ECLI:CZ:NSS:2021:1.AFS.289.2019:41
sp. zn. 1 Afs 289/2019 - 41
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy, soudkyně
JUDr. Lenky Kaniové a soudce JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: R. J., zastoupeného
Mgr. Zbyňkem Čermákem, advokátem se sídlem Gočárova tř. 504, Hradec Králové, proti
žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 10. 2018, č. j. 47743-3/2018-900000-319, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne
22. 7. 2019, č. j. 59 Af 48/2018-85,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne 22. 7. 2019,
č. j. 59 Af 48/2018-85, se zru š u je .
II. Rozhodnutí Generálního ředitelství cel ze dne 19. 10. 2018, č. j.
47743-3/2018-900000-319, se z r ušuj e a věc se v ra cí žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný n emá právo na náhradu nákladů řízení o žalobě ani kasační stížnosti.
IV. Žalovaný je po v i ne n uhradit žalobci k rukám jeho zástupce Mgr. Zbyňka
Čermáka, advokáta se sídlem Gočárova tř. 504, Hradec Králové, na náhradě nákladů
řízení o žalobě a kasační stížnosti částku ve výši 28.570 Kč, a to do 30 dnů od právní
moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a řízení před správními orgány
[1] Jádrem sporu v projednávané věci je způsob prokázání skutečné spotřeby minerálních olejů
pro výrobu tepla v souvislosti s výpočtem nároku na vrácení spotřební daně podle §56 zákona
č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, a §2 odst. 1 vyhlášky č. 413/2003 Sb., kterou se stanoví
způsob výpočtu nároku na vrácení spotřební daně zaplacené v cenách některých minerálních
olejů prokazatelně použitých pro výrobu tepla a způsob a podmínky vedení evidence o nákupu
a spotřebě těchto výrobků („vyhláška č. 413/2003 Sb.“).
[2] Celní úřad pro Liberecký kraj („správce daně“) 33 dodatečnými platebními výměry
vydanými ve dnech 5. až 19. 6. 2018 žalobci doměřil spotřební daň z minerálních olejů
za zdaňovací období únor 2014 až prosinec 2016 (s výjimkou března 2014 a ledna
2015) v celkové výši 1.158.960 Kč.
[3] Odvolání žalobce proti všem dodatečným platebním výměrům žalovaný v záhlaví
označeným rozhodnutím zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil.
[4] Žalovaný konstatoval, že správce daně na základě výsledku daňové kontroly snížil žalobci
přiznaný nárok na vrácení spotřební daně za výše zmíněná zdaňovací období. Žalovaný odkázal
na §56 zákona o spotřebních daních a §2 od st. 1 vyhlášky č. 413/2003 Sb., přičemž zdůraznil,
že podmínkou vzniku nároku na vrácení daně z minerálních olejů je prokázání skutečné spotřeby
oleje pro výrobu tepla. Důkazní břemeno ohledně množství skutečně spotřebovaného
minerálního oleje za účelem výroby tepla tíží žalobce. Ten však množství spotřebovávaného oleje
exaktně neměřil, nýbrž je stanovoval výpočtem zohledňujícím množství jím v recyklerech zahřáté
asfaltové směsi a spotřebu recykleru. Na skutečnou spotřebu má vliv množství faktorů a použitím
teoretického koeficientu a měrné hmotnosti se skutečné spotřeby dobrat nelze. Evidenci měl
žalobce vést pro každé topné zařízení zvlášť, což nečinil, přestože využíval vícero recyklerů dvou
různých typů. Žalobce měl nastavit svou evidenci tak, aby odrážela skutečnou spotřebu olejů
v topných zařízeních. Prokázání pouze pravděpodobné spotřeby minerálních olejů nestačí.
[5] U žádného z rozhodných zdaňovacích období dle žalovaného neuplynula lhůta
pro stanovení daně, neboť pro její správné stanovení je třeba zohlednit nejen §148 odst. 1
zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ale také §56 odst. 10 zákona o spotřebních daních.
Jelikož daňové přiznání, jímž se uplatňuje nárok na vrácení spotřební daně, lze s ohledem
na posledně uvedené ustanovení podat do šesti měsíců ode dne, kdy nárok mohl být uplatněn
poprvé, tedy od 25. dne měsíce následujícího po měsíci, kdy nárok vznikl, počala tříletá lhůta
pro stanovení daně běžet až po uplynutí šestiměsíční lhůty k podání daňového přiznání.
Vzhledem k tomu, že daňová kontrola byla zahájena v květnu 2017, neuplynula lhůta
pro stanovení daně za únor 2014 ani za měsíce pozdější.
[6] V případě žalobce dále nebylo založeno legitimní očekávání na základě předchozí správní
praxe, která by akceptovala žalobcem užívaný způsob výpočtu spotřebovaného minerálního oleje.
Žalobce snad mohl vést k závěru, že lze postupovat jím použitým výpočtem, postup předchozího
správce daně, naposledy zejména obsah zprávy o vytýkacím řízení ze dne 26. 3. 2010. Následně
byla s žalobcem vedena daňová kontrola týkající se vrácení spotřební daně z minerálních olejů
za rok 2010, zpráva o této kontrole byla s žalobcem projednána v listopadu 2011. V období
dalších cca pěti let až do zahájení daňové kontroly však v této věci nedošlo k žádnému vydání
správního aktu, který by správnost výpočtu žalobce aproboval. Nebyla zde ustálená správní
praxe, i tu lze nicméně dle judikatury Nejvyššího správního soudu změnit.
[7] Žalovaný dále doplnil, že nárok na vrácení spotřební daně je třeba uplatnit samostatně
za jednotlivá zdaňovací období, v nichž byl minerální olej spotřebován. Ačkoliv hlavním
důvodem nepřiznání nároku na vrácení daně byla nesprávně vedená evidence o spotřebě oleje,
žalovaný konstatoval, že k dalším pochybením žalobce patří zjištění existence faktur stejného
označení ve dvojím různém vyhotovení a vykazování spotřeby oleje žalobcem u prací
provedených jiným subjektem. Žalovaný se rovněž ztotožnil se závěrem správce daně, že tvrzení
žalobce ohledně skladování asfaltové směsi z obaloven a jejím opakovaném ohřevu v recyklerech
je účelové.
II. Posouzení věci krajským soudem
[8] Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu, kterou Krajský soud v Ústí
nad Labem – pobočka v Liberci v záhlaví označeným rozsudkem zamítl.
[9] Žalobce předně namítal, že v případě zdaňovacích období leden, únor a březen 2014 byla
daňová kontrola zahájena natolik pozdě, že došlo k marnému uplynutí lhůty pro stanovení daně.
Správce daně tak za tato zdaňovací období nemohl žalobci doměřit spotřební daň z minerálních
olejů. Krajský soud shledal, že doměření daně za leden a březen 2014 nebylo předmětem
napadeného rozhodnutí žalovaného ani kteréhokoli z 33 dodatečných platebních výměrů správce
daně, které žalovaný přezkoumával. Ani ve vztahu k dani za únor 2014 však krajský soud námitku
žalobce neshledal důvodnou. S ohledem na §148 odst. 1 daňového řádu a §56 odst. 10 zákona
o spotřebních daních počíná lhůta pro stanovení daně svůj běh až uplynutím 6 měsíců ode dne,
kdy mohl být nárok uplatněn poprvé. Stanovení konce lhůty žalovaným sice krajský soud
považoval za nepřesné, tato skutečnost je však bez vlivu na zákonnost napadeného rozhodnutí,
neboť i dle názoru krajského soudu lhůta pro stanovení daně za únor 2014 neuplynula. Daňové
přiznání za únor 2014 bylo možno poprvé podat dne 1. 3. 2014, lhůta 6 měsíců počítaná
v souladu s §33 odst. 1 daňového řádu končí 2. 9. 2014. Tento den je pak prvním dnem tříleté
lhůty dle §148 odst. 1 daňového řádu, která tak uplynula dne 2. 9. 2017. Daňová kontrola
zahájená dne 18. 5. 2017 proto přerušila běh lhůty pro stanovení daně, která v důsledku toho
marně neuplynula.
[10] Pokud jde o prokázání skutečné spotřeby minerálního oleje, krajský soud konstatoval,
že žalobce zjišťoval množství protopeného oleje výpočtem „průměrná spotřeba oleje v litrech
na tunu“ x „množství ohřáté asfaltové směsi v tunách“. Takto vypočtené množství oleje žalobce
nijak nekorigoval, aby lépe odpovídalo skutečné spotřebě. V případě typu recykleru BA10000
bylo navíc udávané množství spotřebovaného oleje vyjadřováno souhrnně jednou cifrou,
přestože žalobce spotřebovával olej ve dvou recyklerech tohoto typu, a byl proto podle §2
odst. 1 vyhlášky č. 413/2003 Sb. povinen prokazovat svůj nárok evidencí skutečně
spotřebovaného oleje vedenou za každý recykler zvlášť. Krajský soud dále uvedl, že předložená
evidence o výdeji oleje z nádrže bencalor do jednotlivých recyklerů, kterou žalobce předložil
v průběhu daňové kontroly, není způsobilá prokázat množství skutečně spotřebovaného oleje.
Přelití určitého množství oleje do recykleru automaticky neznamená také jeho užití za účelem
výroby tepla.
[11] Žalobcův způsob výpočtu množství spotřebovaného oleje je podle krajského soudu
přinejlepším nepřesný. Na reálné množství oleje spáleného za účelem ohřátí asfaltové směsi tak,
aby mohlo dojít k její pokládce, má bez pochyby vliv jak hustota (měrná hmotnost) oleje
a asfaltové směsi, tak počáteční teplota směsi a teplota okolního vzduchu. Rozdíly, které
v důsledku rozdílných podmínek při jednotlivých ohřevech mohou vznikat, není výpočet žalobce
schopen reflektovat. Dalšími problematickými faktory při zjišťování množství oleje
prostřednictvím aplikovaného výpočtu jsou žalobcem užívané údaje o průměrné spotřebě
recyklerů 6 nebo 7 litrů na tunu. Žalovaný přepočítal dle údajů na internetových stránkách
výrobce recyklerů, že spotřeba oleje je v případě obou používaných typů recyklerů stejná, tedy
cca 6 litrů oleje na tunu asfaltové směsi. Přesný výsledek pochopitelně závisí na konkrétní hustotě
oleje. Těmto údajům pak zjevně neodpovídá žalobcem užívaný teoretický koeficient 7 l/t,
nicméně ani spotřeba 6 l/t nemůže být logicky zcela konstantní. Dalším problematickým
faktorem vstupujícím do žalobcova výpočtu je i samotné množství žalobcem ohřáté asfaltové
směsi, které žalobce stanovoval na základě jím vystavených faktur. V některých případech
však bylo na fakturách zachyceno množství asfaltové směsi v m
2
, z čehož zjevně není možno
objem či hmotnost asfaltové směsi přesně stanovit. I pokud měl žalobce k dispozici objem
asfaltové směsi v m
3
, přepočet na hmotnost směsi opět vychází z její hustoty, jež nemusí být
ve všech případech naprosto totožná.
[12] K námitce legitimního očekávání krajský soud uvedl, že vůči žalobci byla v minulosti
ze strany správce daně uplatňována zjevně nezákonná praxe, jejíhož dalšího pokračování
se žalobce nemůže důvodně domáhat. Vracení spotřební daně žalobci nikoli na základě evidence
skutečné spotřeby, nýbrž na základě výše popsaným způsobem vypočtené spotřeby bylo praxí
odporující §2 odst. 1 vyhlášky č. 413/2003 Sb. a v návaznosti na to také §56 odst. 1 zákona
o spotřebních daních. Praxe zřetelně odporující právní úpravě se dle krajského soudu dovolávat
nelze.
III. Obsah kasační stížnosti
[13] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost z důvodů
podle §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní („s. ř. s.“),
tj. nesprávného posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a nepřezkoumatelnosti
spočívající v nedostatků důvodů napadeného rozhodnutí [poznámka soudu: v případě posledně
uvedeného důvodu stěžovatel omylem odkazuje na §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., ačkoliv má podle
jmenovaného důvodu zjevně na mysli písm. d) téhož ustanovení].
[14] Podle stěžovatele krajský soud nesprávně ve vztahu ke skutkovému stavu věci posoudil
otázku uplynutí lhůty pro stanovení daně ve smyslu §148 odst. 1 daňového řádu. Krajský soud
nehodnotil rozšíření daňové kontroly ze dne 18. 5. 2017, ve kterém správce daně zahrnul
do daňové kontroly zdaňovací období leden, únor a březen 2014. Stěžovateli není zřejmé,
na základě jakých skutkových okolností krajský soud dospěl k závěru, že doměření daně „za leden
až březen 2014“ nebylo předmětem rozhodnutí žalovaného, když z jeho odůvodnění vyplývá
opak (viz str. 4-7 rozhodnutí žalovaného). Správce daně rovněž vydal dne 5. 6. 2018 dodatečný
platební výměr ke sníženému nároku na vrácení spotřební daně z minerálních olejů za únor 2014
ve výši 19.654 Kč. Krajský soud dále nehodnotil zprávu o daňové kontrole ze dne 2. 5. 2018,
zejména tabulku na str. 38 této zprávy, z níž vyplývá, že stěžovatel uplatnil nárok na vrácení daně
za leden, únor a březen 2014, ke kterým správce daně neměl výhrady a spotřební daň vrátil.
Stěžovatel se domnívá, že §56 odst. 10 zákona o spotřebních daních řeší pouze lhůtu, ve které
lze uplatnit nárok na vrácení spotřební daně, nikoliv však lhůtu pro podání řádného daňového
přiznání. Z právního názoru krajského soudu na běh lhůty pro stanovení daně vyplývá,
že by správce daně vracel spotřební daň až uplynutím šesti měsíců, s čímž se nelze ztotožnit.
[15] Stěžovatel má dále za to, že nebyla náležitým způsobem přezkoumána klíčová žalobní
námitka, která se týká prokázání skutečné spotřeby minerálního oleje k výrobě tepla. Stěžovatel
se domnívá, že prá vní závěry učiněné v napadeném rozsudku, jsou zjevně ovlivněny
souvisejícím soudním řízením ve věci vedené u krajského soudu pod sp. zn. 59 Af 14/2019
(u NSS pak pod sp. zn. 10 Afs 293/2019), které se sice váží k obdobné klíčové námitce, ovšem
za zcela odlišných situací vzešlých z rozdílných daňových řízení (daňová kontrola x místní
šetření), od kterých se odvíjejí různá práva a povinnosti na straně stěžovatele a žalovaného
v daňovém řízení. Krajský soud rovněž zamítl žalobu za současného odmítnutí provádění
dokazování předloženými listinami směřujícími k doložení dřívější vlastní správní praxe správce
daně až do roku 2011. Nevypořádal se rovněž s uplatněnou námitkou vztahující se k povinnosti
správce daně ve smyslu §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, tj. prokázat skutečnosti vyvracející
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí.
[16] Krajský soud dále nesprávně posoudil otázku, zda dodatečné platební výměry jsou
náležitě odůvodněny ve vztahu k rozdílným závěrům ve zprávě o daňové kontrole ze dne
2. 5. 2018, z níž vyplývá, že správce daně nezpochybnil všechny nároky na vrácení spotřební daně
za kontrolovaná zdaňovací období (viz tabulka na str. 38 této zprávy). Vydané dodatečné platební
výměry ke sníženému nároku na vrácení spotřební daně z minerálních olejů jsou podle
stěžovatele nepřezkoumatelné, neboť z nich nelze učinit jednoznačné závěry, zda jednotlivě
vydané dodatečné platební výměry mají svůj základ v nesprávném způsobu výpočtu spotřeby
minerálních olejů nebo v nedostatečné evidenci minerálních olejů.
[17] Stěžovatel jako důkaz osvědčující skutečnou spotřebu oleje k výrobě tepla použil
kombinaci údajů o výdeji oleje z nádrže bencalor, provozních záznamů recyklerů a údajů
o dodaném množství ohřáté asfaltové směsi dle vydaných faktur. Spotřeba minerálních olejů
k výrobě tepla byla stěžovatelem propočítána dle stanovené spotřeby oleje k výrobě tepla
vyplývající z technické dokumentace výrobce recykleru. Tato provozní zařízení (recyklery) nemají
od výrobce namontovány měřiče spotřeby oleje k výrobě tepla a vzniká zde otázka,
zda by případný zásah do tohoto zařízení dodatečnou montáží měřiče spotřeby neznamenal
porušení záruky či porušení servisních podmínek od výrobce a zda v případě dodatečné montáže
měřiče spotřeby (průtokoměru) by tato okolnost byla příslušným správcem daně akceptována.
V tomto případě sice krajský soud v napadeném rozsudku tuto variantu připustil
jako nejefektivnější, nikoliv však jako akceptovatelnou ze strany správce daně. Nutno současně
podotknout, že takto vykázané množství spotřebovaného minerálního oleje stěžovatelem
nepřevyšovalo množství, které bylo vydáno z nádrže bencalor, ani nepřevyšuje množství řádně
zakoupeného minerálního oleje stěžovatelem.
[18] V této souvislosti stěžovatel upozorňuje, že vyhláška č. 413/2003 Sb. neurčuje konkrétní
způsob vedení evidence spotřeby minerálního oleje, pouze požaduje evidovat údaje
o zakoupeném množství minerálního oleje a skutečné spotřebě minerálního oleje. Za daného
stavu je podle stěžovatele právně relevantní ustálená vlastní praxe správce daně,
který se v předcházejících zdaňovacích obdobích ztotožňoval se způsobem výpočtu
spotřebovaného minerálního oleje stěžovatelem. Poslední ztotožnění správce daně s výpočtem
spotřeby oleje proběhlo při daňové kontrole zahájené dne 10. 10. 2011. Nejde tedy o benevolenci
správce daně, jak tvrdí krajský soud, nýbrž se jedná o zažitou praxi správce daně, která založila
legitimní očekávání stěžovatele, neboť ten nabyl přesvědčení o správnosti jím vykazované
spotřeby minerálního oleje k výrobě tepla. Stěžovatel v této souvislosti odkazuje na judikaturu
správních soudů. Není mu zřejmé, z jakého důvodu došlo ke změně této správní praxe.
Upozorňuje však, že správce daně stěžovatelem používaný výpočet v průběhu let nijak
neusměrnil. Nevydal žádné závazné stanovisko, opatření či závazný pokyn ke způsobu stanovení
množství spotřebovaného oleje k výrobě tepla v zařízeních (recyklerech) recyklujících živice
(asfalty), ve kterých nejsou namontována měřicí (průtoková) zařízení, jak tomu je např.
v zemědělské výrobě (viz např. vyhláška č. 79/2019 Sb.). Postup správce daně vůči stěžovateli byl
tak v tomto směru neadekvátní a přísný. Krajský soud tyto skutečnosti nehodnotil.
IV. Vyjádření žalovaného
[19] Žalovaný ve svém vyjádření navrhuje kasační stížnost zamítnout a ztotožňuje se
s posouzením krajského soudu. Upozorňuje, že stěžovatel se v kasační stížnosti dopustil
nepřesné formulace, která měla nejspíš dopad na obsah jeho námitek. Krajský soud v rozsudku
uvedl „doměření daně za leden a březen 2014“, oproti tomu stěžovatel v přejaté citaci uvádí,
„doměření daně za leden až březen 2014“. Žalovaný rovněž připouští nesprávnost v psaní, které
se dopustil ve výrokové části svého rozhodnutí, v níž uvedl, že daň byla doměřena za zdaňovací
období únor 2014 až prosinec 2016, přičemž správně mělo být doplněno „mimo zdaňovací
období březen 2014 a leden 2015“. Krajský soud však vycházel ze spisového materiálu a jeho
konstatování ve vztahu ke zdaňovacímu období leden a březen 2014 odpovídá skutečnosti.
Stěžovatel dále uvádí, že z tabulky na str. 38 zprávy o daňové kontrole vyplývá, že k uplatnění
nároku na vrácení spotřební daně za zdaňovací období leden, únor a březen 2014 neměl správce
daně výhrady a spotřební daň vrátil. Toto tvrzení však není pravdivé. Ze zmíněné tabulky
vyplývá, že správce daně neměl výhrady k uplatněnému nároku na vrácení daně za zdaňovací
období leden 2014 a březen 2014 (ve sloupci „Neoprávněně uplatněná a vrácená daň“ je u obou
období údaj 0 Kč), ale ve vztahu ke zdaňovacímu období únor 2014 pojal pochybnosti a vyčíslil
neoprávněně uplatněnou a vrácenou daň částkou 19.654 Kč. Tuto částku po ukončení daňové
kontroly doměřil dodatečným platebním výměrem ze dne 5. 6. 2018. Krajský soud svůj názor
na běh lhůty pro stanovení daně jednoznačně, racionálně a přesvědčivě vysvětlil.
[20] Přestože stěžovatel dále odkazuje na již shora zmíněnou tabulku ve zprávě o daňové
kontrole, není jeho tvrzení o nezpochybnění nároků na vrácení spotřební daně ve zdaňovacích
obdobích leden 2014 až duben 2014, listopad 2014 až únor 2015, správné. V souvislosti
s předmětnou tabulkou žalovaný vysvětluje, že správce daně v tabulce ve sloupci označeném
„Č. ř.“ pro přehlednost rozlišil uplatněný nárok na vrácení spotřební daně podle druhu topných
zařízení. Pod číslem 1 je evidováno množství topných olejů použitých pro výrobu tepla
v recyklerech a pod číslem 2 je evidováno (odlišeno) množství topných olejů použitých
pro výrobu tepla v kotli umístěném v provozovně stěžovatele. Uplatněný nárok na vrácení
spotřební daně z topných olejů spotřebovaných pro výrobu tepla v kotli byl stěžovateli uznán
v plné výši za všechna zdaňovací období, ve kterých byl nárok uplatněn. Pokud byl ovšem
v rámci daňové kontroly zpochybněn uplatněný nárok na vrácení spotřební daně u topného oleje
použitého pro výrobu tepla v recyklerech, obsahuje řádek pod číslem 1 konkrétní údaje
o množství a výši neoprávněně uplatněného nároku. Uplatňovaný nárok na vrácení spotřební
daně tak nebyl zpochybněn pouze ve zdaňovacích obdobích leden 2014, březen 2014 a leden
2015, kdy stěžovatel topný olej v recyklerech nepoužil pro výrobu tepla, resp. nárok neuplatnil
a daň mu nebyla vrácena. V ostatních zdaňovacích obdobích byl zpochybněn uplatněný nárok
na vrácení spotřební daně z minerálních olejů použitých pro výrobu tepla v recyklerech.
[21] O závaznou správní praxi se nemohlo jednat proto, že správce daně nepostupoval
v souladu se zákonem, tj. bez ověření správnosti výpočtu spotřebovaného množství topného
oleje přiznával uplatňovaný nárok na vrácení spotřební daně (tedy v nesprávné výši). Teprve
v rámci daňové kontroly bylo zjištěno, že množství spotřebovaného topného oleje určoval
stěžovatel výpočtem, nikoliv přesným měřením. Stěžovatel dále při obhájení uplatnění zásady
legitimního očekávání pomíjí soudem zdůrazňovanou zásadu zákonnosti, dle které se musí jednat
o praxi stanovenou v souladu se zákonem. V projednávaném případě ovšem docházelo
před ukončením daňové kontroly k přiznávání nároku na vrácení spotřební daně v rozporu
se zákonem, jelikož správce daně v minulosti akceptoval stěžovatelem předkládanou evidenci,
která byla založena na nesprávných údajích o množství spotřebovaného topného oleje
stanoveného nepřesným výpočtem.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[22] Kasační stížnost je včasná, podaná osobou oprávněnou, zastoupenou advokátem,
a přípustná. Důvodnost kasační stížnosti soud posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen
přihlédnout z úřední povinnosti.
[23] Kasační stížnost je důvodná.
a) Námitka nepřezkoumatelnosti
[24] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval uplatněnou námitkou nepřezkoumatelnosti
rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů. Bylo by totiž předčasné právně hodnotit věc
samou, pokud by napadený rozsudek byl nepřezkoumatelný.
[25] Nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů je dána tehdy,
opomene-li krajský soud vypořádat některou ze žalobních námitek nebo není-li z odůvodnění
napadeného rozsudku zřejmé, proč krajský soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci
účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné
nebo vyvrácené (rozsudek NSS ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004-73, č. 787/2006 Sb. NSS
nebo ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005-44, č. 689/2005 Sb. NSS). V rozsudku ze dne
29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003-52, Nejvyšší správní soud vyslovil, že pokud „z odůvodnění napadeného
rozsudku krajského soudu není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení
důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu, z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci
stěžovatele v žalobě a proč subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je třeba pokládat
takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.“.
[26] Stěžovatel svoji uplatněnou námitku nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu
pro nedostatek důvodů v kasační stížnosti samostatně nijak blíže neodůvodňuje a její podstatu lze
nanejvýš dedukovat z jeho argumentace k věci samé. V rámci této argumentace na několika
místech krajskému soudu vytýká, že se nevypořádal s dílčími aspekty žalobních námitek [např.
na str. 10 kasační stížnosti stěžovatel uvádí, že se krajský soud nevypořádal s argumentací
vztahující se k povinnosti správce daně ve smyslu §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu,
tj. prokázat skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných
evidencí].
[27] V této souvislosti Nejvyšší správní soud podotýká, že nedostatkem odůvodnění není,
pokud soud bezezbytku nevypořádá všechny argumenty účastníka, jestliže současně přehledně
vyloží, o které důvody své rozhodnutí opírá. Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009,
sp. zn. III. ÚS 989/08, není porušením práva na spravedlivý proces, pokud obecné soudy
„nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti
nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti
jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“.
[28] Nejvyšší správní soud konstatuje, že rozsudek krajského soudu je přezkoumatelný. Z jeho
odůvodnění je zřejmé, jak krajský soud vyhodnotil pro věc rozhodné skutkové okolnosti
a jak je následně právně posoudil. Jak vyplývá ze shora citovaného nálezu, porušením práva
na spravedlivý proces není, pokud soud nevypořádá adresně každou jednotlivou námitku,
předestře-li současně vlastní ucelenou argumentaci. To krajský soud v projednávané věci
nepochybně učinil (své závěry ohledně způsobu prokázání skutečné spotřeby minerálních olejů
a legitimního očekávání rozsáhle popsal v bodech 28-42 rozsudku), ačkoliv v otázce prokázání
skutečné spotřeby olejů je jeho posouzení nesprávné (k tomu viz dále). Pouhá skutečnost,
že stěžovatel s právním posouzením krajského soudu nesouhlasí po věcné stránce, však nečiní
jeho námitku nepřezkoumatelnosti důvodnou. Krajský soud taktéž srozumitelně vysvětlil,
proč neprováděl dokazování listinami předloženými stěžovatelem směřujícími k doložení dřívější
správní praxe až do roku 2011 (viz bod 39 rozsudku krajského soudu). Námitka
nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku proto není důvodná.
b) Běh lhůty pro stanovení daně
[29] Stěžovatel namítá, že krajský soud nesprávně posoudil jeho námitku týkající se marného
uplynutí lhůty pro stanovení daně v případě zdaňovacích období leden, únor a březen 2014.
[30] Nejvyšší správní soud předně souhlasí se závěrem krajského soudu, že doměření daně
za leden a březen 2014 nebylo předmětem rozhodnutí žalovaného ani kteréhokoli
z 33 dodatečných platebních výměrů správce daně, které žalovaný přezkoumával. Je pravda,
že se žalovaný ve svém rozhodnutí na str. 4-7 zabýval obdobně formulovanou odvolací námitkou
stěžovatele týkající se marného uplynutí lhůty pro stanovení daně ve vztahu k těmto obdobím,
to však nic nemění na tom, že dodatečný platební výměr ke sníženému nároku na vrácení
spotřební daně z minerálních olejů byl vydán pouze za únor 2014 (viz dodatečný platební výměr
ze dne 5. 6. 2018 ve výši 19.654 Kč). Totéž vyplývá i ze stěžovatelem odkazované tabulky
na str. 38 zprávy o daňové kontrole, v níž je uvedeno, že neoprávněně uplatněná a vrácená daň
za leden a březen 2014 činila 0 Kč, zatímco za únor 2014 správce daně vyčíslil neoprávněně
uplatněnou a vrácenou daň částkou 19.654 Kč. Správný je rovněž závěr krajského soudu ohledně
běhu lhůty pro stanovení daně.
[31] Podle §148 odst. 1 daňového řádu, daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která
činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového
tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.
[32] Podle §148 odst. 3 daňového řádu, byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena
daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží
lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn.
[33] Daňové přiznání a splatnost spotřební daně obecně upravuje §18 odst. 1 zákona
o spotřebních daních. Podle tohoto ustanovení plátci, kterým vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit,
jsou povinni předložit daňové přiznání samostatně za každou daň, a to do 25. dne po skončení zdaňovacího
období, ve kterém tato povinnost vznikla, pokud tento zákon nestanoví jinak; ve stejné lhůtě a stejným způsobem
jsou plátci oprávněni uplatnit nárok na vrácení daně, pokud tento zákon nestanoví jinak.
[34] Podmínky vracení daně z minerálních olejů osobám užívajícím tyto oleje pro výrobu tepla
jsou však speciálně upraveny v §56 zákona o spotřebních daních (ve znění účinném
do 26. 3. 2019). Podle §56 odst. 10 zákona o spotřebních daních nárok na vrácení daně lze uplatnit
v daňovém přiznání poprvé do 25. dne měsíce následujícího po měsíci, ve kterém nárok na vrácení daně vznikl,
nejpozději však do 6 měsíců ode dne, kdy mohl být nárok uplatněn poprvé. Jestliže v této lhůtě nebyl nárok
na vrácení daně uplatněn, nárok na vrácení daně zaniká a tuto lhůtu nelze prodloužit ani nelze povolit navrácení
v předešlý stav. Vznikne-li vyměřením nároku na vrácení daně vratitelný přeplatek, vrátí se bez žádosti
do 30 kalendářních dní ode dne následujícího po jeho vzniku.
[35] Právní jistota při určení běhu lhůty pro stanovení daně, ve které lze vyměřit nebo doměřit
daň, je velmi důležitá, neboť pro daňové řízení je typické, že uplynutí prekluzivní lhůty
je rozhodným okamžikem určujícím konec daňového řízení v jeho nalézací rovině a definitivní
vypořádání materiálních vztahů mezi veřejným rozpočtem a daňovým subjektem. Do té doby lze
zákonem připuštěnými instrumenty měnit poslední známou daň, a to jak ve prospěch daňového
subjektu, tak v jeho neprospěch. Ustanovení §148 odst. 1 daňového řádu upravuje základní délku
lhůty pro stanovení daně, a to včetně možnosti stanovit daň k přímému placení plátci daně, která
je tříletá. Jedním z úkonů správce daně, který přeruší, resp. opětovně obnoví běh tříleté lhůty
pro vyměření daně, je pak podle §148 odst. 3 daňového řádu zahájení daňové kontroly.
[36] Jak správně poukázal již krajský soud, účelem §148 odst. 1 daňového řádu, který váže
počátek běhu lhůty pro stanovení daně na uplynutí lhůty pro podání řádného daňového tvrzení,
je zajistit, aby lhůta, v níž jedině je správce daně oprávněn stanovit daň, započala běžet
až ve chvíli, kdy je správci daně bezpochyby zřejmé, zda a jakým způsobem splnil daňový subjekt
svou povinnost přiznat daň. Bylo by totiž vůči správci daně nesprávné, pokud by mu lhůta
pro stanovení daně (jejíž uplynutí směřuje v jeho neprospěch) běžela již v době, kdy prakticky
nemůže za účelem stanovení daně činit jakékoli úkony, neboť vyčkává, zda a v jaké podobě bude
podáno daňové tvrzení, k jehož podání dosud daňovému subjektu neuplynula zákonem
stanovená lhůta. V takovém případě by lhůta pro stanovení daně fakticky nedosahovala délky
3 let předpokládané v §148 odst. 1 daňového řádu, nýbrž délky kratší.
[37] Z §56 odst. 10 zákona o spotřebních daních, který speciálně upravuje lhůtu, v níž lze
uplatnit v daňovém přiznání nárok na vrácení (spotřební) daně z minerálních olejů, vyplývá
(na rozdíl od obecného §18 odst. 1 téhož zákona), že v případě nároku na vrácení daně není
třeba podávat daňové přiznání ihned v měsíci následujícím po měsíci, kdy nárok vznikl (kdy byl
olej spotřebován), ale daňový subjekt je oprávněn podat daňové přiznání až do 6 měsíců ode dne,
kdy mohl být nárok uplatněn poprvé. Stěžovatel měl za to, že lhůtu pro stanovení daně je třeba
odvíjet od 25. dne měsíce následujícího po vzniku nároku. Jak však správně shledal krajský soud,
stěžovatel tím pominul úpravu §56 odst. 10 zákona o spotřebních daních, která je vůči
obecnému ustanovení upravujícímu podávání daňového přiznání speciální a která předpokládá
delší lhůtu pro podání řádného daňového tvrzení, jímž může daňový subjekt tvrdit vznik nároku
na vrácení daně.
[38] Nejvyšší správní soud tedy souhlasí se závěrem krajského soudu, že s ohledem na shora
popsané důvody počíná lhůta pro stanovení daně v tomto případě svůj běh až uplynutím 6
měsíců ode dne, kdy mohl být nárok uplatněn poprvé, což v daném případě znamená, že lhůta
pro stanovení daně za únor 2014 před zahájením daňové kontroly ve vztahu k tomuto období
neuplynula. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje rovněž se závěrem krajského soudu ohledně
stanovení dne, kdy mohl být nárok na vrácení daně uplatněn poprvé. Žalovaný za takový den
považoval 25. den měsíce následujícího po vzniku nároku. Daňové přiznání lze podle §56
odst. 10 ve spojení s §18 odst. 1 zákona o spotřebních daních poprvé podat již první den měsíce
následujícího po vzniku nároku, nikoli 25. den po jeho vzniku. Tomu napovídá předložka
„do“ 25. dne, kterou zákonodárce užil v §56 odst. 10 uvedeného zákona i text §18 odst. 1
tohoto zákona, z nějž plyne, že v zásadě se daňové přiznání dle zákona o spotřebních daních
podává v období mezi 1. a 25. dnem měsíce následujícího po skončení zdaňovacího období.
[39] Krajský soud tedy dospěl ke správnému závěru, že daňové přiznání za únor 2014 bylo
možno poprvé podat dne 1. 3. 2014, lhůta 6 měsíců počítaná v souladu s §33 odst. 1 daňového
řádu končí 2. 9. 2014. Tento den je pak prvním dnem tříleté lhůty podle §148 odst. 1 daňového
řádu, která tak uplynula dne 2. 9. 2017. Daňová kontrola zahájená v květnu 2017 proto přerušila
běh lhůty pro stanovení daně, která v důsledku toho marně neuplynula.
[40] Stěžovatel v této souvislosti namítá, že z právního názoru krajského soudu vyplývá,
že by správce daně vracel spotřební daň až uplynutím šesti měsíců, s čímž nesouhlasí. V této
souvislosti Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem podotýká, že praxe správce daně
týkající se určení dne, k němuž je daň vyměřena, a faktického vyplácení vrácené daně není
způsobilá jakkoli ovlivnit otázku uplynutí či neuplynutí lhůty pro stanovení daně.
c) Prokázání skutečné spotřeby minerálního oleje a legitimní očekávání
[41] Klíčovou spornou otázkou v projednávané věci je ovšem prokázání skutečné spotřeby
minerálního oleje ze strany stěžovatele. Stěžovatel množství spotřebovaného oleje počítá
na základě údajů o doloženém nákupu oleje, fakturovaném množství ohřáté asfaltové směsi
a průměrné spotřebě recykleru.
[42] Jak již Nejvyšší správní soud uvedl shora, podmínky vracení daně z minerálních olejů
osobám užívajícím tyto oleje pro výrobu tepla blíže upravuje §56 zákona o spotřebních daních
(ve znění účinném do 26. 3. 2019). Podle §56 odst. 1 tohoto zákona nárok na vrácení daně vzniká
právnickým a fyzickým osobám, které nakoupily za cenu včetně daně, vyrobily pro vlastní spotřebu nebo přijaly
v režimu podmíněného osvobození od daně minerální oleje podle §45 odst. 1 písm. b) uvedené pod kódy
nomenklatury 2710 19 41 až 2710 19 49 (dále jen "topné oleje"), které byly jimi prokazatelně použity
pro výrobu tepla a které byly prokazatelně označkovány a obarveny podle části páté, pokud jsou předmětem
značkování a barvení vybraných minerálních olejů. Toto ustanovení se nevztahuje na osoby, kterým byla vrácena
daň z nakoupených topných olejů podle §15, 15a nebo 55.
[43] Podle §56 odst. 5 zákona o spotřebních daních nárok na vrácení daně vzniká dnem spotřeby
topných olejů pro výrobu tepla. Podle §56 odst. 7 věty první téhož zákona nárok na vrácení daně
se prokazuje dokladem o prodeji a evidencí o nákupu a spotřebě vedenou kupujícím. V případě, kdy právnické
a fyzické osoby použijí pro výrobu tepla topné oleje, které samy vyrobily nebo obarvily
a označkovaly v daňovém skladu, prokazuje se nárok na vrácení daně interním dokladem (o tento
případ popsaný v poslední větě §56 odst. 7 zákona o spotřebních daních se však v projednávané
věci nejedná).
[44] Podle §1 vyhlášky č. 413/2003 Sb. nárok na vrácení spotřební daně (dále jen "daň") zaplacené
v cenách některých minerálních olejů (dále jen "topné oleje") se uplatňuje v daňovém přiznání (§56 odst. 10
zákona) částkou vypočtenou vynásobením sazby daně snížené o 660,- Kč/1000 l množstvím topných
olejů prokazatelně použitých pro výrobu tepla za zdaňovací období (§17 zákona) v 1000 litrech, přičemž
toto množství se zaokrouhluje na tři desetinná místa.
[45] Podle §2 odst. 1 vyhlášky č. 413/2003 Sb. platí, že evidence, kterou subjekt prokazuje
za příslušné zdaňovací období nárok na vrácení daně, obsahuje údaje o množství nakoupených topných olejů
a o skutečné spotřebě těchto olejů pro výrobu tepla. Údaje o nákupu se evidují podle jednotlivých dokladů o prodeji,
jejichž náležitosti jsou stanoveny zákonem. Evidence o spotřebě se vede zvlášť za každé topné zařízení, ve kterém
se topné oleje spotřebovávají. K daňovému přiznání se připojí kopie dokladů o prodeji a na kopii bude vyznačeno,
že je shodná s originálem. Kopie dokladů o prodeji podepisuje osoba odpovědná za odebrání topných olejů na straně
daňového subjektu. (Obdobně §2 odst. 2 vyhlášky č. 413/2003 Sb. pak v návaznosti na §56 odst. 7
poslední větu zákona o spotřebních daních upravuje vedení evidence rovněž v případě,
kdy subjekt použije pro výrobu tepla topné oleje, které sám vyrobil nebo které obarvil
a označkoval v daňovém skladu).
[46] K výkladu a aplikaci shora citovaných ustanovení existuje dosud dosti skromná judikatura
správních soudů, obzvláště Nejvyššího správního soudu.
[47] V rozsudku ze dne 11. 6. 2020, č. j. 9 Afs 308/2019-38, Nejvyšší správní soud vyslovil
závěr, že nárok na vrácení daně z minerálních olejů dle §56 zákona o spotřebních daních
je daňový subjekt povinen prokázat dokladem o prodeji a evidencí o nákupu a spotřebě
minerálních olejů, tj. způsobilým podkladem obsahujícím údaje o typu a množství nakoupených
minerálních olejů za cenu včetně daně a o skutečné spotřebě těchto olejů pro výrobu tepla.
Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku konkrétně uvedl: „Pro uplatnění nároku na vrácení daně
je daňový subjekt povinen ve smyslu §56 odst. 1 zákona o spotřebních daních prokázat, že nakoupil lehké topné
oleje za cenu včetně daně a že je použil pro zákonem stanovený účel, tj. na výrobu tepla. Tyto hmotněprávní
podmínky prokazuje ve smyslu odst. 7 uvedeného ustanovení dokladem o prodeji a evidencí o nákupu a spotřebě
vedenou podle zákona o spotřebních daních a vyhlášky. Odstavce 1 a 7 citovaného ustanovení nelze vnímat
izolovaně, nýbrž v jejich logické propojenosti. Neodpovídalo by totiž principu racionálního zákonodárce, pokud
by se povinnost prokázat koupi a spotřebu lehkých topných olejů nevázala na jejich prokazatelné použití
pro zákonem sledovaný účel. Smyslem daňového zvýhodnění je zcela zjevně preference využití lehkých topných olejů
na výrobu tepla, což však může být splněno pouze tehdy, budou-li za tímto účelem skutečně použity. V opačném
případě hrozí riziko nežádoucích daňových úniků. Ostatně, §56 odst. 1 zákona o spotřebních daních výslovně
zmiňuje prokazatelné použití pro výrobu tepla. Obdobné znění ve vztahu k evidenci obsahuje vyhláška, která
vyžaduje uvést skutečnou spotřebu těchto olejů pro výrobu tepla. Z hlediska dikce a smyslu zákonné a prováděcí
úpravy považuje NSS za nesporné, že pro úspěšné uplatnění nároku na vrácení spotřební daně musí být
z předložených dokladů a evidence prokazatelná spotřeba lehkých topných olejů v souladu se zákonem stanoveným
účelem (srov. rozsudek NSS ze dne 24. 11. 2009, č. j. 2 Afs 96/2009-65). Přesto, že povinností správce daně
je dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, daňové řízení
není založeno na zásadě vyšetřovací, nýbrž na povinnosti daňového subjektu prokázat vše, co sám tvrdí
(viz rozsudek NSS ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004-125, publ. pod č. 1022/2007 Sb. NSS).
Je to tedy daňový subjekt, kdo nese břemeno tvrzení ve vztahu ke své daňové povinnosti (včetně nároku na vrácení
daně) a břemeno důkazní ve vztahu k těmto tvrzením (§92 odst. 3 daňového řádu).“ (body 33-35 rozsudku)
[48] V odkazované věci však nešlo o nějaké dílčí formální pochybení při vedení evidence,
ale o důkazní nezpůsobilost celé předložené evidence. Nejvyšší správní soud v této souvislosti
zdůraznil: „Aby evidence byla způsobilým podkladem pro prokázání nároku na vrácení daně, musí z ní být
patrné, o jaké lehké topné oleje se jednalo, jaké množství bylo spotřebováno v jednotlivých zařízeních za účelem
výroby tepla, zda u nich byla splněna daňová povinnost, musí být vedena zvlášť pro každé zařízení. To však
předložená evidence nesplňovala.“ (viz bod 40 rozsudku)
[49] V projednávané věci žalovaný i krajský soud poukázali rovněž na obecné závěry rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 10. 2015, č. j. 31 Af 86/2014-109, v němž byla
mezi účastníky rovněž sporná otázka splnění podmínky prokázání použití minerálních olejů
pro výrobu tepla. Krajský soud v Hradci Králové v tomto rozsudku uvedl: „Pokud chce daňový
subjekt úspěšně nárokovat vrácení spotřební daně, je povinen prokázat, že zakoupené minerální oleje byly skutečně
použity na zákonem předvídaný účel. Jak ustanovení §56 odst. 7 písm. zákona o spotřebních daních,
tak ustanovení §2 odst. 1 vyhl. č. 413/2003 Sb. totiž výslovně hovoří o prokázání skutečné spotřeby
minerálních olejů pro nárok na vrácení daně. Jako důkaz přitom může být osvědčeno vše, co je schopno skutečné
použití předmětných minerálních olejů k zákonem stanovenému účelu prokázat, evidence však musí být vedena
tak, aby skutečnou, nikoliv odhadnutou či pravděpodobnou, spotřebu prokazovala. Evidence skutečné spotřeby
se přitom musí vždy vztahovat ke každému konkrétnímu zdaňovacímu období. Tuto přísnost zákona nelze obejít
ani tvrzením, že v součtu více zdaňovacích období byl nakonec uplatněn nárok jen z toho, co bylo pro výrobu tepla
opravdu použito. Je tedy vždy na daňovém subjektu, aby si zajistil, pokud chce nárokovat nějaký daňový benefit,
dostatečné podklady a věrohodné důkazy pro prokázání splnění podmínek pro jeho přiznání, tj. v tomto případě
např. zajištěním sledování hladiny v nádržích na topné oleje u topných zařízení (jak bylo zjištěno, plastové nádrže
byly částečně průhledné, některé byly opatřeny ryskami, některé osazeny měřidlem snímajícím výšku hladiny),
apod.“ V tomto případě však byla skutková situace odlišná a množství spotřebovaného oleje bylo
odhadováno.
[50] Krajský soud v nyní projednávané věci s odkazem na rozsudek Krajského soudu v Hradci
Králové uvedl, že ačkoliv „žalobcem užívaný výpočet lze považovat za „kvalifikovanější“ odhad, neboť
žalobce k výsledku dochází výpočtem na základě konkrétních vstupních údajů“, ze shora popsaných důvodů
„však jde ve své podstatě stále pouze o odhad. Žalobce tedy rovněž prokazuje spotřebu pravděpodobnou, nikoli
však skutečnou. Přitom je to on, kdo požaduje využití benefitu vrácení spotřební daně a koho tedy tíží důkazní
břemeno ohledně skutečně spotřebovaného minerálního oleje“ (viz bod 33 rozsudku krajského soudu).
[51] Nejvyšší správní soud nesouhlasí se závěrem krajského soudu o tom, že by zákonné
úpravě o prokázání množství skutečné spotřebovaného minerálního oleje pro výrobu tepla podle
§56 zákona o spotřebních daních a §2 odst. 1 vyhlášky č. 413/2003 Sb. v projednávané věci
nebylo možno dostát rovněž kvalifikovaným výpočtem na základě objektivních a prokazatelných
vstupních údajů.
[52] Předně je nutno zdůraznit, že zákon o spotřebních daních ani vyhláška č. 413/2003 Sb.
opravdu nestanoví konkrétní způsob, jakým má být množství skutečně spotřebovaného
minerálního oleje měřeno a evidováno. Ustanovení §2 odst. 1 vyhlášky č. 413/2003 Sb. v tomto
směru stanoví toliko požadavek, aby evidence, kterou subjekt prokazuje za příslušné zdaňovací
období nárok na vrácení daně, obsahovala údaje o množství nakoupených topných olejů a o skutečné
spotřebě těchto olejů pro výrobu tepla. Současně evidence o spotřebě se vede zvlášť za každé topné zařízení,
ve kterém se topné oleje spotřebovávají. Jak zdůraznil Nejvyšší správní soud ve shora citovaném
rozsudku č. j. 9 Afs 308/2019-38, pro úspěšné uplatnění nároku na vrácení spotřební daně musí
být z předložených dokladů a evidence prokazatelná spotřeba lehkých topných olejů v souladu
se zákonem stanoveným účelem. Množství skutečné spotřeby těchto olejů pro výrobu tepla
ve smyslu §2 odst. 1 vyhlášky č. 413/2003 Sb. tak jistě nelze „prokázat“ libovolným a nijak
nepodloženým odhadem spotřeby.
[53] Na druhou stranu Nejvyšší správní soud poukazuje na skutečnost, že právní úprava
v tomto případě nejde tak daleko jako v jiných oblastech, aby současně stanovila konkrétní
způsob výpočtu, kterým má být vypočítána výše nároku na vrácení spotřební daně z minerálních
olejů jako například v oblasti zemědělské výroby (viz vyhláška č. 79/2019 Sb., o způsobu výpočtu
výše nároku na vrácení spotřební daně z minerálních olejů spotřebovaných v zemědělské
prvovýrobě nebo při provádění hospodaření v lese). Právní úprava v tomto případě rovněž nejde
ani tak daleko, aby nařizovala instalaci speciálních měřičů (např. průtokoměrů) na zařízeních
(recyklerech), která je ani od výrobce zpravidla zabudovány nemají (v této souvislosti lze
podpůrně odkázat na institut nevyměření poplatků za znečišťování podle zákona č. 201/2012 Sb., o ochraně ovzduší, a s tím související instalaci měřicího zařízení pro jednorázové
či kontinuální měření, viz rovněž rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 9. 2020, č. j.
1 As 145/2019-42).
[54] Za této situace je tedy nezbytné připustit, aby množství skutečné spotřeby minerálních
olejů pro výrobu tepla ve smyslu §2 odst. 1 vyhlášky č. 413/2003 Sb. bylo možno prokázat
rovněž pomocí výpočtu provedeného na základě objektivních a prokazatelných vstupních údajů.
Těmito údaji na vstupu jsou v projednávané věci zejména 1) množství ohřáté asfaltové směsi
(váha a plocha ohřátého asfaltu), 2) průměrná spotřeba oleje dle údajů výrobce příslušného typu
recykleru a v neposlední řadě rovněž 3) údaj o zakoupeném množství příslušného minerálního
oleje, resp. množství odčerpaného oleje z nádrže bencalor.
[55] Nejvyšší správní soud nijak nezpochybňuje skutečnost, že na reálné množství oleje
spotřebovaného (spáleného) za účelem ohřátí asfaltové směsi tak, aby mohlo dojít k její pokládce,
má nepochybně vliv řada faktorů – jak hustota (měrná hmotnost) oleje a asfaltové směsi,
tak počáteční teplota směsi a teplota okolního vzduchu. Rozdíly, které v důsledku rozdílných
podmínek při jednotlivých ohřevech mohou vznikat, není výpočet založený mj. na průměrné
spotřebě oleje příslušným typem recykleru schopen zcela přesně reflektovat. Na druhé straně
nelze odhlédnout od skutečnosti, že ani evidence zaznamenávající měření množství oleje nalitého
do recykleru, případně zůstatkového oleje po ohřátí asfaltové směsi, by nebyla prosta drobných
omylů a nepřesností, o možnostech záměrné manipulace nemluvě. Obzvláště pokud by toto
měření nebylo prováděno automaticky, pomocí instalovaného měřicího zařízení, ale bylo činěno
manuálně osobami, které obsluhují recykler.
[56] Nadto Nejvyšší správní soud podotýká, že výpočty založené na objektivních
a prokazatelných vstupních údajích nelze považovat za „nepřesné“ jenom proto, že mezi tyto
vstupní údaje patří rovněž „průměrné hodnoty“ (v tomto případě průměrná spotřeba oleje
příslušným typem recykleru dle údajů jeho výrobce). Ostatně výpočty založené na průměrech
a paušálech jsou běžnou součástí daňového práva a jsou používány v řadě oblastí. Mají svůj jasný
smysl a účel. Obzvláště v situacích, kdy zjištění konkrétních vstupních údajů a hodnot může být
spojeno s nepřiměřenými obtížemi, které by zbytečně zatěžovaly jak daňové subjekty,
tak by značně znesnadňovaly správu daní a nepoměrně tak zvyšovaly náklady na jejich stanovení.
V neposlední řadě nelze odhlédnout ani od povahy a obsahu zdaňované ekonomické činnosti
žalobce. Je jasné, že pořizovací cena minerálních olejů na zahřátí asfaltové směsi je nesrovnatelně
nižší částkou v poměru k dalším surovinám a komoditám, kterých je zapotřebí k pokládce asfaltu
(např. vlastní asfaltové směsi, lidské práce, provozu recyklerů, dopravě atd.) a které tvoří
rozhodující objem jak příjmů, tak výdajů podrobených pohledu vznikající daňové povinnosti.
Nejedná se proto o položku, která by nutně odůvodňovala měření s přesností „lékárenských
vah“.
[57] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že množství skutečně spotřebovaného minerálního
oleje pro výrobu tepla podle §56 zákona o spotřebních daních a §2 odst. 1 vyhlášky č. 413/2003 Sb. lze prokázat rovněž kvalifikovaným výpočtem, je-li proveden na základě objektivních
a prokazatelných vstupních údajů.
[58] S ohledem na shora učiněný závěr o způsobu prokázání skutečné spotřeby oleje
pro výrobu tepla nemůže ani obstát závěr krajského soudu týkající se legitimního očekávání
a „zjevně nezákonné praxe“, jejíhož dalšího pokračování se stěžovatel podle krajského soudu
nemůže důvodně domáhat.
[59] Podle usnesení rozšířeného senátu ze dne 21. 7. 2009, č. j. 6 Ads 88/2006-132,
č. 1915/2009 Sb. „správní praxe zakládající legitimní očekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá činnost
(příp. i nečinnost) orgánů veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů.
Takovou praxí je správní orgán vázán. Lze ji změnit, pokud je změna činěna do budoucna, dotčené subjekty mají
možnost se s ní seznámit a je řádně odůvodněna závažnými okolnostmi“. Rozšířený senát v tomto usnesení
také uvedl: „To, zda mohlo vzniknout legitimní očekávání, je pak zcela evidentně otázkou skutkovou. Určit,
zda existovalo určité očekávání a zda takové očekávání bylo legitimní, vyžaduje zjišťovat mnoho skutečností.
Jasná (pochybnosti nevzbuzující) slova zákona samozřejmě předčí (překonají) jakékoliv očekávání, ať už vzniklo
jakkoliv. Rovněž ohlášení relevantní změny praxe vylučuje veškeré očekávání založené na předchozích postupech“.
V rozsudku ze dne 15. 8. 2012, č. j. 1 As 46/2012-87, Nejvyšší správní soud uvedl, že „pokud
je tedy určitá správní praxe vytvořena, nemůže se od ní správní orgán v jednotlivém případě odchýlit, neboť takový
jeho postup by představoval libovůli. Na druhou stranu ovšem postupuje-li správní orgán v rozporu se zákonem
(byť i dlouhodobě a v obdobných věcech), nelze se legitimního očekávání dovolávat“.
[60] V projednávané věci je existence dřívější správní praxe (do roku 2011) vůči stěžovateli
ze strany správce daně, mezi účastníky v zásadě nesporná. Stěžovatel tvrdil, že předmětný způsob
vedení evidence spotřeby a její výpočet uplatňoval již od roku 2004, konzultoval ho s tehdejším
správcem daně, Finančním úřadem v Liberci, a tento postup po změně věcné příslušnosti
ke správě spotřebních daní opakovaně akceptoval i Celní úřad v Liberci (byť tato skutečnost
nebyla v řízení u krajského soudu prokazována). Stěžovatel v této souvislosti odkazoval zejména
na zprávu o daňové kontrole ze dne 21. 11. 2011 a zprávu o vytýkacím řízení ze dne 26. 3. 2010.
Žalovaný však tuto praxi do značné míry sám v napadeném rozhodnutí připustil, přinejmenším
ohledně postupu správce daně v letech 2010 a 2011. Rovněž ve vyjádření ke kasační stížnosti
žalovaný shrnul, že ve svém rozhodnutí o odvolání „popsal, že o způsobu [stěžovatelova] výpočtu
spotřeby topného oleje se celní úřad skutečně zmínil a s jeho využitím byla vypočtena výše neoprávněného nároku
na vrácení daně z minerálních olejů. Jedná se tak o dva případy v roce 2010 a 2011, kdy byl způsob stanovení
množství spotřebovaných topných olejů celnými úřadem akceptován.“
[61] Ačkoliv správce daně svůj postup vůči stěžovateli později změnil, neboť dospěl k závěru,
že předmětný způsob vedení evidence spotřeby a její výpočet není v souladu se zákonem, nelze
odhlédnout od skutečnosti, že dříve uplatňovaný postup správce daně vůči stěžovateli a „mlčení“
správce daně k této otázce v mezidobí (tj. do zahájení daňové kontroly v nyní projednávané věci)
měly na jednání stěžovatele vliv. Ačkoliv mlčení správce daně jistě neznamená, že správce daně
s výpočtem stěžovatele souhlasí, z lidského hlediska je zcela pochopitelné, že stěžovatel vycházel
z přesvědčení, že jeho postup je správný, neboť mu v minulosti nebyl správcem daně formálně
vytknut, a ani jinak stěžovatel nebyl při uplatňování svého výpočtu správcem daně usměrněn.
Pokud by tak správce daně učinil, stěžovatel by svůj způsob vedení evidence spotřeby a její
výpočet (podle vlastních slov) nepochybně upravil. V rozhodném období navíc nedošlo
ani k podstatné změně hmotněprávní úpravy týkající se vracení daně z minerálních olejů osobám
užívajícím tyto oleje pro výrobu tepla podle §56 zákona o spotřebních daních a vyhlášky
č. 413/2003 Sb., která by odůvodňovala změnu postupu správce daně vůči stěžovateli. Toliko
ze samotné skutečnosti, že v mezidobí byl §81 odst. 1 zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě
České republiky, zrušen „předchůdce“ žalovaného (Finanční úřad v Liberci), takový závěr rovněž
učinit nelze.
[62] S ohledem na shora vyslovený závěr týkající se prokázání skutečné spotřeby minerálních
olejů pro výrobu tepla Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že p ostup správce daně vůči
stěžovateli byl v případě vracení daně z minerálních olejů věci přísný, jdoucí nad rámec
požadavků výslovně stanovených zákonem.
VI. Závěr a náklady řízení
[63] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, a proto rozsudek krajského
soudu zrušil (§110 odst. 1 s. ř. s.). Protože již v řízení před krajským soudem existovaly důvody
pro zrušení napadeného rozhodnutí žalovaného pro jeho nezákonnost, rozhodl Nejvyšší správní
soud tak, že za použití §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. současně zrušil i toto ve výroku označené
rozhodnutí a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (§78 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Takto může soud
postupovat i bez návrhu stěžovatele. Zruší-li Nejvyšší správní soud i rozhodnutí správního
orgánu a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je tento správní orgán vázán právním názorem
vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.
ve spojení s §78 odst. 5 s. ř. s.).
[64] Nejvyšší správní soud je soudem, který o věci rozhodl jako poslední, proto musí určit
náhradu nákladů soudního řízení. Ve vztahu k výsledku celého soudního řízení je pak nutno
posuzovat procesní úspěšnost účastníků řízení. Podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.
má úspěšný účastník právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů proti účastníku řízení,
který úspěch ve věci neměl. Ve věci měl úspěch stěžovatel, pročež mu Nejvyšší správní soud
přiznal náhradu nákladů řízení.
[65] Náklady za řízení o žalobě spočívají v náhradě za zaplacený soudní poplatek ve výši
3.000 Kč a odměně tehdejšího zástupce žalobce Jiřího Pokorného, Jiří Pokorný – daňoví poradci
s. r. o., se sídlem Palachova 1391/9a, Liberec, který stěžovatele zastupoval v řízení u krajského
soudu. Odměna tohoto daňového poradce zahrnuje tři úkony právní služby – převzetí a příprava
zastoupení, sepsání žaloby a sepsání repliky – tj. úkony podle §11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif). Za shora uvedené tři úkony náleží stěžovateli částka ve výši 3 x 3.100 Kč [§7,
§9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu] a paušální částka ve výši 3 x 300 Kč (§13 odst. 4
advokátního tarifu). K tomu je třeba připočíst daň z přidané hodnoty, jejímž je daňový poradce
plátcem, ve výši 2.142 Kč. Celková výše nákladů za řízení o žalobě tedy činí 15.342 Kč.
[66] Náklady v řízení o kasační stížnosti sestávají z náhrady za zaplacený soudní poplatek
ve výši 5.000 Kč a odměny advokáta, která zahrnuje odměnu za dva úkony právní služby
[přípravu a převzetí zastoupení a sepsání kasační stížnosti – §11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního
tarifu], tj. 2 x 3.100 Kč, a paušální částku 2 x 300 Kč. K tomu je třeba připočíst daň z přidané
hodnoty, jejímž je advokát plátcem, ve výši 1.428 Kč. Celkově je žalovaný povinen stěžovateli
uhradit náklady řízení o kasační stížnosti ve výši 13.228 Kč.
[67] Celkové náklady řízení o žalobě a kasační stížnosti tedy činí 28.570 Kč. Tuto částku
je žalovaný povinen uhradit stěžovateli, a to ve lhůtě dle výroku tohoto rozsudku k rukám
jmenovaného advokáta stěžovatele.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. března 2021
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu