ECLI:CZ:NSS:2020:8.AFS.313.2018:56
sp. zn. 8 Afs 313/2018-56
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Petra Mikeše a soudců Milana
Podhrázkého a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: TanQuid Polska, Sp. z o. o., se sídlem
Zofii Nałkowskiej 51, Radzionków, Polská republika, zast. JUDr. Ing. Radkem Halíčkem,
advokátem se sídlem Pobřežní 648/1a, Praha 8, proti žalovanému: Generální ředitelství cel,
se sídlem Budějovická 7, Praha 4, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 24. 1. 2017,
čj. 6104/2017-900000-304.5, čj. 6104-2/2017-900000-304.5, čj. 6104-3/2017-900000-304.5,
čj. 6104-4/2017-900000-304.5, čj. 6104-5/2017-900000-304.5, čj. 6104-6/2017-900000-304.5,
čj. 6104-7/2017-900000-304.5, čj. 6104-8/2017-900000-304.5, čj. 6104-9/2017-900000-304.5,
čj. 6104-10/2017-900000-304.5, čj. 6104-11/2017-900000-304.5, čj. 6104-12/2017-900000-304.5,
čj. 6104-13/2017-900000-304.5, čj. 6104-14/2017-900000-304.5, čj. 6104-15/2017-900000-304.5,
čj. 6104-16/2017-900000-304.5, čj. 6104-17/2017-900000-304.5, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 12. 9. 2018,
čj. 51 Af 6/2017-183,
takto:
I. Soudnímu dvoru Evropské unie se př e dk l á da j í následující předběžné otázky:
1. Jsou výrobky podléhající spotřební dani přepravovány v režimu s podmíněným
osvobozením od daně ve smyslu čl. 4 písm. c) směrnice Rady 92/12/EHS
za situace, kdy celní úřad jednoho členského státu souhlasil s přepravou
výrobků v režimu s podmíněným osvobozením od daně ze skladu s daňovým
dozorem k registrovanému hospodářskému subjektu se sídlem v jiném
členském státu, ačkoliv nebyly objektivně splněny podmínky pro přepravu
výrobků v režimu s podmíněným osvobozením od daně, neboť bylo později
v průběhu řízení prokázáno, že registrovaný hospodářský subjekt o přepravě
výrobků z důvodu podvodu třetích osob ničeho nevěděl?
2. Brání poskytnutí jistoty na spotřební daň ve smyslu čl. 15 odst. 3 směrnice Rady
92/12/EHS vydané za jiným účelem než je přeprava výrobků v režimu
podmíněného osvobození od daně mezi skladem s daňovým dozorem
a registrovaným hospodářským subjektem se sídlem v jiném členském státě
tomu, aby byla řádně zahájena doprava v režimu podmíněného osvobození
od spotřební daně, jestliže poskytnutí jistoty bylo na průvodních dokladech
pro přepravu výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně pro
registrovaný hospodářský subjekt vyznačeno a celním orgánem členského státu
potvrzeno?
II. Řízení se p ř er u š u je .
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
[1] Žalobkyně je polská obchodní společnost, která je provozovatelkou daňového skladu
na území Polské republiky. Z daňového skladu žalobkyně byly v období prosince 2009 a ledna
2010 odeslány vybrané výrobky podléhající spotřební dani pro oprávněného příjemce EKOL
GAS PB, s.r.o. (dále jen „EKOL GAS“), který je českou obchodní společností.
[2] Pracovníci Celního úřadu Náchod dne 5. 1. 2010 zkontrolovali 3 autocisterny, které dle
průvodních dokladů dopravovaly minerální oleje z daňového skladu žalobkyně pro oprávněného
příjemce EKOL GAS. V průběhu kontroly zjistili, že údaje v průvodních dokladech ze dne
5. 1. 2010 jsou nepravdivé. Následně EKOL GAS jakýkoliv obchodní kontakt s žalobkyní
popřela. Česká celní správa následně požádala Celní správu Polské republiky o poskytnutí
informací týkajících se přeprav minerálních olejů mezi žalobkyní a EKOL GAS. Ta zaslala
38 průvodních dokladů s přílohami, na jejichž základě byly z daňového skladu žalobkyně
odeslány minerální oleje pro EKOL GAS. Tyto průvodní doklady nebyly v rozporu s §26 odst. 8
zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění do 31. 3. 2010 (dále jen „zákon
o spotřebních daních“), předloženy celnímu úřadu k ověření správnosti a platnosti údajů.
[3] Dále se zjistilo, že otisky razítek českého celního úřadu, kterými bylo potvrzeno 35
průvodních dokladů, byly padělány. Otisky razítek EKOL GAS nesouhlasily s otisky razítek,
které uvedená společnost v době uskutečnění přeprav výrobků používala. Dalším šetřením české
celní orgány zjistily, že minerální oleje odeslané z daňového skladu žalobkyně nebyly
ve stanovené lhůtě a na určeném místě EKOL GAS coby oprávněným příjemcem přijaty, čímž
došlo při přepravě k porušení režimu podmíněného osvobození od daně dle §28 odst. 1 zákona
o spotřebních daních. Z dokazování vyplynulo, že EKOL GAS s žalobkyní nikdy
neobchodovala. Dle výpisu transakcí mýtných bran byly minerální oleje dopraveny z daňového
skladu žalobkyně neznámé osobě na území České republiky (dle výpovědí řidičů byly minerální
oleje stočeny ve Žďáru nad Sázavou). Policie ČR ve vztahu k dodávkám minerálních olejů
z daňového skladu žalobkyně zjistila podvodné jednání třetích osob, vůči kterým bylo zahájeno
trestní řízení. To bylo nicméně následně z procesních důvodů zastaveno.
[4] Na daňové území České republiky byly v režimu podmíněného osvobození od daně
dopraveny vybrané výrobky, aniž by byly řádně přijaty oprávněným příjemcem, který by poté
z těchto výrobků přiznal a zaplatil spotřební daň. Žalobkyně tak dle názoru českých celních
orgánů porušila režim podmíněného osvobození od daně dle §28 odst. 9 zákona o spotřebních
daních.
[5] Český celní úřad vyzval žalobkyni k podání řádného daňového přiznání ke spotřební dani
z minerálních olejů a zároveň žalobkyni oznámil zahájení řízení o vyměření spotřební
daně z důvodu porušení režimu podmíněného osvobození od daně při přepravě minerálních
olejů. Na základě zprávy o daňové kontrole ze dne 11. 1. 2016 Celní úřad pro Jihočeský kraj (dále
jen „správce daně“) vydal dne 3. 3. 2016 platební výměry na spotřební daň z minerálních olejů,
jimiž vyměřil žalobkyni daňovou povinnost v celkové výši 10 207 850 Kč, a to ke dni vzniku
povinnosti daň přiznat a zaplatit. Proti platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, o kterém
žalovaný (dále jen „stěžovatel“) rozhodl tak, že jej napadenými rozhodnutími zamítl.
[6] Rozhodnutí stěžovatele žalobkyně napadla u Krajského soudu v Českých Budějovicích
(dále jen „krajský soud“) který v záhlaví uvedeným rozsudkem napadená rozhodnutí stěžovatele
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[7] Podle krajského soudu byly otisky razítek společnosti EKOL GAS a otisky razítek
českého celního úřadu padělány. Nelze je tak považovat za bezvadné či správně vyplněné, a to ani
z hlediska pouhé formy. Dále nebyla naplněna základní podmínka dopravy minerálních olejů
v režimu podmíněného osvobození od daně, dle níž musí být doprava uskutečněna mezi subjekty
uvedenými v §25 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních. Za společnost EKOL GAS
bez jejího vědomí vystupovaly třetí osoby, které oprávněným příjemcem samy nebyly. To krajský
soud ztotožňuje se shodnou situací, jako když příjemce vybraných výrobků deklarovaný
v průvodních dokladech příslušným oprávněním nedisponuje.
[8] Podle krajského soudu je třeba rozlišovat situace, kdy dojde k porušení podmínek
v průběhu formálně i materiálně správně zahájené dopravy minerálních olejů v režimu
podmíněného osvobození od daně (např. v podobě nedodržení stanovené lhůty pro dopravu
vybraných výrobků), a situace, kdy je pro nesplnění základních podmínek zahájení takovéto
dopravy předem vyloučeno, jak je tomu v projednávané věci. Proto je dle krajského soudu třeba
považovat vyskladnění minerálních olejů z daňového skladu žalobkyně za propuštění do volného
oběhu dle §3 písm. j) bod 1. zákona o spotřebních daních.
[9] Krajský soud dále poukázal na to, že k obdobným závěrům dospěla také polská celní
správa, která v rozhodnutí Celního úřadu II v Lodži ze dne 26. 10. 2015 (dále jen „rozhodnutí
Celního úřadu v Lodži“), uložila daňovou povinnost ke spotřební dani ve vztahu k dodávkám
minerálního oleje namísto žalobkyni společnosti BM Reflex, Sp. z o. o. (dále jen „BM Reflex“)
coby vlastníku přepravovaných minerálních olejů. K tomu došlo z důvodu, že rozhodnutím
Celního úřadu v Rybniku ze dne 27. 2. 2015 bylo zastaveno daňové řízení ve věci vyměření
spotřební daně žalobkyni, neboť nebyly naplněny podmínky pro dopravu výrobků v režimu
podmíněného osvobození od daně. Jednak průvodní doklady nebyly řádné, neboť nedokládaly
skutečný průběh transakce, jednak bylo zjištěno, že pojistná záruka složená jako jistota
na spotřební daň společností J&S ENERGY S.A (dále jen „J&S ENERGY“) zahrnovala
výhradně přepravu mezi daňovými sklady, kdežto společnost EKOL GAS byla oprávněným
příjemcem (ekvivalent polského registrovaného odběratele). Dodávky z tohoto důvodu nebyly
zahrnuty do jistiny na spotřební daň. Nebyly tak dle Celního úřadu v Rybniku splněny podmínky
pro dopravu v režimu podmíněného osvobození od daně, a proto byly dotčené výrobky
vyskladněny z daňového skladu mimo tento režim. Je proto bezpředmětné rozhodovat o tom,
v kterém státě došlo k porušení podmínek režimu podmíněného osvobození od daně, jestliže
nedošlo k zahájení tohoto režimu. Žalobkyně není dle Celního úřadu v Rybniku plátcem daně.
Tím je majitel zboží vyskladněného z daňového skladu. Celní úřad v Lodži jako příslušný správce
daně uznal za plátce spotřební daně ve vztahu k dotčeným vybraným výrobkům společnost BM
Reflex coby vlastníka vybraných výrobků.
[10] Proti rozsudku krajského soudu podal stěžovatel kasační stížnost, ve které poukázal na to,
že zahájení dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně nepodléhá
souhlasu či schválení ze strany oprávněného příjemce. Souhlas v podobě razítka a podpisu
oprávněné osoby je vyžadován až pro účely řádného ukončení dopravy v režimu podmíněného
osvobození od daně, což je rovněž důvodem, pro který je odesílatel vybraných výrobků
objektivně odpovědný za porušení tohoto režimu. Pro účely zahájení dopravy je nepodstatné,
zda oprávněný příjemce o zahájené dopravě ví či nikoliv, neboť ta není podmíněna jeho
souhlasem zaznamenaným na průvodním dokladu v okamžiku jejího zahájení. Celní orgány
nepřezkoumávají správnost údajů uvedených v průvodním dokladu, ale pouze kontrolují,
zda jsou vyplněny všechny kolonky dokladu a zda odesílající daňový sklad a oprávněný příjemce
disponují platnými povoleními. Pokud odesílající daňový sklad a oprávněný příjemce platnými
povoleními disponují, průvodní doklad je vyplněn a je současně poskytnuto zajištění daně dle
§25 odst. 3 zákona o spotřebních daních, vydají celní orgány souhlas se zahájením této dopravy.
Za situace, kdy je jako příjemce uveden subjekt, který platným povolením disponuje, pak
je doprava zahájena a je jedno, zda je tento subjekt uveden odesílatelem omylem či úmyslně, resp.
zda příjemce o této dopravě ví či nikoliv.
[11] Stěžovatel nesouhlasí se závěrem, že vybrané výrobky byly odeslány a dopraveny do ČR
v režimu volného daňového oběhu z důvodu prokázaného podvodného jednání osob,
které vystupovaly za oprávněného příjemce EKOL GAS. Bylo prokazatelně zjištěno, že vybrané
výrobky odesílané z daňového skladu žalobkyně oprávněný příjemce nikdy řádně nepřijal, čímž
došlo podle §28 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních k porušení režimu podmíněného
osvobození od daně během dopravy výrobků. Jestliže dojde k vyjmutí zboží z režimu
podmíněného osvobození od daně dle čl. 15 odst. 4 směrnice Rady 92/12/EHS, o obecné
úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani (dále jen „směrnice“),
byť veřejnoprávní doklad byl následně podvodně potvrzen, nese následky zjištěného vyjmutí
z podmíněného režimu odesílající daňový sklad, který je pro tyto případy povinen před zahájením
dopravy poskytnout zajištění, neboť je po celou dobu dopravy odpovědný za dodání vybraných
výrobků až do jejich řádného převzetí v průvodních dokladech označeným oprávněným
příjemcem.
[12] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že podmínky pro zahájení dopravy
v režimu podmíněného osvobození od daně splněny nebyly. S ohledem na to, že pachatelé
trestné činnosti měli již na počátku celé dopravy v úmyslu dané dokumenty podvodně
orazítkovat, je třeba danou přepravu hodnotit jako celek a podvodné jednání (byť padělaným
razítkem potvrzené až v její poslední fázi) hodnotit dle prvotního úmyslu pachatele a posoudit ji
tak, že vybrané výrobky do režimu podmíněného osvobození od daně nebyly vyskladněny.
Jako příjemci vystupovaly podvodně jednající fyzické osoby, kterým nebylo povolení k přijímání
minerálních olejů v režimu podmíněného osvobození od daně uděleno. Z materiálního hlediska
tak nelze dospět k závěru, že vybrané výrobky byly určeny příjemci deklarovanému v dokladech.
Aby byly splněny podmínky režimu podmíněného osvobození od daně, je třeba, aby průvodní
doklady byly správně vyplněny nejenom po formální stránce, ale také, aby údaje v nich formálně
uvedené odpovídaly skutečnosti (byly správné i po stránce materiální). Tak tomu však
v posuzovaném případě nebylo, neboť objektivně neexistovala druhá strana, tj. oprávněný
příjemce. Navíc nebyla ani složena jistota k zajištění spotřební daně, která představuje formální
podmínku pro zahájení dopravy v daném režimu. Z hlediska vzniku daňové povinnosti na území
České republiky je na danou situaci nutno použít §29 zákona o spotřebních daních,
který upravuje dopravu vybraných výrobků uvedených do volného oběhu v jiném členském státě
pro účely podnikání.
II. Použitelné právo Evropské unie a vnitrostátní právní úprava
[13] Čl. 4 písm. c) směrnice stanoví, že režimem s podmíněným osvobozením od daně
se rozumí daňový režim používaný při výrobě, zpracování, skladování a přepravě výrobků podmíněně
osvobozených od spotřební daně.
[14] Dle čl. 6 odst. 1 písm. a) směrnice daňová povinnost ke spotřební dani vzniká dnem propuštění
výrobků pro domácí spotřebu nebo dnem zjištění manka, které podléhá spotřební dani podle čl. 14 odst. 3.
Propuštěním výrobků podléhajících spotřební dani pro domácí spotřebu se rozumí: a) každé opuštění, včetně
neoprávněného, režimu s podmíněným osvobozením od daně.
[15] Podle čl. 13 písm. a) směrnice je oprávněný skladovatel povinen poskytnout případnou jistotu
vztahující se k výrobě, zpracování a skladování a povinnou jistotu vztahující se k pohybu zboží, jejichž podmínky
stanoví příslušné orgány členského státu, na jehož území se schválený sklad s daňovým dozorem nachází.
[16] Podle čl. 15 odst. 3 směrnice dále platí, že „rizika spojená s přepravou uvnitř Společenství se kryjí
jistotou poskytnutou odesílajícím oprávněným skladovatelem v souladu s článkem 13, případně jistotou
poskytnutou společně a nerozdílně odesílatelem a přepravcem. Není-li tato jistota poskytnuta, mohou členské státy
požadovat poskytnutí jistoty na příjemci. Podrobnosti poskytnutí jistoty stanoví členské státy. Tato jistota platí
pro celé Společenství.
[17] Podle čl. 15 odst. 4 směrnice platí, že aniž je dotčen článek 20, zaniká odpovědnost odesílajícího
oprávněného skladovatele, popřípadě přepravce, pouze prokázáním převzetí dodávky výrobků příjemcem, zejména
za pomoci průvodního dokladu podle článku 18 za podmínek stanovených článkem 19.
[18] Čl. 20 odst. 1 směrnice stanoví, že pokud při přepravě došlo k porušení předpisů nebo nesrovnalosti
způsobem dotýkajícím se vzniku daňové povinnosti, dluží spotřební daň v tom členském státě, ve kterém
k porušení předpisů nebo nesrovnalosti došlo, fyzická či právnická osoba, která zaručila zaplacení spotřební daně
podle čl. 15 odst. 3, aniž je dotčeno zahájení trestního stíhání. Vybírá-li spotřební daň jiný členský stát než
členský stát určení, uvědomí o tom členský stát vybírající daň příslušné orgány odesílající země.
[19] Podle §25 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních platí, že vybrané výrobky lze v režimu
podmíněného osvobození od daně dopravovat mezi členskými státy pouze s průvodním dokladem, pokud vybrané
výrobky jsou dopravovány z daňového skladu umístěného v jiném členském státě provozovateli daňového skladu,
oprávněnému příjemci nebo daňovému zástupci, jimž bylo vydáno povolení na daňovém území České republiky.´
[20] Podle §26 odst. 1 zákona o spotřebních daních platí, že vybrané výrobky mohou být
dopravovány v režimu podmíněného osvobození od daně pouze s průvodním dokladem, nestanoví-li tento zákon
jinak.
[21] Dle §28 odst. 1 zákona o spotřebních daních k porušení režimu podmíněného osvobození od daně
během dopravy dojde, s výjimkou případů uvedených v odstavci 2, jestliže u dopravovaných vybraných výrobků není
ve stanovené lhůtě ukončena jejich doprava do daňového skladu, oprávněnému příjemci, na místo přímého dodání,
na místo vývozu, osobě uvedené v §11 odst. 1 písm. d) nebo e) nebo příjemci podle směrnice Rady o obecné úpravě
spotřebních daní) v jiném členském státě.
III. Rozbor předkládaných předběžných otázek
[22] Nejvyšší správní soud na úvod poznamenává, že cílem směrnice je stanovení pravidel pro
sledování a dopravu výrobků podléhajících spotřební dani tak, aby byla daňová povinnost
v členských státech obdobná. Tím se se zároveň vylučuje dvojí zdanění (rozsudky Soudního
dvora ze dne 30. 5. 2013, Scandic Distilleries, C-663/11, EU:C:2013:347, body 22 a 23, a ze dne
3. 7. 2014, Gross, C 165/13, EU:C:2014:2042, bod 17). Zároveň by zboží mělo být zdaněno
v místě, kde dochází k jeho konečné spotřebě (Scandic Distilleries, bod 24).
[23] Vznik daňové povinnosti ke spotřební dani musí být stejný ve všech členských státech,
aby se zajistilo vytvoření a fungování vnitřního trhu (viz recitál směrnice a také rozsudek
Soudního dvora ze dne 18. 12. 2007, Pipeline Méditerranée and Rhône, C-314/06, EU:C:2007:817,
bod 22).
[24] V této věci jde v prvé řadě o to, zda byly splněny podmínky pro zahájení dopravy
v režimu podmíněného osvobození od daně v případě, kdy za osoby jednající za registrovaný
hospodářský subjekt (příjemce) se vydávaly osoby, které k tomu neměly žádné platné zmocnění.
Registrovaný hospodářský subjekt tak vůbec nevěděl o tom, že by mu měly být dopraveny
výrobky v režimu podmíněného osvobození od daně. Pokud ne, byly výrobky faktickým
vyskladněním propuštěny pro domácí spotřebu [čl. 6 odst. 1 písm. a) ve spojení s čl. 4 písm. c)
směrnice)]; tudíž měly být zdaněny v Polsku. Pokud ano, byl by zahájen režim dopravy mezi
členskými státy a oprávněný skladovatel by byl povinný k dani v České republice až při
následném zjištění porušení tohoto režimu.
[25] Při dopravě vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně je zvýšena
možnost úniku těchto výrobků před dohledem daňových orgánů, proto uvedený režim podléhá
splnění tří podmínek. Za prvé, doprava musí být uskutečněna mezi oprávněnými subjekty
(oprávněný skladovatel a registrovaný hospodářský subjekt). Za druhé, výrobky musí být
přepravovány s průvodním dokladem, jelikož cílem směrnice je jak umožnění bezproblémové
dopravy mezi členskými státy, tak kontrola výrobků (viz recitál směrnice). Za třetí je nutné
poskytnutí jistoty podle čl. 13 písm. a) směrnice.
[26] V projednávané věci oprávněný skladovatel disponoval povolením k provozování
daňového skladu a sám vymezil podmínky dopravy, jestliže jako příjemce uvedl společnost
EKOL GAS, tedy registrovaný hospodářský subjekt. Dopravu podle Nejvyššího správního soudu
zahajuje oprávněný skladovatel, neboť je to právě on, kdo vyplňuje část A průvodního dokladu.
[27] Podle rozsudku Soudního dvora ze dne 2. 7. 2016, Kapnoviomichania Karelia, C-81/15,
EU:C:2016:398, je oprávněný skladovatel objektivně odpovědný za veškerá porušení dopravy
v režimu podmíněného osvobození od daně. Takovým porušením může být dopravení výrobků
na jiné místo než k registrovanému hospodářskému subjektu či jiná nesrovnalost dotýkající se
vzniku daňové povinnosti. V takovém případě je oprávněný skladovatel povinný k dani v místě,
kde k porušení režimu či nesrovnalosti došlo. Šíři této odpovědnosti dokládá i to, že zaniká až
okamžikem prokázání převzetí dodávky výrobků registrovaným hospodářským subjektem (čl. 15
odst. 4 směrnice). Ten následně vyplňuje část C průvodního dokladu, kde je vyžadován podpis
a razítko. Příjemce je tedy do operace zapojen až na samém konci, což dokládá také čl. 19 odst. 2
směrnice. Pro zahájení se tak jeho součinnost nevyžaduje, a ostatně i proto je odpovědnost
oprávněného skladovatele nastavena takto široce.
[28] Dále je třeba upozornit, že celní orgány zjišťují, zda se doprava uskutečňuje mezi
oprávněnými subjekty a zda byla poskytnuta jistota k zajištění daně. Následně vydají souhlas se
zahájením dopravy. Podle Nejvyššího správního soudu tento postup odpovídá cíli a účelu
směrnice, která v recitálu uvádí, že „přesun výrobků z území jednoho členského státu na
území jiného členského státu nesmí vést k e kontrolám, které by mohly narušit volný
pohyb uvnitř Společenství ; že pro účely vzniku daňové povinnosti je nicméně nezbytné znát pohyb výrobků
podléhajících spotřební dani; že by proto měly být přijaty předpisy upravující průvodní doklad k takovému
výrobku“ (zvýraznil Nejvyšší správní soud). Mechanismus dopravy v režimu podmíněného
osvobození od daně umožňuje dohled nad dovozem výrobků podléhajících dani, avšak neklade
překážky v podobě věcné kontroly dokladů celními orgány.
[29] Doprava v režimu podmíněného osvobození od daně tedy funguje tak, že pro její zahájení
by mělo být irelevantní, zda příjemce výrobků o transakci ví či neví. Na druhé straně skutečnost,
že celní orgány ověřují pouze splnění formálních předpokladů pro zahájení dopravy v režimu
podmíněného osvobození od daně, přenáší na oprávněného skladovatele odpovědnost za ověření
okolnosti, že registrovaný hospodářský subjekt (příjemce) zboží následně skutečně převezme,
tedy že je součástí obchodní operace. Soudní dvůr v minulosti judikoval, že po daňovém subjektu
lze legitimně požadovat, aby zajistil, že obchod, na kterém se podílí, jej nepovede k účasti
na daňovém podvodu (rozsudek ze dne 21. 2. 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105,
bod 24). Nejvyšší správní soud si je vědom, že takto Soudní dvůr rozhodoval ve vztahu k dani
z přidané hodnoty, avšak právě ve věci Kapnoviomichania Karelia o rozsudek Netto Supermarkt opřel
svou argumentaci také ve vztahu ke spotřební dani a směrnici (Kapnoviomichania Karelia, bod 49).
[30] Nejvyšší správní soud poukazuje na čl. 20 směrnice Rady 2008/118/ES ze dne
16. 12. 2008, která nahradila směrnici Rady 92/12/EHS (dále jen „směrnice 2008/118/ES“).
V tomto ustanovení se uvádí, že přeprava zboží v režimu podmíněného osvobození od daně
je uskutečněna pouze za použití elektronického správního dokladu. Návrh tohoto dokladu zašle
odesílatel celním orgánům. Následně celní orgány ověří údaje v návrhu, a jsou-li správné, zašlou
odesílateli referenční kód. Z uvedeného plyne, že i podle novější úpravy celní orgány ověřují
správnost údajů pouze po formální stránce. Nejvyšší správní soud má za to, že pokud by unijní
zákonodárce měl v úmyslu v tomto směru provést určité změny, provedl by je právě ve směrnici
Rady 2008/118/ES a nutnost změn uvedl v recitálu. Tak tomu však není.
[31] Zároveň lze poukázat také na právní úpravu spotřebních daní v Polsku. Podle polského
zákona o spotřebních daních ze dne 6. 12. 2008, Dz. U. 2009 Nr 3 poz. 11 (dále jen „polský
zákon o spotřebních daních“), je k zahájení dopravy třeba poskytnout průvodní doklad a složit
jistotu (čl. 41 odst. 1). Podle čl. 41a odst. 1 je doprava zahájena vyskladněním výrobků
z daňového skladu. Podle Nejvyššího správního soudu je tedy i podle polského práva zjevné,
že podmínky pro zahájení dopravy jsou splněny již při předložení dokladů. Z uvedeného se tedy
Nejvyššímu správnímu soudu jeví, že na zahájení dopravy v režimu podmíněného osvobození
od daně nemůže mít vliv pozdější zjištění, že za osoby jednající za registrovaný hospodářský
subjekt se neoprávněně vydávaly třetí osoby. Naopak, k propuštění pro domácí spotřebu může
dojít jedině v případě, že nebudou splněny podmínky zahájení dopravy, mezi které nelze řadit
souhlas registrovaného hospodářského subjektu. Jinými slovy ověření souhlasu registrovaného
hospodářského subjektu by mělo být na odpovědnosti oprávněného skladovatele za řádný
průběh dopravy.
[32] Judikatura Soudního dvora se podvodným jednáním ve vztahu k režimu podmíněného
osvobození od daně doposud nezabývala, pokud jde o položené otázky, což vede Nejvyšší
správní soud k položení první otázky. Nejvyšší správní soud si je vědom, že v určitém
ohledu se projednávané věci zdá být podobná věc řešená v rozsudku ze dne 12. 12. 2002, Cipriani,
C-395/00, EU:C:2002:751. V dané věci hrála určitou roli také zfalšovaná razítka na průvodních
dokladech při dopravě zboží podléhajícího spotřební dani v režimu podmíněného osvobození
od daně. V tomto sporu byla společnost Distillerie Fratelli Cipriani SpA oprávněným
skladovatelem, který zboží odesílal přes několik členských států a následně mimo území EU.
V průběhu přepravy požádaly italské daňové orgány na základě dohody o administrativní
spolupráci ve věcech spotřebních daní daňové orgány v Německu o kontrolu průvodních
dokladů. Německé orgány zjistily, že razítka na průvodních dokladech, která osvědčovala,
že zboží opustilo území EU, byla zfalšována. To považovaly italské daňové orgány dle jejich
vnitrostátního práva za nesrovnalost (srov. čl. 20 odst. 1 směrnice), a proto společnosti zaslaly
výzvu k úhradě vyměřené spotřební daně. Právě až obdržením této výzvy se však společnost
dozvěděla o zfalšování razítek na průvodních dokladech. To se stalo až po uplynutí lhůty čtyř
měsíců od odeslání zboží uvedené v čl. 20 odst. 3 směrnice, která byla stanovena k prokázání
správnosti transakce nebo místa, kde došlo k porušení předpisů či nesrovnalosti. Pro společnost
bylo tedy objektivně nemožné seznámit se s existencí této nesrovnalosti.
[33] Prvním rozdílem oproti nyní řešené věci je ten, že v případě Cipriani byla zfalšována
razítka celních orgánů, která osvědčovala, že zboží opustilo území EU hned na počátku přepravy.
V případě žalobkyně však byla zfalšována až razítka registrovaného hospodářského subjektu,
a to až ve chvíli, kdy měla být přeprava zboží ukončena. Dále ve věci Cipriani neexistoval
konkrétní registrovaný hospodářský subjekt či oprávněný skladovatel v jiném členském státě,
kterému by mělo být zboží doručováno. Jednalo se toliko o přepravu výrobků určených
k exportu do zemí mimo EU přes jeden nebo více členských států. Byť se tedy v obou případech
jedná o dopravu v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, právní povaha přepravy
samotné je v každém z řešených případů odlišná.
[34] Soudní dvůr však v rozsudku ve věci Cipriani posuzoval danou problematiku v souvislosti
s právem dané společnosti na obhajobu. Vyslovil, že v takovém případě nemůže být čtyřměsíční
lhůta stanovená čl. 20 odst. 3 směrnice považována za přiměřenou, pokud již uplynula ve chvíli,
kdy se odesílatel zboží podléhajícího spotřební dani o nastalé nesrovnalosti dozvěděl nebo mohl
dozvědět. Za takových okolností není tato lhůta v souladu s právem společnosti na obhajobu,
a proto musí být čl. 20 odst. 3 směrnice v tomto rozsahu považován za neplatný. Jednalo se tedy
o odlišné jádro sporu než v nyní řešené věci, neboť zahájení samotné přepravy v režimu
podmíněného osvobození od daně zde nebylo nijak zpochybňováno či rozporováno, mj. proto,
že jak bylo uvedeno shora, nebyla vůbec podstatná vědomost deklarovaného příjemce
o přepravě, ani nebyla řešena otázka řádnosti složené kauce. Proto rozsudek na nyní předkládané
otázky neodpovídá ani nepřímo. Závěry z rozsudku ve věci Cipriani tak podle Nejvyššího
správního soudu nevedou k tomu, že by daná ustanovení směrnice byla acte éclairé.
[35] Další otázkou, před kterou je Nejvyšší správní soud postaven, je povaha a účel jistoty
uhrazené k zajištění spotřební daně. V režimu podmíněného osvobození od daně je povinnost
spotřební daň přiznat a zaplatit podmíněně odložena až do okamžiku uvedení vybraných výrobků
pro domácí spotřebu nebo zjištění manka (podle čl. 6 směrnice). Směrnice proto zavedla
povinnost zajistit daň, zejména za účelem zabránění případným daňovým únikům. Výkladu účelu
jistoty se věnuje i směrnice 2008/118/ES, místo pojmu „jistota“ však používá pojem „zajištění“
(který byl následně transponován i do české vnitrostátní úpravy). Dle bodu 19 jejího recitálu
by členské státy měly požadovat zajištění poskytnuté oprávněným skladovatelem za účelem
zajištění zaplacení spotřební daně v případě nevyřízení přepravy zboží podléhajícího spotřební
dani. Účelem jistoty je tak zabránění daňovým únikům.
[36] Jistotu (čl. 15 odst. 3 směrnice) složila polská společnost J&S ENERGY. Jako druh
daňových závazků v ní zahrnutých bylo uvedeno vyskladnění výrobků podléhajících spotřební
dani v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Ze spisu dále vyplynulo, že tato
jistota byla poskytnuta k zajištění dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození
od spotřební daně z daňového skladu žalobkyně ke společnosti EKOL GAS. Tomu odpovídá
i označení žalobkyně v průvodních dokladech jako subjektu, který poskytl zajištění. Tento účel
poskytnuté jistoty však žalobkyně v průběhu řízení zpochybnila. Uvedla, že nebylo poskytnuto
zajištění pro dopravu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození dle čl. 15 odst. 3
směrnice, neboť jistota byla poskytnuta pouze pro přepravu mezi daňovými sklady, a nikoli též
pro dopravu registrovanému hospodářskému subjektu, tedy společnosti EKOL GAS. Nejvyšší
správní soud nyní nemá skutečný účel jistoty za prokázaný.
[37] Jak Nejvyšší správní soud vyložil výše, poskytnutí jistoty je jednou z nezbytných
podmínek pro zahájení dopravy vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně.
Obdobně to stanoví i polský zákon o spotřebních daních ve výše zmiňovaném čl. 41 odst. 1.
Toto zajištění daně je platné pro všechny členské státy Evropské unie, kterými jsou výrobky
dopravovány (viz čl. 15 odst. 3 směrnice). Proto Nejvyšší správní soud dovozuje, že celní orgány
jiného členského státu nemohou přezkoumávat důvod zajištění. Stejně jako má za to, že je tomu
v případě výše zmíněného materiálního přezkumu pravosti údajů uvedených v průvodních
dokladech.
[38] Polské celní orgány na základě údajů uvedených v průvodních dokladech a přijaté jistoty
povolily dopravu výrobků v režimu s podmíněným osvobozením od daně k registrovanému
hospodářskému subjektu, čímž deklarovaly naplnění všech výše uvedených podmínek
stanovených pro tento režim. Tím založily důvěru žalobkyně a českých celních orgánů v to,
že jistota byla řádně uhrazena. Později v řízení (po proběhlém soudním přezkumu ze strany
polských správních soudů) však polské celní orgány daňové řízení ve věci vyměření spotřební
daně žalobkyni zastavily, neboť dle jejich tvrzení nebyly naplněny podmínky pro zahájení
dopravy výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně mj. z důvodu, že nebyla
poskytnuta jistota k zajištění přepravy výrobků k registrovanému hospodářskému subjektu.
[39] Ve chvíli, kdy se zboží dostalo na území České republiky, však již byla jistota složena
a tuzemské celní orgány v souladu se zásadou právní jistoty a víry v řádný postup polských
celních orgánů presumovaly její správnost. Ze strany polských celních orgánů tak došlo v řízení
k vytvoření situace, se kterou směrnice ani zákon o spotřebních daních nepočítají, a tedy ji ani
neupravují. Dle Nejvyššího správního soudu by bylo popřením principů právního státu, kdyby
byl takový postup polských celních orgánu aprobován a přičítán k tíži účastníků původního
řízení.
[40] Nejvyšší správní soud je toho názoru, že pokud by české celní orgány neměly považovat
dopravu v režimu podmíněného osvobození od daně za řádně zahájenou s ohledem na nesprávně
složenou jistotu, popřely by tím cíle směrnice a také zásadu loajální spolupráce (čl. 4 odst. 3
Smlouvy o Evropské unii). Systém spotřebních daní na vnitřním trhu „stojí a padá“ právě
na důvěře orgánů mezi sebou. Nadto se Nejvyššímu správnímu soudu jeví, že takový postup
je v rozporu se zásadou právní jistoty, kterou lze považovat za součást právního řádu Unie
(rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 9. 1983, Deutsche Milchkontor, 205/82 až 215/82,
EU:C:1983:233, bod 19) a která vyžaduje, aby daňové subjekty měly možnost seznámit se
s obsahem povinností uložených jim právem Unie (rozsudky Soudního dvora ze dne 21. 6. 2007,
ROM-projecten, C-158/06, EU:C:2007:370 a ze dne 10. 3. 2009 Gottfried Heinrich, C-345/06,
EU:C:2009:140). Právní jistota se pak „uplatní se zvláštní přísností “ vůči právní
úpravě, která může způsobovat finanční důsledky (rozsudky Soudního dvora ze dne 16. 3. 2006,
Emsland-Stärke, C-94/05, EU:C:2000:695, bod 43 a ze dne 15. 12. 1987, Nizozemsko proti Komisi,
C-326/85, EU:C:1987:547) Pokud jde tedy o právní úpravu, která by obsahovala finanční zátěž
pro dotčené osoby, tak je v souladu s požadavkem právní jistoty nutné, aby bylo dotčeným
osobám umožněno seznámit se přesně s rozsahem povinností, které jim daná právní úprava
ukládá (rozsudek Soudního dvora ze dne 16. 9. 2008, Isle of Wright Council a další, C-288/07,
EU:C:2008:505, bod 47 a ze dne 29. 4. 2004, Sudholz, C-17/01, bod 34). Takovou právní úpravu
směrnice a ji transponující vnitrostátní právo představuje.
[41] Podle názoru Nejvyššího správního soudu je pak třeba optikou zásady právní jistoty
zkoumat i situace, kdy jednáním správce daně je daňový subjekt postaven do nejistoty ohledně
jeho (ne)odpovědnosti za porušení režimu podmíněného osvobození od daně. Pokud polské
celní orgány jednou jistotu akceptovaly jako dostatečnou pro zahájení dopravy v režimu
podmíněného osvobození od spotřební daně (a vyznačily a potvrdily ji na průvodních
dokladech), založily tím legitimní očekávání pro oprávněného skladovatele, že doprava bude
probíhat v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Zároveň tím založily i legitimní
očekávání celních orgánů jiných členských států, že podmínky pro dopravu v režimu
s podmíněným osvobozením od spotřební daně jsou skutečně splněny.
[42] V souvislosti s tím proto Nejvyšší správní soud považuje za podstatné zodpovědět,
zda v případě, kdy by byla jistota poskytnuta nikoliv za účelem dopravy vybraných výrobků
v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně z daňového skladu žalobkyně
k registrovanému hospodářskému subjektu, ale pouze pro dopravu mezi daňovými sklady, došlo
dle práva Evropské unie k naplnění výše uvedených podmínek nutných k řádnému zahájení
dopravy v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně.
[43] Nejvyššímu správnímu soudu se jeví, že také tato otázka nebyla v ustálené judikatuře
Soudního dvora doposud řešena. Z jeho rozhodovací činnosti nelze dovodit, jak má členský stát
dovozu na takto poskytnutou jistotu nahlížet.
[44] V případě obou předkládaných otázek tedy nejsou naplněny podmínky pro
nepředložení předběžné otázky Soudnímu dvoru stanovené rozsudkem ze dne 6. 10. 1982,
Srl Cilfit – v likvidaci – a další proti Ministerstvu zdravotnictví a Lanificio di Gavardo SpA proti Ministerstvu
zdravotnictví, C-283/81, EU:C:1982:335.
IV. Závěr
[45] Nejvyšší správní soud proto pokládá Soudnímu dvoru Evropské unie předběžné otázky
vymezené v bodě I. tohoto usnesení.
[46] V návaznosti na položení předběžné otázky Nejvyšší správní soud dle §48 odst. 1
písm. b) s. ř. s. přerušil řízení. Poté, co Soudní dvůr o předložených otázkách rozhodne, bude
v řízení Nejvyšší správní soud pokračovat (§48 odst. 6 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 16. prosince 2020
Petr Mikeš
předseda senátu