ECLI:CZ:NSS:2021:10.AFS.136.2019:42
sp. zn. 10 Afs 136/2019 - 42
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudkyně
Michaely Bejčkové a soudce Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobkyně: Tienet, s. r. o., se sídlem
Hruškové Dvory 123, Jihlava, zastoupené JUDr. Tomášem Štípkem, advokátem se sídlem
Meziříčská 2868, Rožnov pod Radhoštěm, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí ze dne 29. 6. 2016, čj. 29689/16/5300-
22443-711513, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 14. 3. 2019, čj. 30 Af 80/2016-40,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] V této věci soud řeší právní otázku, zda měla žalobkyně při vystavování opravného
daňového dokladu a při opravě základu a výše daně z přidané hodnoty postupovat podle §42
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (zde by oprava byla samostatným zdanitelným
plněním), nebo podle jeho §43 (v tomto druhém případě by se oprava provedla v dodatečném
daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla daň nesprávně uplatněna).
[2] Žalobkyně dodává IT technologie a vybavuje datová centra. Dne 29. 4. 2015 uzavřela
smlouvu o dílo se společností CVVI, a. s., na dodávku IT vybavení vývojového centra
a dne 30. 4. 2015 vystavila daňový doklad. Společnost CVVI dne 27. 7. 2015 podmíněně
odstoupila od smlouvy a žádala, aby si žalobkyně odebrala část dodávky a vystavila dobropis.
Tak se i stalo. Společnost CVVI nakonec převzala od žalobkyně jen virtualizační systém
(software), který použila pro své stávající servery, zatímco původně sjednané počítače, servery,
zálohovací stanice atd. (hardware) dodány nebyly.
[3] Žalobkyně ve svém opravném daňovém dokladu podle §43 zákona o DPH,
který poté vydala, uvedla, že nebylo dodáno zboží (byla poskytnuta jen služba – virtualizační
systém), takže z původní faktury je třeba odečíst DPH za zboží (zdanitelné plnění při prodeji
zboží totiž nastává až dnem dodání zboží – kdežto při poskytnutí služby může být dnem
zdanitelného plnění kromě dne poskytnutí i den vystavení daňového dokladu, pokud nastane
dříve). V srpnu 2016 pak podala dodatečné daňové přiznání k DPH za duben 2015,
v němž snížila základ daně a daň tak, aby odpovídaly novým okolnostem.
[4] Žalovaný s tímto postupem nesouhlasil. Žalobkyně podle něj nepřiznala v původním
daňovém dokladu daň nesprávně (právě na tyto případy dopadá §43), ale daň bylo třeba upravit
v důsledku následné změny smluvního vztahu mezi dodavatelem a odběratelem. Plnění bylo
částečně uskutečněno, proto bylo třeba při opravě daně postupovat podle §42 zákona o DPH.
To však žalobkyně neudělala, a správce daně jí tak neuznal dodatečně uplatněný nárok
na odpočet, a naopak jí v téže výši doměřil daň.
[5] Žalobkyně proti rozhodnutí žalovaného podala žalobu, kterou krajský soud zamítl
rozsudkem ze dne 14. 3. 2019.
II. Kasační řízení
[6] Rozsudek krajského soudu napadla žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížností.
Podle ní krajský soud popsal skutkový stav rozporně. Z jeho popisu stěžovatelce plyne, že buď
dodání proběhlo zcela, tj. všechny položky z původního daňového dokladu byly dodány,
a společnost CVVI po odstoupení od smlouvy vrátila část dodávky stěžovatelce [důvod
pro dobropis podle §42 odst. 1 písm. a) zákona o DPH] – nebo dodání proběhlo jen zčásti,
byl dodán jen virtualizační systém, ostatní položky nebyly dodány a společnost CVVI neměla
stěžovatelce co vracet [důvod pro dobropis podle §43 zákona o DPH]. Tyto možnosti se však
vzájemně vylučují a ve skutečnosti nastala jen ta druhá.
[7] Stěžovatelka trvá na tom, že zboží (hardware) bylo jen připraveno k dodání,
ale reálně dodáno nebylo. Ta část zdanitelného plnění, která nebyla dodána, tak logicky nemůže
být vrácena ani její dodání nemůže být zrušeno [dvě varianty upravené v §42 odst. 1 písm. a)],
a je proto nutno postupovat podle §43. Podle §42 odst. 1 písm. a) by se postupovalo jen tehdy,
pokud by bylo dodáno celé zdanitelné plnění a později by bylo (částečně) vráceno.
Tento názor plyne i z dopisu Ministerstva financí ze dne 29. 3. 2016 a z rozsudku NSS
ze dne 8. 11. 2012, čj. 7 Afs 75/2012-47.
[8] Krajský soud hleděl na plnění fakturované dokladem ze dne 30. 4. 2015
jako na komplexní plnění, jehož charakteristickým prvkem je IT vybavení, a jde tedy o poskytnutí
služby. Ovšem podle stěžovatelky spočívalo dodání virtualizačního systému v dodání počítačů
a nenainstalovaného software bez vzájemného propojení. Nemůže tak jít o službu
(k tomu stěžovatelka odkázala na bohatou judikaturu Soudního dvora EU). Konečně stěžovatelka
trvá na tom, že žalovaný pochybil, protože ji před vydáním rozhodnutí neseznámil se svým
novým názorem, že ve věci šlo o poskytnutí služby, a ne o dodání zboží.
[9] Žalovaný na kasační stížnost reagoval podrobným vyjádřením, v němž vyvracel konkrétní
stěžovatelčiny námitky. Podle něj by měla být kasační stížnost zamítnuta.
III. Právní hodnocení
[10] Kasační stížnost není důvodná.
[11] Podle §42 odst. 1 písm. a) zákona o DPH (ve znění účinném v roce 2015) opraví plátce
základ daně a výši daně při zrušení nebo vrácení celého nebo části zdanitelného plnění.
Podle §43 tohoto zákona platí, že pokud plátce přiznal daň jinak, než stanoví tento zákon,
a tím zvýšil daň na výstupu, je oprávněn provést opravu v dodatečném daňovém přiznání
za zdaňovací období, ve kterém byla nesprávně uplatněna daň.
[12] Žalovaný i krajský soud (jehož rozsudek je dostupný na internetu, viz www.nssoud.cz)
ve svých rozhodnutích citovaly pasáže jak z důvodové zprávy k zákonu o DPH, tak z komentářů
k zákonu (viz zejména body 30–32 rozsudku krajského soudu). NSS proto nepokládá za užitečné
opakovat po nich totéž – tím spíš, že stěžovatelka nijak nepolemizuje s takto citovanými
pasážemi. Postačí připomenout, že §42 zákona o DPH reaguje na situace, kdy se až
po uskutečnění plnění (aspoň částečném) změnila výše úplaty za ně (typicky při vrácení zboží,
nedodržení sjednaných podmínek, odstoupení od smlouvy) – zatímco §43 je určen pro případy,
kdy plátce pochybil už při vystavování původního dokladu (např. chybným určením předmětu,
základu či sazby daně nebo vyfakturováním nesprávnému odběrateli).
[13] NSS souhlasí se všemi dosud rozhodujícími orgány v tom, že stěžovatelčin případ spadá
pod §42 zákona o DPH, a nikoli pod §43. Stěžovatelka při vystavování původního daňového
dokladu ze dne 30. 4. 2015 nijak nepochybila. Důvodem, pro který vystavila opravný daňový
doklad, nebylo nesprávné vystavení původního dokladu (resp. uvedení nějakého nesprávného
údaje v něm), ale byla jím změněná situace v obchodním vztahu s odběratelem. Až do okamžiku
podání kasační stížnosti stěžovatelka nezpochybnila, že odběratel od smlouvy platně částečně
odstoupil, a že plnění tak nemohlo proběhnout v celém rozsahu. V kasační stížnosti stěžovatelka
nově uvádí, že pan L. Ř., který stěžovatelčiným jménem převzal písemnost společnosti CVVI
informující o odstoupení od projektu, není oprávněn za stěžovatelku jednat. K této nově zmíněné
skutečnosti NSS nepřihlíží (§109 odst. 5 s. ř. s.), a i kdyby k ní přihlížet mohl, bylo by toto nové
tvrzení značně nevěrohodné.
[14] Není pravda, že by krajský soud popsal skutkový stav rozporně. Krajský soud neměl
důvod zpochybňovat stěžovatelčinu skutkovou verzi, tj. že plnění proběhlo jen částečně
(byl dodán virtualizační systém) a zbylé původně objednané zboží si odběratel podle všeho
ani nepřevzal. Krajský soud ani výslovně netvrdil, že celý objem původní objednávky byl fyzicky
předán odběrateli a po odstoupení se část z něj musela fyzicky vracet stěžovatelce: podstatné
pro něj bylo to, že z celé původně zamýšlené dodávky, která zahrnovala software i hardware,
nakonec odběratel získal a zaplatil jen virtualizační systém. (Ovšem otázku, co nakonec bylo
dodáno, neobjasnila stěžovatelka ani v kasační stížnosti – v jejím bodě III.b tvrdí, že virtualizační
systém zahrnoval jak software na nosiči, tak počítače.)
[15] Nesprávnost myšlenkové konstrukce, na níž stěžovatelka setrvala i v kasačním řízení,
spočívá v jejím přesvědčení, že dodávku zamýšlenou od počátku jako celek (komplexní plnění)
je možné ex post rozdělit na dvě samostatné části (software a hardware, nebo služby a zboží),
a dostat ji tak z dosahu §42 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, který mluví o zrušení nebo vrácení
plnění. Podle stěžovatelky je rozhodným kritériem to, zda se předmět dodávky ve své úplnosti
ocitl fyzicky v dispozici odběratele, nebo ne. Pokud fyzicky bylo odběrateli dodáno jen něco
(zde virtualizační systém) a tuto část dodávky si odběratel ponechal, domnívá se stěžovatelka,
že nelze hovořit o zrušení nebo vrácení plnění. A pokud zbylá část dodávky byla sice objednána
a připravena k dodání v souladu s původním daňovým dokladem, ale nakonec nedodána
(fyzicky zůstala u stěžovatelky), už vůbec tu podle stěžovatelky nejde o zrušení nebo vrácení
plnění – protože zrušit nebo vrátit nelze plnění, jehož předmět ani fyzicky neopustil
svého původního majitele. (K tomu se vztahuje i stěžovatelčina zmínka o rozdílu mezi
zjišťovacím a předávacím protokolem.)
[16] Tento výklad je ale nesprávný. Pozdější rozdělení původní komplexní dodávky,
z níž se nakonec uskutečnila jen část, na dvě oddělené složky (jednu uskutečněnou a druhou
neuskutečněnou), a tedy vlastně dvě plnění, je umělé a neodpovídá realitě tohoto obchodního
případu. Právně není (z pohledu §42 a §43 zákona o DPH) tolik podstatné, zda předmět dodávky
přešel do dispozice odběratele, ale později zase fyzicky putoval zpět k dodavateli – nebo zda marně
čekal u dodavatele a odběratel se nakonec rozhodl jej fyzicky ani nepřevzít. Důležité je,
že stěžovatelka coby dodavatelka dala původním daňovým dokladem najevo vůli dodat IT vybavení
vývojového centra podle smlouvy. Dodávka se částečně uskutečnila (virtualizační systém byl
dodán), čímž se uskutečnilo i zdanitelné plnění.
[17] Soud chápe stěžovatelčinu argumentaci tak, že ta část, která nebyla dodána
(kterou si odběratel ani nepřevzal), byla tvořena výlučně zbožím – a při dodání zboží se zdanitelné
plnění považuje za uskutečněné až dnem převzetí [§21 odst. 2 písm. b) zákona o DPH ve znění
účinném pro rok 2015]. Jak ale správně podotkl i krajský soud, předmětem smlouvy o dílo bylo
komplexní vybavení vývojového centra, tedy nikoli dílčí dodávky oddělených skupin zboží
(nebo zboží a služeb). Ostatně i proto byl logicky vystaven jediný daňový doklad.
[18] Ve shodě s krajským soudem má i NSS za to, že dopis Ministerstva financí
ze dne 29. 3. 2016 ani rozsudek NSS ve věci 7 Afs 75/2012 nemohou stěžovatelce prospět.
Dopis reaguje obecně jen na ty informace, které stěžovatelka ministerstvu poskytla. Rozsudek NSS,
jak už vysvětlil krajský soud (bod 34 a 38 jeho rozsudku), neshledal důvod pro použití §42 odst. 1
písm. a) zákona o DPH proto, že plátce neprokázal splnění zákonných podmínek.
[19] Zbytečná je ta pasáž kasační stížnosti, v níž stěžovatelka zdůrazňuje, že její plnění bylo
v převažující míře dodáním zboží, a nikoli poskytnutím služby. Krajský soud, s nímž stěžovatelka
takto polemizuje, se totiž tímto rozlišováním vůbec nezabýval. Vyslovil jen, že šlo o komplexní
plnění a že rozlišovat mezi zbožím a službou je zde právně nepodstatné. NSS nemá co dodat
ani k závěru krajského soudu, podle nějž žalovaný nezkrátil stěžovatelku na jejím právu vyjádřit se
k jeho novému názoru (že převážně byla dodávka poskytnutím služby, a nikoli dodáním zboží).
Nešlo o odlišný právní názor, který by mohl ovlivnit rozhodnutí ve stěžovatelčin neprospěch
(§115 odst. 2 daňového řádu), jen o reakci na odvolací námitku.
IV. Závěr a náklady řízení
[20] Stěžovatelčiny námitky nebyly důvodné, NSS proto kasační stížnost zamítl.
[21] Stěžovatelka neměla v tomto soudním řízení ve věci úspěch, a nemá tedy právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovanému pak nevznikly náklady, které by se vymykaly
z jeho běžné činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. února 2021
Zdeněk Kühn
předseda senátu