předložených dokladů transparentní je. Krajský soud uzavřel,
že nebyl objasněn způsob, jakým se měla žalobkyně podílet na podvodném jednání od okamžiku
vyzvednutí zboží ze skladu. To ostatně potvrdil žalovaný ve svém vyjádření k žalobě.
[7] Krajský soud nedal finančnímu ředitelství za pravdu, že správní orgán prvního stupně
není povinen specifikovat, v čem byla přijatá preventivní opatření nedostatečná a co měl daňový
subjekt učinit, aby dostatečná byla. Krajský soud zdůraznil, že „žalovaný preventivní opatření přijatá
žalobcem vůbec nehodnotil, když předmětem jeho hodnocení bylo pouze to, zda byl španělský obchodní zástupce
zavázán k jejich dodržování, což však není totéž, jako posouzení kvality a dostatečnosti faktických opatření.
Proto krajský soud pouze v obecné rovině podotýká, že dospěje-li správce daně k závěru, že přijatá opatření
byla nedostatečná, musí specifikovat také to, v čem byla nedostatečná, jakož i to, co podle jeho názoru měl daňový
subjekt učinit a neučinil. Správní úvaha, která neobsahuje tyto závěry, nemůže být úvahou přezkoumatelnou.“
K tomu krajský soud doplnil, že správní úvaha finančního ředitelství ohledně existence dobré víry
žalobkyně je nepřezkoumatelná, neboť nebyly vyhodnoceny všechny důkazní prostředky, které
ve vztahu k žalobkyní přijatým opatřením měly vypovídací hodnotu.
[8] Krajský soud tak žalovaného v dalším řízení v souladu s §78 odst. 5 s. ř. s. zavázal,
aby posoudil, zda žalobkyní přijatá preventivní opatření byla dostatečná, a pokud dospěje
k závěru, že dostatečná nebyla, aby specifikoval, v čem byla nedostatečná, jakož i to,
co podle jeho názoru měla žalobkyně učinit a neučinila. Již nyní Nejvyšší správní soud dodává,
že zrušující rozsudek žalovaný nenapadl kasační stížností.
III.
[9] Žalovaný (na něhož přešla s účinností od 1. 1. 2013 podle zákona č. 456/2011 Sb.,
o Finanční správě České republiky, působnost finančního ředitelství) po vrácení
věci k dalšímu řízení žalobkyni vyzval k doložení všech důkazních prostředků týkajících
se spolupráce s obchodními zástupci ve Španělsku a dále k předložení důkazních
prostředků (zejména e-mailovou komunikaci) ohledně zavázání obchodního zástupce
ve Španělsku (THAM TRADING S. L. jednajícího Antoniem Mateosem) k dodržování
podmínek představujících tvrzená preventivní opatření. Na tuto výzvu reagovala žalobkyně
tak, že opětovně sepsala výčet učiněných preventivních opatření s doplněním, že důkazy o jejich
dodržování již správním orgánům předložila dříve. Žalobkyně uvedla, že hlavním úkolem
obchodních zástupců bylo, vyjma prvotní filtrace, obstarávání podkladů pro řádné posouzení
rizikovosti obchodu (což je dle tvrzení žalobkyně prokazatelné právě z předložených důkazních
prostředků). Poslední slovo ve schvalování všech obchodů měl však vždy jednatel žalobkyně.
[10] Žalovaný v dalším řízení opětovně zkoumal splnění hmotněprávních podmínek
pro osvobození daně při dodání zboží do jiného členského státu ve smyslu §64 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“). V rozhodnutí
ze dne 13. 3. 2015, č. j. 8035/15/5200-20443-711458 (dále jen „napadené rozhodnutí“), dospěl
k závěru, že nebyla splněna podmínka, že zboží bylo dodáno do jiného členského státu osobě
registrované k dani v jiném členském státě a že na tuto osobu bylo převedeno právo nakládat
se zbožím jako vlastník. Na uvedené usoudil právě s ohledem na vyjádření španělské finanční
správy o zasažení transakcí, jichž se účastnila i žalobkyně, podvodem na DPH.
[11] Žalovaný uzavřel, že žalobkyně jednala neopatrně a nezamezila možným daňovým
únikům. Již to založilo důvodnou pochybnost, že věděla a mohla vědět, že nedodá
zboží osobě registrované k dani v jiném členském státu. Navíc žalobkyně nepředložila
požadovanou e-mailovou komunikaci s obchodním zástupcem. Žalovaný dále podotkl,
že při ověření spolupráce mezi žalobkyní a jejím obchodním zástupcem vyšlo najevo,
že spolupráce byla obchodním zástupcem potvrzena pouze v lednu až červnu 2008,
nikoliv však v listopadu a prosinci 2007. Žalovaný rovněž žalobkyni vytkl, že nikterak neosvětlila,
kde získala kontakt na obchodního zástupce, a poukázal i na to, že smlouva o obchodní
spolupráci mezi společností THAM TRADING S. L. a žalobkyní není datována a absentují
v ní další dle žalovaného důležité náležitosti (předmět smlouvy, způsoby přepravy zboží, doba
trvání smlouvy apod.).
[12] Podle žalovaného žalobkyně pochybila, když nedostatečně ošetřila vztah se svým
obchodním zástupcem. Ačkoliv žalobkyně provedla preventivní opatření vůči svým odběratelům,
tato opatření ve spojitosti s nedostatečnými opatřeními vůči obchodnímu zástupci nedokáží
odvrátit pochybnosti o tom, že žalobkyně mohla a měla vědět, že nedodá zboží osobě
registrované k dani v jiném členském státu a že tyto transakce se stanou součástí daňového
podvodu. Žalobkyně dle žalovaného neunesla důkazní břemeno o tom, že postupovala obezřetně
a přijala taková opatření, která po ní lze rozumně požadovat, aby zabránila své účasti na podvodu
na DPH.
[13] Žalovaný dále z důkazních prostředků vyvodil, že žalobkyně sice získala od osob
vystupujících pod hlavičkou společností uvedených jako odběratelé informace o jménu řidiče,
kterému mělo být zboží po úplné úhradě na účet žalobkyně vydáno, avšak to nic nemění
na skutečnosti, že uvedené společnosti byly tzv. missing tradery.
[14] Na základě právě uvedených úvah žalovaný napadeným rozhodnutím sice částečně změnil
platební výměry vydané správním orgánem prvního stupně tak, že snížil částky vyměřených
daňových povinností, učinil tak však výlučně proto, že při výpočtu daně měl být aplikován §37
odst. 2 zákona o DPH, nikoliv §37 odst. 1 téhož zákona. Důvody, pro něž správní orgán
prvního stupně platebními výměry vyměřil daň z přidané hodnoty za příslušná zdaňovací období
(viz odst. [1]), žalovaný jako správné potvrdil.
IV.
[15] Žalobkyně se proti napadenému rozhodnutí bránila žalobou u Krajského soudu v Ostravě
- pobočka v Olomouci (dále již jen „krajský soud“). Krajský soud v záhlaví označeným
rozsudkem (dále jen „napadený rozsudek“) napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému
k dalšímu řízení.
[16] Krajský soud žalovanému vytkl, že po zrušení rozhodnutí finančního ředitelství a vrácení
věci k novému projednání Krajským soudem v Ostravě se zaměřil pouze na vzájemný vztah
žalobkyně a jejího obchodní zástupce (přitom soud ve zrušujícím rozsudku tento vztah zmiňoval
pouze okrajově, aniž jej považoval za zásadní pro posouzení věci), ačkoliv mu tento krajský soud
uložil, aby přezkoumal a zhodnotil zejména kvalitu žalobkyní přijatých opatření z hlediska jejich
reálné schopnosti eliminace rizika její účasti na obchodních transakcích, a zejména,
zda byla přijatá opatření prokazatelným způsobem dodržována. Podle krajského soudu
tedy žalovaný nerespektoval závazný právní názor vyslovený v předchozím zrušujícím rozsudku
a napadené rozhodnutí je i nadále nepřezkoumatelné.
V.
[17] Proti napadenému rozsudku žalovaný (dále jen „stěžovatel“) brojí kasační stížností
z důvodu tvrzené nezákonnosti dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Navrhuje napadený rozsudek
zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení.
[18] Stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu, podle něhož k prokázání přijetí
preventivních opatření k zamezení účasti žalobkyně na podvodu na DPH bez dalšího postačí
prostý odkaz na jakoukoliv třetí osobu s tím, že preventivní opatření zamezující účasti žalobkyně
na podvodu měla provést právě tato třetí osoba, aniž by byl doložen její právní vztah k žalobkyni.
[19] Stěžovatel má za to, že po vrácení věci k dalšímu řízení na základě zrušujícího rozsudku
postupoval striktně v souladu s právním názorem Krajského soudu v Ostravě. Aby takto mohl
postupovat, tedy aby mohl posoudit dobrou víru žalobkyně, musel žalobkyni nejprve vyzvat
k doložení všech důkazních prostředků týkajících se spolupráce s obchodními zástupci
ve Španělsku, a dále k předložení důkazních prostředků ohledně zavázání obchodního zástupce
ve Španělsku k dodržování podmínek představujících preventivní opatření. To stěžovatel učinil.
[20] Zásadní nesouhlas vyjádřil stěžovatel se závěrem krajského soudu, že otázka vztahu
žalobkyně s jejím obchodním zástupcem, jakož i přijetí preventivních opatření při jeho výběru
je pouze okrajovou záležitostí. Stěžovatel je naopak přesvědčen, že prokázání přijetí
preventivních opatření ve vztahu k obchodnímu zástupci je zcela zásadní. Dle stěžovatele
žalobkyně neučinila žádná preventivní opatření k tomu, aby si dostatečně obezřetně vybrala
svého obchodního zástupce.
[21] Stěžovatel v replice k vyjádření žalobkyně (viz dále část VI.) podotkl, že rozhodnutí
správního orgánu prvního stupně je vystaveno na koncepci neprokázání dobré víry a neprokázání
přijetí dostatečných opatření ve vztahu k obchodnímu zástupci. Stěžovatel má tedy za to,
že krajský soud nesprávně posoudil to, jaká preventivní opatření přijatá žalobkyní měla být v dané
věci hodnocena.
[22] Dle stěžovatele zůstalo přijetí preventivních opatření žalobkyně pouze v rovině tvrzení.
Ta pouze konstatovala, že přijetí preventivních opatření bylo delegováno na obchodního
zástupce ve Španělsku, avšak po celou dobu vedení daňového řízení nikterak nedoložila reálné
naplnění těchto deklarovaných preventivních opatření, ani povinnost obchodního zástupce
nějaká preventivní opatření ve Španělsku učinit. Dle stěžovatele totiž nebyl (ani přes výzvu)
doložen a prokázán právní vztah žalobkyně a jejího obchodního zástupce ve Španělsku
a odpovědnost obchodního zástupce vztahující se k jeho zástupci činnosti.
VI.
[23] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti předně odkázala na zrušující rozsudek, který
podstatně ovlivnil praxi finanční správy, neboť byl podkladem pro metodiku nyní hojně
citovanou v rozhodnutích finanční správy ve věcech, jejichž předmětem je podvod na DPH.
Žalobkyně poukázala na to, že proti zrušujícímu rozsudku, nejspíše pro jeho přesvědčivost,
stěžovatel ani nepodal kasační stížnost.
[24] Žalobkyně dále uvedla, že zavedla značné množství kontrolních mechanismů,
přičemž stěžovatel byl v důsledku závazného názoru vysloveného Krajským soudem v Ostravě
ve zrušujícím rozsudku zavázán tyto kontrolní mechanismy učinit předmětem hodnocení
co do jejich dostatečnosti a kvality. Dle žalobkyně však stěžovatel na místo, aby posuzoval
provedení těchto opatření ze strany žalobkyně, i nadále zastával absurdní názor, že žalobkyně
neprokázala, že své obchodní zástupce zavázala k provádění kontrol těchto preventivních
opatření. K tomu žalobkyně doplnila, že ačkoliv stěžovatel nesprávně vychází z toho,
že měla pouze jednoho obchodního zástupce (Antonia Mateose jednajícího za THAM
TRADING S. L.), obchodní zástupce měla žalobkyně dva. Nesouhlasila se závěrem stěžovatele,
že pokud nepředložila požadované důkazy – e-mailovou korespondenci s obchodním zástupcem
(neboť rozhodná skutečnost nastala před 8 lety), zjišťovaná skutečnost nikdy nenastala. Důkazní
břemeno leželo na straně stěžovatele.
[25] Žalobkyně rozporovala i tvrzení stěžovatele o tom, že si své obchodní zástupce nevybrala
dostatečně obezřetně. V duplice v reakci na stěžovatelovu repliku upozornila, že otázku okolností
vzniku smluvního vztahu s obchodním zástupcem začal stěžovatel klást žalobkyni k tíži teprve
v kasační stížnosti, což považuje za nepřípustné. V dalším doplňujícím vyjádření pak žalobkyně
své úvahy podpořila i odkazem na článek autora Ondřeje Moravce týkající se ručení
za neodvedenou daň z přidané hodnoty v aktuální judikatuře správních soudů a setrvala
na požadavku zamítnutí kasační stížnosti.
VII.
[26] Nejvyšší správní soud nejprve přistoupil k posouzení formálních náležitostí kasační
stížnosti. Kasační stížnost byla podána včas a směřuje proti rozhodnutí, vůči němuž je kasační
stížnost přípustná. Stěžovatel byl účastníkem řízení, z něhož napadené rozhodnutí vzešlo, a jedná
za něj osoba se vzděláním podle §105 odst. 2 s. ř. s. Kasační stížnost je tedy přípustná.
[27] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[28] Kasační stížnost není důvodná.
[29] Stěžovatel v podané kasační stížnosti tvrdil, že po vrácení věci k dalšímu řízení
postupoval v souladu s právním názorem vysloveným Krajským soudem v Ostravě ve zrušujícím
rozsudku. S tímto tvrzením však Nejvyšší správní soud nemůže souhlasit. Jak vyplývá z ustálené
judikatury kasačního soudu, např. z rozsudku ze dne 14. 3. 2019, č. j. 7 As 38/2018 – 33,
„[s]právní orgán je oprávněn odchýlit se od zrušujícího rozsudku v téže věci ve výjimečných případech – pokud
v průběhu dalšího správního řízení po zrušení rozhodnutí správního orgánu byla učiněna nová skutková zjištění
nebo pokud došlo ke změně právní úpravy, podle níž má být věc posuzována, nebo pokud byl tento právní názor
v mezidobí (ke dni nového rozhodování žalovaného správního orgánu) překonán judikaturou Nejvyššího správního
soudu. Ustanovení §78 odst. 5 soudního řádu správního zavazuje správní orgán respektovat v dalším řízení
závazný právní názor soudu, pokud nepůjde o některou z výslovně stanovených výjimek.“
[30] Krajský soud v Ostravě ve zrušujícím rozsudku uvedl, že „[r]ozhodujícím kritériem podle
názoru krajského soudu by měla být kvalita přijatých opatření z hlediska jejich reálné schopnosti eliminace rizika
účasti podnikatelského subjektu na transakcích, a to, zda byla přijatá opatření prokazatelným způsobem
dodržována.“ Nebylo sporu o tom, že žalobkyně uvedla výčet jí přijatých preventivních opatření
ve vztahu ke svým odběratelům, pořizovatelům zboží, ale také předložila důkazy, jimiž jejich
dodržování hodlala prokazovat; učinila tak již v řízení před správním orgánem prvního stupně.
S ohledem na právě citovaný závěr Krajského soudu v Ostravě byl stěžovatel povinen ve smyslu
§78 odst. 5 s. ř. s. v dalším řízení zejména posoudit právě tyto důkazy předložené žalobkyní
z toho pohledu, zda jsou přijatá opatření natolik účinná (a kvalitní), že v míře, kterou
lze na žalobkyni rozumně požadovat, eliminují riziko její účasti na daňovém podvodu. Žalobkyně
jako přijatá preventivní opatření označila úplnou identifikaci partnera (výpis z obchodního
rejstříku, osvědčení o registraci k DPH), kopie osobních dokladů majitelů nebo statutárních
orgánů, veškeré kontaktní údaje partnera, denní obecnou kontrolu platnosti všech DPH
registrací všech aktivních partnerů v systému VIES a pořízení kopie do karty partnera, údaj
o tom, jak dlouho partner působí na trhu, datum založení jeho společnosti (přičemž partnery
nemohly být subjekty mladší jednoho roku, nebyla-li udělena výjimka ze zcela specifických
důvodů, například na základě obchodních referencí či pokud se jednalo o partnera již známého),
průvodní dopis nebo jiné doložení skutečnosti, že partner má vztah k dané obchodní činnosti,
trvání na platbě předem, případně na zaplacení rezervační zálohy, striktní odmítání plateb
v hotovosti, šekem nebo jinou metodou než převodem, uskutečnění platby jen z účtu
konkrétního zákazníka.
[31] Z napadeného rozhodnutí je současně patrné, že stěžovatel své povinnosti v dalším řízení
a ve vydaném rozhodnutí postupovat v souladu se závaznými právními závěry nedostál. Krajský
soud v Ostravě ve zrušujícím rozsudku stěžovateli vytkl, že „(…) žalovaný preventivní opatření přijatá
žalobcem vůbec nehodnotil, když předmětem jeho hodnocení bylo pouze to, zda byl španělský obchodní zástupce
zavázán k jejich dodržování, což však není totéž, jako posouzení kvality a dostatečnosti faktických opatření.
Proto krajský soud pouze v obecné rovině podotýká, že dospěje-li správce daně k závěru, že přijatá opatření
byla nedostatečná, musí specifikovat také to, v čem byla nedostatečná, jakož i to, co podle jeho názoru měl daňový
subjekt učinit a neučinil. Správní úvaha, která neobsahuje tyto závěry, nemůže být úvahou přezkoumatelnou.“
[32] Stěžovatel tedy byl po vrácení věci k dalšímu řízení povinen zabývat se znovu žalobkyní
tvrzenými a prokazovanými preventivními opatřeními (viz odst. [30]) a popřípadě vymezit,
v čem spatřuje jejich nedostatečnost, resp. proč nejsou natolik kvalitní, a v důsledku
toho i účinná, aby vyloučily riziko účasti na podvodu na dani z přidané hodnoty v míře,
již lze na žalobkyni rozumně požadovat. Uvedenými důkazy se však žalovaný nezabýval a svoji
pozornost stále směřoval toliko ke vztahu žalobkyně a jejího obchodního zástupce.
V této souvislosti za zmínku jistě stojí i skutečnost, že ačkoliv žalobkyně opakovaně
upozorňovala, že měla dva obchodní zástupce, stěžovatel svoji pozornost upíral a skutkové
okolnosti případu zjišťoval a hodnotil toliko k jednomu z nich (Antoniu Mateosovi).
[33] Stěžovatel se k preventivním opatřením přijatým žalobkyní, jimiž se podle zrušujícího
rozsudku měl zabývat především, vyjádřil pouze okrajově v bodě 45 napadeného rozhodnutí.
Uvedl, že „[o]dvolatel (žalobkyně – poznámka kasačního soudu) deklaroval dodání zboží svým
odběratelům převážně fakturami vydanými pro odběratele, mezinárodními nákladními listy a dodacími listy.
Odvolatelovy (sic!) odběratelé neplní své daňové povinnosti, jsou nekontaktní a u předmětných zdanitelných plnění
neodvedli daň. Je pravdou, že odvolatel v průběhu řízení před prvostupňovým správcem daně i v původním
odvolacím řízení předložil důkazní prostředky, na základě kterých deklaroval, že provedl preventivní opatření vůči
svým odběratelům tak, aby zamezil své možné účasti na obchodu, který by mohl být stižen daňovým podvodem
(viz předložené důkazní prostředky uvedené v bodu [26]). (…) Odvolatel prováděl preventivní opatření vůči svým
odběratelům, ze spisového materiálu odvolacímu orgánu nevyplývá, že by odvolatel provedl preventivní opatření vůči
svému zprostředkovateli ve Španělsku (…).“
[34] S ohledem na výše uvedené nelze dát stěžovateli za pravdu, že postupoval striktně
v souladu s právním názorem vysloveným ve zrušujícím rozsudku. Nejvyšší správní soud
se naopak zcela ztotožňuje se závěrem učiněným krajským soudem, že stěžovatel v napadeném
rozhodnutí nedostál základním požadavkům kladeným na něj ve zrušujícím rozsudku,
když se nezabýval hodnocením preventivních opatření přijatých žalobkyní z hlediska jejich
schopnosti předejít účasti na podvodu na DPH v míře, již lze po žalobkyni rozumně požadovat.
[35] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stěžovateli ani v tom, že přijetí preventivních opatření
žalobkyně zůstalo pouze v rovině tvrzení. Naopak, žalobkyně v průběhu řízení před správními
orgány předložila konkrétní důkazy, a to výpisy z obchodního rejstříku, osvědčení o registraci
k DPH, kopie osobních dokladů majitelů nebo statutárních orgánů, kontaktní údaje partnerů,
denní obecnou kontrolu platnosti všech DPH registrací všech aktivních partnerů v systému VIES
a pořízení kopie do karet partnerů, o tom, jak dlouho konkrétní partner působí na trhu, průvodní
dopis či jiné skutečnosti sloužící k doložení vztahu partnerů k dané obchodní činnosti, trvání na
platbě předem (případně např. na zaplacení rezervační zálohy), striktní odmítání plateb
v hotovosti, šekem nebo jinou metodou než převodem a uskutečnění plateb pouze z účtů
konkrétních zákazníků. Jak již uvedeno, těmi se však stěžovatel ani po vrácení věci k dalšímu
řízení nezabýval. Naopak, stěžovatel posuzoval přijetí preventivních opatření pouze ve vztahu
k jednomu obchodnímu zástupci žalobkyně, což však není totéž, jako posouzení kvality
a dostatečnosti fakticky přijatých a žalobkyní konkrétně označených preventivních opatření vůči
jejím odběratelům, která naopak stěžovatel v napadeném rozhodnutí opakovaně zcela přehlížel.
Ostatně na uvedené upozornil již Krajský soud v Ostravě ve zrušujícím rozsudku,
aniž to stěžovatel v napadeném rozhodnutí zohlednil.
[36] Nejvyšší správní soud tak vzhledem k právě uvedenému nemůže dát stěžovateli za pravdu
ani v tom, že pro posouzení kvality přijatých preventivních opatření a jejich faktického
dodržování ze strany žalobkyně (viz požadavky obsažené v citacích v odst. [31] a [32])
bylo nezbytné získat nejprve důkazní prostředky týkající se spolupráce s obchodními zástupci,
jakož i důkazní prostředky ohledně zavázání obchodního zástupce k dodržování preventivních
opatření. Naopak, krajský soud zavázal stěžovatele posouzením konkrétních preventivních
opatření, která tvrdila a prokazovala žalobkyně v průběhu daňového řízení, důkazy
o nich tudíž již měl stěžovatel i správní orgán prvního stupně k dispozici. Nejvyšší správní soud
zdůrazňuje, že stěžovatel se měl nejprve zabývat těmi důkazy, jimiž žalobkyně prokazovala přijetí
preventivních opatření ve vztahu k jejím odběratelům a až posléze mohl také zvážit okolnosti
týkající obchodního zástupce (či obchodních zástupců), a to stále s vědomím skutečnosti,
že podle závazného právního názoru Krajského soudu v Ostravě se nejednalo o okolnosti
pro věc stěžejní. Těmto požadavkům stěžovatel dosud nevyhověl.
[37] Co se týká prokázání přijetí preventivních opatření ve vztahu k obchodnímu zástupci
ze strany žalobkyně, Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s posouzením učiněným krajským
soudem, že „[s]kutečnost, že žalobce nebyl schopen předložit e-mailovou korespondenci se svým obchodním
zástupcem, podle názoru krajského soudu nemá ve vztahu k nastolené otázce žádnou vypovídací hodnotu (…).“
[38] Z citované pasáže napadeného rozsudku jasně vyplývá, že krajský soud pro posouzení
účinnosti žalobkyní přijatých preventivních opatření shledal vztah mezi žalobkyní a jejím
obchodním zástupcem nikoliv zásadním. I přes to se však stěžovatel v pokračujícím řízení
zabýval zejména tímto vztahem. Nesouhlasil-li stěžovatel s právním názorem Krajského soudu
v Ostravě vysloveným ve zrušujícím rozsudku, zejména s posouzením, jaká preventivní opatření
jsou pro danou věc relevantní, a domníval-li se, že Krajský soud v Ostravě tuto otázku nesprávně
vyhodnotil (když za významná považoval preventivní opatření ve vztahu k pořizovatelům zboží,
na rozdíl od stěžovatele, který za zcela zásadní považoval preventivní opatření vztahující
se k obchodnímu zástupci, resp. obchodním zástupcům, žalobkyně a jeho či jejich závazku
dodržovat preventivní opatření), bylo namístě se proti tomuto závěru bránit kasační stížností.
V opačném případě měl stěžovatel povinnost vyslovený závazný právní názor Krajského soudu
v Ostravě v dalším řízení plně respektovat. A to zvláště za situace, že v posuzované věci nenastala
žádná z okolností, pro něž by stěžovatel byl oprávněn se od tohoto závazného právního názoru
odchýlit (viz již citovaný rozsudek č. j. 7 As 38/2018 - 33).
[39] Nejvyšší správní soud nemůže akceptovat, aby správní orgán poté, co je mu věc vrácena
k dalšímu řízení a rozhodnutí, nerespektoval závazný právní názor krajského soudu
a svůj nesouhlas s tímto právním názorem vyslovil až v kasační stížnosti směřující proti dalšímu,
v pořadí druhému, zrušujícímu rozsudku v téže věci. Své námitky mohl uplatnit již dříve. Ostatně
tento názor již v minulosti deklaroval Nejvyšší správní soud opakovaně ve své judikatuře,
např. v rozsudku ze dne 25. 8. 2016, č. j. 9 As 201/2015 - 34, v němž uvedl, že „[n]evyužil-li
žalovaný správní orgán možnosti brojit kasační stížností proti závaznému právnímu názoru obsaženému v prvním
zrušujícím rozsudku krajského soudu, aniž mu v tom cokoliv bránilo, nemůže tak činit až v kasační stížnosti
směřující proti dalšímu zrušujícímu rozsudku krajského soudu.“
[40] Byla-li tedy stěžovateli věc vrácena zrušujícím rozsudkem s vysloveným závazným
právním názorem ústícím v závěr, že „(…) správní úvaha žalovaného ohledně existence dobré víry
žalovaného [správně zřejmě míněno žalobkyně – poznámka kasačního soudu] je nepřezkoumatelná,
neboť nebyly vyhodnoceny všechny důkazní prostředky, které ve vztahu k přijatým opatřením měly vypovídací
hodnotu.“, aniž se proti němu bránil kasační stížností, nebyl již bez dalšího oprávněn tyto závěry
přehodnocovat či ignorovat. Naopak, v dalším řízení byl povinen postupovat v souladu s nimi.
Posouzení této otázky krajským soudem v napadeném rozsudku tudíž považuje Nejvyšší správní
soud za správné.
[41] Stěžovatel v kasační stížnosti dále namítal, že napadený rozsudek je založen na absurdních
závěrech uvedených ve zrušujícím rozsudku, z nichž vyplývá, že k prokázání účasti subjektu
na podvodu na DPH postačí prostý poukaz na jakoukoliv třetí osobu s tím, že právě tato osoba
(aniž by s ní byl doložen právní vztah) měla provést preventivní opatření.
[42] I tato námitka nyní stěžovateli nepřísluší z důvodů vyložených výše v odst. [39] a [40].
Přesto Nejvyšší správní soud dodává, že ze zrušujícího rozsudku takové úvahy neplynou. Krajský
soud v něm toliko pro posouzení případné účasti žalobkyně na podvodu na DPH uložil
stěžovateli posouzení žalobkyní předložených přijatých preventivních opatření, respektive jejich
účinnosti z hlediska jejich reálné schopnosti eliminovat riziko účasti žalobkyně na transakcích
a to, zda byla přijatá opatření žalobkyní prokazatelně dodržována.
[43] Co se týká vztahu žalobkyně a jejího obchodního zástupce, krajský soud v napadeném
rozsudku vyslovil, že „[a]rgumentuje-li žalovaný nedostatečně smluvně ošetřeným vztahem žalobce
a jeho španělského zástupce, neosvětlil, co konkrétně by se v případě podrobnějšího či kvalitnějšího smluvního
ujednání podle žalovaného stalo (co konkrétního by tedy žalobce právě díky lépe smluvně ošetřenému vztahu
se španělským zástupcem odhalil, aby mohl lépe posoudit rizikovost obchodu).“
[44] Z právě uvedené citace je zjevné, že není pravdivé tvrzení stěžovatele o tom, že krajský
soud považuje za dostačující pouhý odkaz žalobkyně na jakoukoliv třetí osobu s odůvodněním,
že právě ona měla provést preventivní opatření, aniž by byl doložen právní vztah
mezi ní a žalobkyní.
[45] Krajský soud v napadeném rozsudku uvedl, a Nejvyšší správní soud se s tímto závěrem
ztotožňuje, že bez úvah o tom, jakým konkrétním způsobem by lépe smluvně ošetřený
vztah s obchodním zástupcem přispěl k posouzení rizikovosti obchodu žalobkyně s jejími
zákazníky, jsou úvahy stěžovatele stále nedostatečné, tudíž nepřezkoumatelné.
Přitom, jak také z napadeného rozsudku plyne, ve věci je nadále stěžejní posouzení účinnosti
stěžovatelkou přijatých preventivních opatření, která se vztahují k pořizovatelům zboží v jiném
členském státě a v případě závěru o jejich nedostatečnosti je nadále nezbytná i úvaha žalovaného,
jaká jiná opatření měla žalobkyně přijmout, aby byla v posuzovaném případě dostačující
z hlediska prokázání existence její dobré víry, jak zavázal Krajský soud v Ostravě stěžovatele
již ve zrušujícím rozsudku.
VIII.
[46] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené shledal kasační námitky nedůvodnými,
proto kasační stížnost podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
[47] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60
odst. 1 věty první s. ř. s. ve spojení s §120 téhož zákona. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační
stížnosti procesně úspěšný, nemá tedy právo na náhradu nákladů tohoto řízení. Žalobkyni,
jako v řízení o kasační stížnosti úspěšnému účastníkovi, náleží náhrada nákladů řízení ve výši
12.342 Kč. Tato sestává z odměny za tři úkony právní služby spočívající v sepisu vyjádření
ke kasační stížnosti, v sepisu dupliky k replice stěžovatele a v dalším doplňujícím vyjádření ve věci
samé (3 x 3.100 Kč) podle §7 a §9 odst. 4 a §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb.,
o odměnách a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif) a z paušální
náhrady hotových výdajů s těmito úkony související (3 x 300 Kč) podle §13 odst. 4 advokátního
tarifu. Zástupce žalobkyně již v řízení před krajským soudem doložil, že je plátcem daně
z přidané hodnoty. Náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti se tudíž zvyšuje o částku této daně
ve výši 2.142 Kč (21 % z 10.200 Kč), kterou je stěžovatel povinen žalobkyni zaplatit k rukám
jejího zástupce do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. ledna 2020
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu