ECLI:CZ:NSS:2020:9.AFS.14.2020:31
sp. zn. 9 Afs 14/2020 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Pavla Molka a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobců: a) Ing. V. F., a b) V.
F., oba zast. Mgr. Marcelou Trnkovou, advokátkou se sídlem Mendlovo náměstí 419/2, Brno,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti
rozhodnutím žalovaného ze dne 6. 12. 2016, č. j. 54231/16/5200-10421-706486, č. j.
54232/16/5200-10421-706486, č. j. 54228/16/5200-10421-706486 a č. j. 54230/16/5200-10421-
706486, v řízení o kasační stížnosti žalobců proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 29.
11. 2019, č. j. 29 Af 14/2017 - 68,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobce a) je podnikající fyzická osoba, žalobkyně b) je jeho spolupracující osoba dle §13
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o daních z příjmů“). V daňových přiznáních k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
let 2012 a 2013 uplatnili částku tvorby rezerv na opravu hmotného majetku ve výši 1 142 500 Kč
a 1 085 833 Kč, jež uložili ve formě termínovaného vkladu u spořitelního družstva Záložna
CREDITAS. Finanční úřad pro Kraj Vysočina (dále jen „správce daně“), zahájil u žalobců
daňovou kontrolu a na jejím základě neuznal vytvoření daňové rezervy, neboť Záložna
CREDITAS, u níž byly prostředky uloženy, není bankou, jak požaduje §7 odst. 4 zákona
č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o rezervách“). Následně vydal čtyři dodatečné platební výměry ze dne 1. 6. 2016,
jimiž každému ze žalobců doměřil daň za obě zdaňovací období ve výši celkem 334 245 Kč
a penále v celkové výši 66 849 Kč. Tyto dodatečné platební výměry napadli žalobci odvoláními,
která žalovaný zamítl čtveřicí výše označených rozhodnutí ze dne 6. 12. 2016.
[2] Žalobci napadli tato čtyři rozhodnutí žalobou, kterou Krajský soud v Brně (dále jen
„krajský soud“) zamítl rozsudkem ze dne 29. 11. 2019. Připomněl, že §7 zákona o rezervách
hovoří výslovně o „bance“. Žádnou výkladovou metodou nelze dospět k závěru, k němuž dospěli
žalobci, tedy že pod tento pojem spadají i jiné finanční instituce, v jejich případě konkrétně
spořitelní družstvo. Není podstatné, že se činnost spořitelních a úvěrních družstev do jisté míry
překrývá s činností bank a že na tuto činnost dohlíží Česká národní banka (dále též „ČNB“).
Určení finančních institucí, k nimž lze z hlediska zákona o rezervách převést peněžní prostředky
tvořící rezervy na opravy hmotného majetku, bylo a je v diskreci zákonodárce. Ten zvolené řešení
vyjádřil v zákoně jednoznačně, a pokud se žalobci od textu zákona odchýlili, příslovečně řečeno
vstoupili na tenký led a rizika s tím spojená musejí nést. Údajné svolení pracovníků správce daně
s jejich postupem, na něž poukazovali již ve vyjádření k výsledkům kontroly a dále též
v odvoláních, žalobci nijak neprokázali, a jedná se tak pouze o jejich tvrzení, které na věci
nemůže nic změnit. Dobrou víru jim nemohly založit ani kvalitní „bankovní“ služby Záložny
CREDITAS či naplnění účelu zákona. Za irelevantní označil krajský soud i skutečnost,
že se spořitelní družstvo Záložna CREDITAS s účinností od 1. 1. 2017, tedy tři roky po uplynutí
rozhodných zdaňovacích období, přetransformovalo na akciovou společnost Banka CREDITAS.
Poukázal i na to, že s účinností od 1. 1. 2014, tedy po uplynutí zdaňovacích období, o něž zde šlo,
obsahuje zákon o daních z příjmů v §21e odst. 1 poněkud tautologickou, přesto jednoznačnou
definici, že [b]ankou se pro účely daní z příjmů rozumí banka, včetně zahraniční banky.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[3] Žalobci (dále „stěžovatelé“) podali proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[4] Trvají na tom, že v §7 odst. 4 zákona o rezervách není specifikováno, co se rozumí
bankou, a to ani v úvodních ustanoveních, ani formou odkazu na definici obsaženou v zákoně
č. 21/1992 Sb., o bankách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o bankách“). Takový
odkaz obsahuje §5 zákona o rezervách, podle nějž však stěžovatelé nepostupovali, a z ničeho
neplyne, že toto ustanovení definuje banku i pro ostatní ustanovení zákona o rezervách.
Bez takové definice či odkazu je třeba banku chápat obecně jako subjekt poskytující finanční
služby, působící na základě povolení či licence udělené ČNB. Takovým subjektem byla
též Záložna CREDITAS, která poskytovala obvyklé bankovní služby a s účinností od 1. 1. 2017
obdržela od ČNB i bankovní licenci, nicméně na jejích službách se to nijak neprojevilo. Laická
veřejnost ostatně nerozlišuje, zda subjekt poskytující bankovní služby má formu akciové
společnosti či spořitelního družstva. Trvají tedy na tom, že pokud pro tvorbu rezerv na opravu
hmotného majetku využili samostatný účet u Záložny CREDITAS, neporušili tím žádnou
z podmínek stanovených v §7 odst. 4 zákona o rezervách. V právním státě není možné, aby byli
postihováni za to, že zákonodárce dostatečně nevymezil subjekt, u kterého mohou rezervy
zřizovat.
[5] Navíc jednali v dobré víře, dokonce po konzultaci s příslušnými pracovníky správce daně.
Svou volbou Záložny CREDITAS také nikomu nezpůsobili škodu, ani se nijak nezvýhodnili,
s uvedenými peněžními prostředky nemohli nijak disponovat, neboť byly řádně uloženy
na samostatném účtu, a splnili všechny ostatní podmínky stanovené v zákoně o rezervách. Výklad
žalovaného tudíž zakládá nepřiměřenou tvrdost zákona, neboť jako malí soukromí zemědělci
se potýkají s následky sucha a zaplatit takřka půl milionu korun je pro ně ohromná finanční zátěž.
Správce daně nešetřil jejich práva, neboť jim odepřel právo uplatnit rezervy pouze proto, že měl
odlišný názor na subjekt, u nějž lze platně ukládat rezervy. Místo toho měl správce daně vycházet
ze skutečného obsahu jejich právního jednání. Postup správce daně tak pokládají za nemorální,
rozporný s dobrými mravy a šikanózní. Navrhují, aby byl zrušen napadený rozsudek krajského
soudu, stejně jako čtyři rozhodnutí žalovaného, která napadli svou žalobou, a čtyři dodatečné
platební výměry správce daně.
[6] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s názorem krajského soudu, že pod
pojmem „banka“ použitým v §7 odst. 4 zákona o rezervách je třeba rozumět výhradně banku
podle zákona o bankách. Údajný souhlas pracovníků správce daně stěžovatelé nijak neprokázali
a jedná se pouze o jejich tvrzení. Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[7] Nejvyšší správní soud (dále též „NSS“) posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[8] Kasační stížnost není důvodná.
[9] Podle §24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů jsou daňově uznatelnými výdaji také
rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon.
Poznámka pod čarou 22a odkazuje na zákon o rezervách.
[10] Jedním z druhů zákonných rezerv jsou též rezervy na opravy hmotného majetku upravené
v zákoně o rezervách. Podle jeho §7 odst. 4, ve znění účinném v dotčených zdaňovacích
obdobích, platilo: Ve zdaňovacím období je tvorba rezervy výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění
a udržení příjmů, pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající podle odstavců 5 a 7 na jedno
zdaňovací období převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie,
který je veden v českých korunách nebo v eurech a je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených
podle tohoto ustanovení (dále jen „samostatný účet“), a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání.
Nebudou-li peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající podle odstavců 5 a 7 na jedno zdaňovací období
převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, rezerva se zruší ve zdaňovacím
období, za které se toto daňové přiznání podává. Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze
na účely, na které byla rezerva vytvořena. (zvýraznil NSS)
[11] Citované ustanovení tedy jasně požaduje, aby byly vytvořené rezervy převedeny
na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie. S krajským soudem je třeba
souhlasit, že není pochyb, že pod termín banka není možno vřadit také spořitelní družstvo, jakým
byla v rozhodném období Záložna CREDITAS.
[12] Jak totiž správně uvedl krajský soud, právní řád jednoznačně rozlišuje mezi jednotlivými
institucemi finančního trhu a specifické postavení mezi těmito institucemi mají právě banky,
jejichž fungování je regulováno zákonem o bankách. Pokud zákonodárce v textu právního
předpisu použije slovo „banka“, má tím na mysli právě a toliko finanční instituce regulované
zákonem o bankách, nestanoví-li výslovně jinak.
[13] Samotný zákon o bankách definuje v §1 banky jako akciové společnosti se sídlem v České
republice, které a) přijímají vklady od veřejnosti, a b) poskytují úvěry, a které k výkonu činností podle písmen a)
a b) mají bankovní licenci. Zákon o rezervách neobsahuje odlišnou úpravu, z níž by vyplývalo,
že pro jeho účely je třeba pod bankou rozumět jiný druh subjektu, než který se pod bankou
rozumí podle zákona, jenž je kodifikací právní úpravy postavení bank v českém právním řádu.
[14] Je pravdou, že v §7 odst. 4 zákona o rezervách není obsažena poznámka pod čarou, jež
by na zákon o bankách výslovně odkazovala, jako je tomu ve stěžovateli zmiňovaném
§5. Takový odkaz v poznámce pod čarou je určitým vodítkem, nemá však normativní závaznost
(viz zejména nález Ústavního soudu ze dne 30. 11. 1999, sp. zn. II. ÚS 485/98). Poznámka
pod čarou 4 v §5 odst. 1 zákona o rezervách je tak vhodným vodítkem, které uživatele tohoto
zákona navádí na zákon o bankách při prvním použití slova „banka“ v daném zákoně, opakování
této poznámky pod čarou při každém dalším výskytu tohoto slova v tomtéž zákoně by však bylo
spíše legislativní neobratností (tou ostatně je i ve vztahu k dalším třem výskytům téhož slova
v tomtéž ustanovení).
[15] Nezopakování téže poznámky pod čarou v §7 odst. 4 zákona o rezervách navíc
srozumitelně vyložil krajský soud legislativním vývojem. Ustanovení §7 odst. 4 bylo do zákona
o rezervách vloženo až zákonem č. 2/2009 Sb. V době jeho přijetí zákonodárce použil pojem
„banka“, který se již v textu daného zákona objevil výše v §5, včetně poznámky pod čarou
odkazující na zákon o bankách. Použil-li by jej v dané situaci v jiném významu,
pouze by do právního předpisu vnesl zmatek. Takový postup však nelze od racionálního
zákonodárce očekávat. Není tedy pochyb, že „bankou“ uvedenou v tomto novém ustanovení
zákonodárce myslel toliko banku ve smyslu zákona o bankách.
[16] Takovým subjektem tedy jednoznačně nemůže být spořitelní družstvo, což plyne již
z toho, že spořitelní a úvěrová družstva jsou upravena samostatným zákonem, konkrétně
zákonem č. 87/1995 Sb., o spořitelních a úvěrních družstvech a některých opatřeních s tím
souvisejících, ve znění pozdějších předpisů (dále též „zákon o spořitelních a úvěrních
družstvech“). V jeho §1 odst. 4 je jednoznačně uvedeno, že [d]ružstevní záložna není bankou podle
zákona upravujícího činnost bank a její podnikání se nepovažuje za provozování živnosti. Za družstevní
záložnu se podle §1 odst. 1 téhož zákona pokládá i spořitelní družstvo.
[17] Navíc pokud chtěl zákonodárce umožnit, aby se nějaké činnosti předpokládané zákonem
o rezervách týkaly i spořitelních a úvěrních družstev, výslovně to uvedl, jako tomu je v §5a odst.
1 tohoto zákona: Jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů
1)
mohou spořitelní a úvěrní
družstva
6a)
a ostatní finanční instituce vytvářet ve zdaňovacím období opravné položky k nepromlčeným
pohledávkám vzniklým z úvěrů, včetně souvisejícího příslušenství, poskytnutých těmito subjekty fyzickým osobám
s bydlištěm na území členského státu Evropské unie. Úvěrem se pro účely tohoto ustanovení rozumí úvěr podle
zákona upravujícího spořitelní a úvěrní družstva u spořitelního a úvěrního družstva a spotřebitelský úvěr podle
zákona upravujícího spotřebitelský úvěr u ostatní finanční instituce. Poznámka pod čarou 6a) odkazuje
právě na zákon o spořitelních a úvěrních družstvech. Oproti tomu §7 odst. 4 zákona o rezervách
na rozdíl od citovaného ustanovení jednoznačně mluví pouze o bankách a z ničeho neplyne,
že jde o opomenutí zákonodárce a že do něj chtěl ve skutečnosti zahrnout i jiné typy subjektů.
Právě srovnání §5 a §5a zákona o rezervách ukazuje, že v něm zákonodárce jasně odlišuje mezi
tím, kdy mají nějakou činnost vykonat banky a kdy spořitelní a úvěrní družstva.
[18] Jinak řečeno, z obou právě uvedených zákonů, z nichž jeden komplexně upravuje činnost
bank a druhý činnost spořitelních a úvěrních družstev, jasně plyne, jaký druh subjektu je možno
pokládat za banku a že spořitelního družstvo, jakým byla v rozhodném období, tedy v letech
2012 a 2013, Záložna CREDITAS, za banku pokládat nelze. Opak neplyne ani z žádného
ustanovení zákona o rezervách, ani z žádného ustanovení zákona o daních z příjmů. Právní řád
jasně odlišuje právní režim, jemuž tyto druhy subjektů podléhají, přestože druhy služeb,
jež poskytují, jsou si mnohdy podobné, jako tomu bylo podle stěžovatelů i v případě Záložny
CREDITAS. Na tom, že ji nebylo možno v letech 2012 a 2013 označit za „banku“, tedy nemůže
nic změnit ani to, že poskytovala služby obdobné jako banka, ani pozdější změna její formy
na banku účinná od 1. 1. 2017. Podle §75 odst. 1 s. ř. s. totiž vychází soud ze skutkového a právního
stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, a tehdy bankou nebyla.
[19] Není zde tedy žádný prostor pro výkladové pochybnosti o tom, že pod pojmem „banka“
má §7 odst. 4 zákona o rezervách skutečně na mysli banku podle zákona o bankách,
protože z ničeho neplyne možnost jiného výkladu. Při této jednoznačnosti nelze tvrdit, že by byli
stěžovatelé postihováni za „jiný právní výklad správce daně“, neboť jde ve skutečnosti o výklad
jedině možný. Není zde tedy ani prostor pro možný výklad ve prospěch daňového subjektu
ve smyslu zohlednění proměnlivosti podnikatelského prostředí, k níž se obecně při výkladu
zákona o rezervách přihlásil i NSS, a to v bodě [16] rozsudku ze dne 19. 6. 2014,
č. j. 6 Afs 23/2014 - 35, č. 3093/2014 Sb. NSS: „Zákonná úprava vytváření rezerv na opravy hmotného
majetku tudíž musí být vykládána dostatečně flexibilně, aby umožnila zohlednit variabilitu podnikatelského
prostředí a konkrétní skutkové okolnosti posuzovaných případů.“
[20] NSS má pochopení pro to, že výsledek daňového řízení je pro stěžovatele tvrdý,
neboť, jak uvádějí, svým vytvářením rezerv na opravu hmotného majetku v podobě prostředků
uložených u Záložny CREDITAS fakticky naplnili účel jejich vytváření a z ničeho neplyne,
že by jejich cílem bylo získání jakékoli nepřípustné výhody oproti postupu předpokládanému
zákonem o rezervách. Soudní přezkum je však obecně nástrojem přezkumu dodržování
zákonnosti, nikoli nástrojem odstraňování tvrdostí. K tomu slouží v daňovém řízení typicky
prominutí daně nebo příslušenství daně podle §259 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu,
ve znění pozdějších předpisů, či prominutí penále podle jeho §259a, které by mohlo a mělo být
aplikováno právě na takové situace. Naopak v tom, že správce daně a poté žalovaný vyložili
§7 odst. 4 zákona o rezervách jediným způsobem, který plyne z jeho textu, nelze spatřovat
nemorální a šikanózní postup, rozporný s dobrými mravy, jak uvádějí stěžovatelé.
[21] Co se týče námitky, že Záložnu CREDITAS údajně zvolili až po konzultaci s pracovníky
správce daně, již krajský soud v bodě 28 svého rozsudku uvedl, že jde pouze o ničím nedoložené
tvrzení, které proto jejich postavení nemůže nijak změnit.
IV. Závěr a náklady řízení
[22] Soud ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost není
důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1, věta druhá, s. ř. s.). O věci rozhodl bez jednání
postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje soud zpravidla bez
jednání.
[23] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatelé, kteří neměli ve věci úspěch, nemají právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému
v řízení o kasační stížnosti nevznikly náklady nad rámec úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. dubna 2020
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu