ECLI:CZ:NSS:2020:8.AFS.268.2019:49
sp. zn. 8 Afs 268/2019 - 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Milana Podhrázkého a soudců
Petra Mikeše a Jitky Zavřelové v právní věci žalobce: Ing. V. N., zastoupený Mgr. Vlastimilem
Němcem, advokátem se sídlem Wilsonova 217/7, Přerov, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 2. 2018,
čj. 9227/18/5200-10422-711621, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu
v Ostravě – pobočka v Olomouci ze dne 7. 8. 2019, čj. 65 Af 29/2018-48,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě - pobočka v Olomouci ze dne 7. 8. 2019,
čj. 65 Af 29/2018-48, se ru š í a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Olomoucky ´ kraj (dále „správce daně“) dodatečným platebním
výměrem ze dne 18. 12. 2013, čj. 1742325/13/3107-24802-801179, žalobci doměřil za zdaňovací
období roku 2009 daň z příjmů fyzických osob ve výši 543 855 Kč a současně mu uložil
povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 108 771 Kč. Důvodem pro doměření daně
bylo navýšení daňového základu žalobce o jeho příjmy z prodeje 10 akcií společnosti SALIX
MORAVA a. s., které žalobce v rozhodném zdaňovacím období prodal společnosti
EUROFARMS 2008, s. r. o. Odvolání žalobce žalovaný rozhodnutím ze dne 9. 7. 2014,
čj. 17973/14/5000-14102-702767, zamítl a dodatečný platební výměr potvrdil.
[2] Žalobce napadl naposledy uvedené rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu
v Ostravě - pobočky v Olomouci (dále „krajský soud“), který ji rozsudkem ze dne 25. 4. 2016,
čj. 65 Af 32/2014-90, zamítl. Ke kasační stížnosti žalobce Nejvyšší správní soud následně zrušil
rozsudkem ze dne 26. 1. 2017, čj. 10 Afs 142/2016-40, jak rozsudek krajského soudu,
tak rozhodnutí žalovaného, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Dospěl k závěru, že nebyly
naplněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek a shledal pochybení správce daně při
místním šetření. Uvedl, že klíčové v dalším řízení bude zjistit, zda společnost EUROFARMS
nabyla akcie jako komitent „v jednom kroku“ přímo od osob, se kterými žalobce uzavřel smlouvy
o převodu cenných papírů, anebo zda vlastnické právo ze smluv s třetími osobami nenabyla,
ale nabyla ho „ve dvou krocích“ (pokud by třetí osoby převedly akcie na žalobce a ten následně
na EUROFARMS). Právě tento druhy ´ krok by dal podle citovaného zrušujícího rozsudku
vzniknout žalobcově daňové povinnosti. Nejvyšší správní soud dále zdůraznil, že interpretací
„komisionářské smlouvy“ mezi žalobcem a společností EUROFARMS bude třeba zjistit,
zda došlo k uzavření skutečné komisionářské smlouvy, na jejímž základě akcie, které žalobce
nabyl od třetích osob, nabyl rovnou na účet společnosti EUROFARMS. Z faktu, že žalobce
následně uzavřel se společností EUROFARMS smlouvu o úplatném převodu akcií nelze
automaticky usuzovat, že daná společnost nenabyla vlastnictví akcií již na základě „komisionářské
smlouvy“ ve spojení se smlouvami mezi žalobcem a třetími osobami. Soud proto uložil
žalovanému, aby v dalším řízení provedl dokazování ohledně skutečné vůle stran při uzavírání
„komisionářské smlouvy o obstarání koupě cenného papíru“, ve světle těchto zjištění tuto
smlouvu interpretoval a následně z toho teprve dovozoval důsledky pro žalobcovu daňovou
povinnost.
[3] Žalovaný po doplnění odvolacího řízení ve věci opětovně rozhodl v záhlaví uvedeným
rozhodnutím tak, že odvolání opět zamítl a dodatečný platební výměr potvrdil. Toto rozhodnutí
napadl žalobce opětovně žalobou u krajského soudu, který ji shledal důvodnou a v záhlaví
označeným rozsudkem rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský
soud dospěl k tomu, že žalovaný vyhodnotil provedené důkazy nedostatečně a dospěl
k nedostatečným závěrům. Předně není z rozhodnutí zřejmé, co si žalovaný představuje pod
pojmem „faktická realizace“ komisionářské smlouvy (resp. postup podle této smlouvy) uzavřené
dne 26. 1. 2009 mezi žalobcem a společnosti EUROFARMS, kterou údajně žalobce neprokázal.
Přestože rozhodnutí podle krajského soudu obsahuje náznaky zpochybňující uzavření
komisionářské smlouvy či její skutečný obsah, její pravost či obsah výslovně nezpochybňuje.
To plyne i ze skutečnosti, že v jiných částech rozhodnutí naopak žalovaný uzavření této smlouvy
nerozporuje. Potom ale nelze tuto smlouvu při výkladu vůle stran ve smlouvě o úplatném
převodu cenných papírů pominout s odkazem na to, že se podle ní nepostupovalo, ale je třeba její
faktický obsah vyhodnotit v souvislosti s ostatními provedenými důkazy. Za zásadní pochybení
dále krajský soud považoval pochybení žalovaného při vyhodnocení důkazního návrhu
na provedení výslechu svědka E., který v rozhodné době jménem společnosti EUROFARMS
komisionářskou smlouvu podepisoval. Jednalo se tedy o významného svědka a správce daně
nebyl oprávněn předem odmítnout provedení jeho výslechu s tím, že od něho nelze očekávat
prokázání tvrzených skutečností. Takový postup totiž představuje hodnocení důkazu před jeho
provedením, a tedy nepřípustné předjímání neúčelnost výpovědi svědka. Z obsahu správního
spisu podle krajského soudu neplyne, že by daný výslech svědka byl bez dalšího nadbytečný,
neboť může sloužit k prokázání uzavření komisionářské smlouvy a jejího skutečného obsahu.
II. Obsah kasační stížnosti
[4] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále „stěžovatel“) kasační stížnost.
Výsledkem daňového řízení byl jednoznačný závěr, že žalobce nakoupil cenné papíry pro sebe
a následně je prodal společnosti EUROFARMS nikoli za cenu, za kterou je nakoupil, ale za cenu
tržní. Protože žalobce nevlastnil akcie déle než šest měsíců, vznikla mu daňová povinnost.
Komisionářská smlouva byla tedy účelově vytvořena pouze pro to, aby nemusel být aplikován
šestiměsíční časový test, a žalobci by tak vůbec nevznikla daňová povinnost. Ve správním řízení
však bylo prokázáno, že pojmové znaky komisionářské smlouvy byly fakticky zcela popřeny,
neboť žalobce předmětné akcie sám nabyl, a až následně je prodal společnosti EUROFARMS.
To sám žalobce připustil s odůvodněním, že cena za „přeprodané akcie“ zůstala s ohledem
na komisionářskou smlouvu pro obě transakce shodná. Žalobce prodal celkem 28 kusu akcií,
přičemž u 18 z nich byl časový test dodržen (žalobce měl nárok na osvobození od daně z příjmů).
Spor je tedy veden ohledně 10 kusů akcií, resp. o rozdíl mezi jejich nákupní a prodejní cenou.
Závěr o účelovém uzavření komisionářské smlouvy se kromě zjištění o „dvoufázovém“ převodu
akcií dále opírá o zjištění o personálním propojení pana E. a žalobce mezi společnostmi
EUROFARMS a SALIX MORAVA, odlišnou cenu předmětných akcií oproti dříve prodaným
18 akciím a oproti ceně stejných akcií, za niž je v téže době společnosti EUROFARMS prodávali
Ing. V. a Ing. N. (jimž správce daně rovněž vyměřil dodatečný platební výměr). Dále stěžovatel
poukázal na skutečnost, že o komisionářské smlouvě se nijak nezmiňuje smlouva o úplatném
převodu předmětných akcií mezi žalobcem a EUROFARMS, ani nebyla její existence uvedena při
místním šetření provedeném dne 14. 7. 2009 u společnosti EUROFARMS, z jejíchž účetních
knih z rozhodného období navíc plyne, že nabytí cenných papírů účtovala na základě kupní
smlouvy. O existenci komisionářské smlouvy navíc nevěděl ani finanční ředitel EUROFARMS,
který byl v té době jedním z jednatelů společnosti, ani účetní, projektový manažer či její
právnička. Komisionářská smlouva nadto ani nestanoví úplatu žalobci za obstarání věci.
[5] Stěžovatel dále poukazuje na to, že výtky krajského soudu ohledně neprovedení svědecké
výpovědi pana E. nejsou zcela konzistentní. Stěžovatel trvá na tom, že návrh na provedení jeho
výpovědi byl nadbytečný, a tedy i s ohledem na judikaturu správních soudů a Ústavního soudu
bylo možno tento návrh nepřipustit. Bylo podstatné, zda se žalobce stal vlastníkem cenných
papírů, či nikoli. Jelikož sám žalobce tvrdil, že k převodu akcií došlo dvoufázovým způsobem,
tedy z prodávajícího na žalobce a poté z žalobce na EUROFARMS, nemohl výslech pana E.
prokázat rozdílnou prodejní cenu za jednotlivé akcie. Samotné uzavření komisionářské smlouvy
stěžovatel nerozporoval, pouze konstatoval, že k prodeji cenných papírů nedošlo podle této
smlouvy. Žalobce nadto v průběhu celého daňového řízení neposkytl kontaktní údaje na pana E.,
ačkoli má povinnost tak učinit. Stěžovatel dále zdůraznil, že od uzavření komisionářské smlouvy i
smlouvy o úplatném převodu cenných papírů uplynulo více než deset let. Jen stěží si lze
představit, že by svědek byl schopen autenticky vyložit veškeré tehdejší pohnutky tykající se
komisionářské smlouvy. Stěžovatel na závěr kasační stížnosti zmínil, že ve věci proběhlo rovněž i
trestní řízení, v němž byli žalobce, Ing. V. a Ing. N. pravomocně shledáni vinnými a odsouzeni za
zločin krácení daně, poplatné a podobné povinné platby k podmíněnému trestu odnětí svobody.
V následné replice stěžovatel poté doplnil, že Nejvyšší soud usnesením ze dne 18. 9. 2019,
čj. 7 Tdo 922/2019-1306, odmítl dovolání všech tří odsouzených (tedy i žalobce), přičemž
Nejvyšší soud uvedl, že neprovedení výslechu pana E. trestními soudy nepředstavovalo v dané
věci opomenutí důkazu ve smyslu judikatury Ústavního soudu.
[6] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti zopakoval žalobní argumentaci a uvedl,
že se ztotožňuje se závěry krajského soudu. Stěžovatel nerespektoval právní názor vyjádřeny ´
ve zrušujícím rozsudku Nejvyššího správního soudu. Správce daně v odvolacím řízení chybně
použil vyzvu podle §89 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále „daňový řád“), neboť
postup k odstranění pochybností lze použít pouze před vyměřením daně. Výzva správce daně
k podání dodatečného daňového přiznání v květnu 2017 navíc byla učiněna až po prekluzi a byla
účelová. Žalobce dále upozornil, že Nejvyšší správní soud výslovně uložil stěžovateli, aby provedl
dokazování ohledně skutečné vůle stran při uzavírání komisionářské smlouvy, ve světle těchto
zjištění smlouvu interpretoval, a následně dovodil důsledky pro žalobcovu daňovou povinnost.
Stěžovatel pro objasnění těchto skutečností neučinil téměř nic. Uzavřenou komisionářkou
smlouvu je třeba vykládat podle jejího skutečného obsahu (ve skutečnosti šlo o smlouvu
o smlouvě budoucí kupní) a vůle smluvních stran. Žalobce kategoricky odmítl stěžovatelovo
tvrzení, že podle komisionářské smlouvy nebylo postupováno či že by vznikla pouze ve snaze
vyhnout se daňové povinnosti. Dodal, že žádný právní předpis nebrání tomu,
aby se se společností EUROFARMS domluvil, že nakoupí akcie minoritních akcionářů, které této
společnosti prodá za stejnou cenu. Krajsky ´ soud podle žalobce jednoznačně, určitě
a srozumitelně vysvětlil, z jakého důvodu považuje nevyslechnutí navrženého svědka E.
za zásadní pochybení. Výpověď tohoto svědka nemůže být vzhledem k okolnostem
ani v nejmenším považována za nadbytečnou. Svědek by se mohl vyjádřit k celému
kontraktačnímu procesu mezi žalobcem a EUROFARMS, k okolnostem a důvodům uzavření
komisionářské smlouvy atd. Výslech tohoto svědka je klíčový, neboť byl jedinou oprávněnou
osobou podepisovat za EUROFARMS smluvní dokumenty, a společně s žalobcem je tedy
jediným, kdo může ve věci ozřejmit rozhodné skutečnosti. Pan E. byl navíc v rozhodné době
jediným jednatelem EUROFARMS, neboť stěžovatelem uváděný finanční ředitel se jím stal až
v den podpisu smlouvy o prodeji akcií mezi žalobcem a touto společností. Žalobci nemůže být
kladena k tíži skutečnost, že v rámci daňového řízení neposkytl kontaktní údaje na pana E.,
neboť jeho povinností bylo pouze jej dostatečně specifikovat, nikoliv doložit aktuální kontaktní
údaje. Tvrzení stěžovatele, že by svědek nebyl schopen autenticky vyložit veškeré relevantní
pohnutky týkající se uzavření komisionářské smlouvy z důvodu časového odstupu, považuje
žalobce za nepřípustné předjímání obsahu výpovědi svědka. Žalobci nelze přičítat k tíži, že nákup
akcií společnost EUROFARMS zaúčtovala na základě kupních smluv o úplatném převodu akcií.
Žádný právní předpis navíc nezakazuje, aby si smluvní strany při prodeji většího množství akcií
sjednaly odlišnou cenu pro jednotlivé akcie.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[7] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v mezích rozsahu kasační stížnosti
a v ní uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[8] Kasační stížnost je důvodná.
[9] Nejvyšší správní soud zkraje předesílá, že skutkově v podstatě totožnými a spolu
souvisejícími věcmi (týkajícími se výše již zmíněného Ing. V. a Ing. N.) se již zabýval v rozsudcích
ze dne 30. 3. 2020, čj. 1 Afs 238/2019-33, a ze dne 31. 3. 2020, čj. 1 Afs 328/2019-38. Závěry
krajského soudu v rozsudcích ve věcech uvedených účastníků, argumentace stěžovatele uplatněná
v kasačních stížnostech i vyjádření žalobců ke kasačním stížnostem se ve své podstatě nikterak
neliší. V nyní projednávané věci Nejvyšší správní soud neshledal důvod se od svých dřívějších
závěrů odchýlit, přičemž v podrobnostech lze odkázat na úplné odůvodnění uvedených
rozsudků.
[10] Pro nyní projednávanou věc je především rozhodné, že žalobce nabyl do vlastnictví
28 akcií SALIX MORAVA, a následně je převedl na společnost EUROFARMS. Jelikož v případě
10 z těchto akcií nebyl splněn šestiměsíční test pro osvobození od daně z příjmu podle §4 odst. 1
písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále „ZDP“), správce daně žalobci
dodatečně doměřil daň z příjmu z jejich prodeje (neboť ten ji sám netvrdil). Nesporné je i to,
že žalobce a EUROFARMS uzavřeli dne 12. 3. 2009 kupní smlouvu o úplatném převodu 28 akcií
za celkovou kupní cenu 11 300 000 Kč, která neobsahovala ujednání o ceně jednotlivých akcií.
Správce daně i stěžovatel vyšli shodně z jednotkové ceny prodaných akcií ve výši 403 571,43 Kč,
kterou vypočetli podílem celkové ceny akcií a počtu prodaných akcií. Oproti tomu žalobce tvrdí,
že cena každé akcie prodané kupní smlouvou nebyla shodná, ale u 10 prodaných akcií, které nabyl
v posledním půl roce, činila toliko 40 000 Kč za akcii (v případě 1 akcie od pana P. S. 50 000 Kč
za akcii). Toto tvrzení opíral o komisionářskou smlouvu, ve které se měl s kupující společností
EUROFARMS dohodnout, že mu akcie, které měl po uzavření komisionářské smlouvy nakoupit,
prodá za stejnou cenu, za kterou je koupil, což je právě cena 40 000 Kč (resp. 50 000 Kč).
[11] Nejvyšší správní soud na tomto místě konstatuje, že stěžovatel dostál pokynům
obsaženým v předcházejícím zrušujícím rozsudku. Stanovil daň na základě dokazování (nikoli
na základě pomůcek), odstranil vady řízení související s postupem při získání informací
při místním šetření a zabýval se i otázkou, jakým způsobem došlo k převodu akcií, tedy
zda společnost EUROFARMS nabyla akcie jako komitent „v jednom kroku“ přímo od osob,
se kterými žalobce uzavřel smlouvy o převodu cenných papírů, anebo zda vlastnické právo
ze smluv s třetími osobami nenabyla, ale nabyla ho „ve dvou krocích“ – třetí osoby převedly
akcie na žalobce, který je následně převedl na EUROFARMS. Nutno dodat, že Nejvyšší správní
soud považoval řešení této otázky za stěžejní pro závěr o daňové povinnosti žalobce.
Po doplnění dokazování v odvolacím řízení již nyní mezi účastníky řízení není sporu o tom,
že k převodu akcií došlo ve dvou krocích, tedy že nejprve nabyl akcie do svého vlastnictví
žalobce (na základě smluv uzavřených s jednotlivými akcionáři SALIX MORAVA), a od něj
je následně nabyla společnost EUROFARMS. Spornou tak nyní zůstává toliko otázka prodejní
ceny akcií, tedy za jakou částku společnost EUROFARMS od žalobce 10 ks sporných akcií
odkoupila. S tím souvisí i posouzení, zda smluvní strany (tedy žalobce a společnost
EUROFARMS) postupovaly podle cenových ujednání obsažených v komisionářské smlouvě,
či nikoli.
[12] Krajsky ´ soud stěžovateli vytkl, že nepostavil najisto, zda považuje uzavření komisionářské
smlouvy za prokázané, či nikoli. Krajsky ´ soud poukázal jednak na to, že z rozhodnutí stěžovatele
neplyne, co rozumí pod tvrzením, že komisionářská smlouva nebyla „fakticky realizována“.
Stěžovatel měl podle krajského soudu postavit najisto, zda zpochybňuje pravost a obsah těchto
smluv, či nikoliv. Nejvyšší správní soud se shoduje se stěžovatelem, že závěry krajského soudu
vztahující se k dosavadnímu hodnocení komisionářské smlouvy stěžovatelem nejsou správné.
Jak stěžovatel připomíná v kasační stížnosti, samotné uzavření komisionářské smlouvy daňové
orgány nezpochybňovaly, což jednoznačně plyne z odůvodnění stěžovatelova rozhodnutí.
Stěžovatel se „pravostí“ a obsahem komisionářské smlouvy podrobně zabýval. Popsal, že žalobce
a společnost EUROFARMS (za níž jednal pan E.) uzavřeli dne 26. 1. 2009 komisionářskou
smlouvu, na jejímž základě se žalobce jako komisionář zavázal, že pro komitenta vlastním
jménem a na jeho účet zařídí koupi určených cenných papírů, a takto nakoupené akcie na něj
následně za stejnou kupní cenu převede. V kontextu všech dalších zjištění a provedených důkazů
pak stěžovatel hodnotil, zda smluvní strany podle těchto komisionářských smluv skutečně
postupovaly, tedy smlouvy „fakticky realizovaly“. V této souvislosti nelze souhlasit s krajským
soudem, že z rozhodnutí stěžovatele neplyne, co míní pod „faktickou realizací“ smlouvy. Jak
Nejvyšší správní soud zdůraznil výše, sporným zůstává pouze posouzení kupní ceny 10 kusů akcií
prodaných společnosti EUROFARMS. Z odůvodnění stěžovatelova rozhodnutí je zřejmé,
že se zabýval právě touto otázkou a v tomto kontextu také prováděl hodnocení předložených
důkazů, a to včetně komisionářské smlouvy. I z dalších částí rozhodnutí je zjevné, že faktickou
realizací komisionářské smlouvy rozuměl stěžovatel právě realizaci smluvních ujednání o kupní
ceně akcií. V tomto směru stěžovatel v napadeném rozhodnutí mj. popsal, že „k úhradě akcií došlo
na základě kupní smlouvy ze dne 12. 3. 2009, a k realizaci plnění dle komisionářské smlouvy tedy nedošlo,“
k čemuž dodal, že „výslech svědka (pana E.) v dané věci mohl pouze prokázat, že smlouva byla sepsána a
podepsána osobou oprávněnou, ale faktickou realizaci (rozdílné ceny akcií) by neprokázal.“ Závěr
o nerespektování cenových ujednání komisionářské smlouvy (prodej 10 ks sporných akcií
za cenu, za niž je žalobce koupil) založil stěžovatel na podrobných zjištěních, která zopakoval
v kasační stížnosti. Jak dále uvedl Nejvyšší správní soud ve výše označených souvisejících
rozsudcích čj. 1 Afs 238/2019-33 a čj. 1 Afs 328/2019-38, důkazní břemeno stran prokázání
rozdílných cen akcií v dané věci tížilo žalobce. Ten však k prokázání této skutečnosti předložil
pouze komisionářskou smlouvu, resp. poukázal na cenové ujednání v ní obsažená. Ničím však již
neprokázal, že smluvní strany tato cenová ujednání při prodeji akcií skutečně respektovaly,
přičemž důkazy provedené daňovými orgány a z nich vyplývající skutková zjištění svědčí o tom,
že k naplnění těchto ujednání nedošlo, a všechny akcie byly naopak prodány jako „balík“
za jednotnou cenu. Nejvyšší správní soud nad rámec dodává, že bylo na žalobci, aby si zajistil
dostatečnou sadu důkazů prokazující jeho tvrzení o rozdílné kupní ceně akcií, např. tím, aby trval
na výslovném ujednání o rozdílné kupní ceně v kupní smlouvě ze dne 12. 3. 2009, jak ostatně
předpokládala komisionářská smlouva.
[13] S ohledem na shora uvedené nemůže obstát ani závěr krajského soudu o nezákonnosti
stěžovatelova rozhodnutí z důvodu neprovedení výslechu svědka E. (jednatele, který
za společnost EUROFARMS podepsal komisionářskou smlouvu). Podle krajského soudu
stěžovatel nepřípustně předjímal neúčelnost vypovědí svědka dříve, než jeho výslech provedl,
a zároveň z obsahu spisu nevyplývá, že by jeho výslech byl bez dalšího nadbytečný. Jak Nejvyšší
správní soud zhodnotil výše, daňové orgány postavily najisto, že prodej akcií proběhl ve „dvou
krocích“. Proto považuje za důvodnou stěžovatelovu námitku, že výslech svědka E., který měl
podle krajského soudu vést k objasnění uzavření komisionářské smlouvy a průběhu obchodní
transakce, je při aktuálně zjištěném skutkovém stavu nadbytečný. S krajským soudem lze souhlasit
v tom, že správce daně není oprávněn bez dalšího předem paušálně odmítnout provedení důkazu
s tím, že od něho nelze očekávat prokázání tvrzených skutečností. Tím by totiž hodnotil důkaz,
aniž by jej vůbec provedl, čímž by postupoval v rozporu s §92 odst. 2 daňového řádu.
Rozhodující pro posouzení (ne)potřebnosti či (ne)zbytnosti opatřit a provést navrhovaný důkaz
však zpravidla je konkrétní důkazní situace, tedy stav dosažení úplnosti a správnosti skutkových
zjištění. Jinými slovy, důkaz není třeba provádět, pokud je dokazovaná skutečnost dostatečně
prokázána jinými již provedenými důkazy, netyká-li se důkazní návrh této skutečnosti, je-li zjevné,
že důkazní prostředek není způsobily ´ danou skutečnost prokázat anebo není-li dokazování
v navrhovaném rozsahu a obsahu vůbec potřebné.
[14] Nejvyšší správní soud má za to, že se daňové orgány nezákonnosti spočívající
v nepřípustném předjímání výpovědi svědka nedopustily a její neprovedení odůvodnily
nadbytečností takového postupu. Stěžovatel výslovně konstatoval, že výslech svědka E. nemohl
prokázat požadované skutečnosti, tj. rozdílnou prodejní cenu za jednotlivé akcie. Byl by tak
neúčelný, neboť postrádá smysl dokazovat skutečnosti, které daňové orgány ve věci
nezpochybňovaly (uzavření komisionářské smlouvy panem E.). Nejvyšší správní soud se s tímto
závěrem stěžovatele ztotožňuje. I kdyby svědek E. potvrdil, že vůlí smluvních stran bylo prodat
akcie obstarané žalobcem společnosti EUROFARMS za cenu, za kterou je sám koupil, neměla by
taková zjištění žádný důkazní potenciál ve vztahu k rozhodné otázce, za jakou cenu byly tyto
akcie skutečně prodány.
[15] K námitce žalobce vznesené ve vyjádření ke kasační stížnosti ohledně prekluze doměření
daňové povinnosti Nejvyšší správní soud závěrem uvádí, že k prekluzi (k níž jsou soudy povinny
přihlížet ef offo) v dané věci nedošlo. Výzva k podání dodatečného daňového přiznání ze dne
23. 5. 2012 byla žalobci doručena v průběhu tříleté prekluzivní lhůty, která počala běžet
31. 12. 2009 [§264 odst. 4 daňového řádu ve spojení s §47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále „zákon o správě daní a poplatků“)] a původně měla uplynout
31. 12. 2012. Výzvou k podání dodatečného daňového přiznání ze dne 23. 5. 2012 došlo
v souladu s §148 odst. 2 písm. a) daňového řádu k prodloužení prekluzivní lhůty o 1 rok, a lhůta
tak měla nově uplynout dne 31. 12. 2013. Ještě před uplynutím této lhůty byl žalobci dne
18. 12. 2013 oznámen dodatečný platební výměr, kterým došlo podle §148 odst. 2 písm. b)
daňového řádu k dalšímu prodloužení lhůty do 31. 12. 2014 a doručením odvolacího rozhodnutí
ze dne 9. 7. 2014 (které bylo následně zrušeno zrušujícím rozsudkem Nejvyššího správního
soudu) až do 31. 12. 2015 (§148 odst. 2 písm. d) daňového řádu). Běh této lhůty byl následně
s ohledem na podání žaloby ze dne 10. 9. 2014 přerušen (§148 odst. 4 písm. a) daňového řádu,
resp. §41 s. ř. s.) až do právní moci zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu
(s výjimkou krátkého obnovení běhu lhůty mezi nabytím právní moci původního rozsudku
krajského soudu a podání kasační stížnosti žalobcem) dne 14. 2. 2017, po němž byl běh lhůty
znovu obnoven, a prekluze tak měla nově nastat v červnu 2018. Nové rozhodnutí žalovaného
(projednávané před krajským soudem v tomto řízení) bylo vydáno dne 26. 2. 2018 a žalobci bylo
doručeno fikcí dne 8. 3. 2018, tedy v zákonné prekluzivní lhůtě. Jelikož se touto otázkou zabýval
již krajský soud v napadeném rozsudku a Nejvyšší správní soud se s jeho posouzením ztotožňuje,
lze na něj ve zbytku v tomto směru odkázat (stejně jako na podrobné závěry popsané v již
citovaných souvisejících rozsudcích čj. 1 Afs 238/2019-33 a čj. 1 Afs 328/2019-38).
IV. Závěr a náklady řízení
[16] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, proto napadený rozsudek
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude krajský soud vázán právním
názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.). Vyjde tedy ze skutečnosti,
že stěžovatel již komisionářskou smlouvu řádně hodnotil, přičemž dospěl k závěru, že tato
smlouva neprokazuje žalobcovo tvrzení stran odlišné ceny akcií prodaných společnosti
EUROFARMS na základě smlouvy ze dne 12. 3. 2009 a že stěžovatel přezkoumatelně zdůvodnil,
proč považuje výslech svědka E. za nadbytečný.
[17] V dalším řízení rozhodne krajský soud též o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 16. prosince 2020
Milan Podhrázký
předseda senátu