ECLI:CZ:NSS:2021:10.AFS.61.2021:40
sp. zn. 10 Afs 61/2021 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna a soudkyň
Michaely Bejčkové a Sylvy Šiškeové v právní věci žalobce: J. P., zast. advokátem
JUDr. Ing. Radanem Tesařem, Chodská 1366/9, Praha 2 –
Vinohrady, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 427/21, Brno, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 5. 2020, čj. 16339/20/5100-41456-700636, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 12. 1. 2021, čj. 77 Af 21/2020-
40,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 12. 1. 2021, čj. 77 Af 21/2020-40,
se r uší .
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 5. 2020, čj. 16339/20/5100-41456-700636, se ruší
a věc se v rací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 23 028 Kč,
a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozhodnutí k rukám jeho zástupce
JUDr. Ing. Radana Tesaře, advokáta.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] V nynější věci se NSS zabývá postupem správce daně při rozhodování o návrhu
na vyloučení věcí z daňové exekuce a o následném odvolání proto tomuto rozhodnutí.
Konkrétně NSS posuzuje, k jakému okamžiku je vydáno rozhodnutí podle daňového řádu a zda
mohl správce daně posoudit žalobcem (stěžovatelem) zaslané podklady sloužící k prokázání
vlastnického práva jako odvolání proti rozhodnutí o návrhu.
[2] V květnu 2019 Finanční úřad pro Plzeňský kraj (správce daně) obdržel podání nynějšího
stěžovatele, které vyhodnotil jako návrh na vyloučení věcí (čtyř lokomotiv) z daňové exekuce
vedené proti společnosti IP Call spol. s r. o. Návrh však později zamítl, protože stěžovatel
podle správce daně nedoložil vlastnické právo k lokomotivám. Listiny, kterými dokládal
vlastnické právo, doručil správci daně údajně pozdě. Zaslané podklady správce vyhodnotil
jako odvolání proti tomuto rozhodnutí, řízení o odvolání však zastavil, protože stěžovatel
neodstranil podstatné vady odvolání, které bránily projednání věci. Proti rozhodnutí o zastavení
řízení se stěžovatel opět odvolal, tentokrát k žalovanému, který však odvolání zamítl. Stěžovatel
se následně bránil žalobou u krajského soudu. Ten však neshledal žádné pochybení správce daně
ani žalovaného a žalobu zamítl.
II. Shrnutí argumentů kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[3] Stěžovatel podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost z důvodů dle §103
odst. 1 písm. a), b), d) s. ř. s. Nejprve namítá, že rozsudek krajského soudu je nepřezkoumatelný,
protože krajský soud na začátku odůvodnění nesprávně označil napadené rozhodnutí a uvedl,
že správcem daně byl finanční úřad v jiném kraji. Pro případ, že by NSS námitce
nepřezkoumatelnosti nevyhověl, pak dále poukazuje na pochybení správce daně během řízení.
Velkou část argumentace věnuje tomu, že správce daně zastavil řízení o odvolání,
ačkoli stěžovatele dostatečně nepoučil o vadách odvolání. Zároveň ale upozorňuje, že správce
daně nepostupoval korektně již dříve, neboť podání stěžovatele, které podle správce daně došlo
v den rozhodnutí o zamítnutí návrhu na vyloučení z daňové exekuce, vyhodnotil jako odvolání
proti tomuto rozhodnutí, ač jím stěžovatel ve skutečnosti dokládal listiny k původnímu návrhu.
Ani krajský soud dostatečně nevysvětlil, proč bylo možné považovat toto podání za odvolání.
[4] Žalovaná navrhuje kasační stížnost zamítnout. Námitka ohledně postupu správce daně
je nepřípustná, jelikož ji stěžovatel fakticky v žalobě neuplatnil. Pro případ, že by se jí NSS
zabýval, upozorňuje především na to, že správce daně stěžovatele – jinak v celém daňovém řízení
laxního – skutečně k doplnění obecných náležitostí odvolání vyzval.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[5] NSS v prvé řadě neshledal, že jakákoli část kasační stížnosti je nepřípustná ve smyslu
§104 odst. 4 s. ř. s., tedy že stěžovatel důvody kasační stížnosti neuplatnil v řízení před krajským
soudem, přestože mu v tom nic nebránilo. Žalovaný má pravdu, že stěžovatel v kasační stížnosti
argumentaci týkající se nesprávného postupu správce daně v porovnání s žalobou podstatně
rozhojnil. Obdobné důvody však použil již v žalobě (viz její bod II). Tvrdil, že nesprávným
procesním postupem mu správce daně znemožnil se vyjádřit a prezentovat v plném rozsahu
veškeré důkazy, které měl k dispozici. Výslovně též uvedl, že správce daně nešetřil jeho práva
v řízení. O stejné důvody se opírá i argumentace v kasační stížnosti (kterou stěžovatel pochopitelně
přizpůsobil tomu, že postupem správce daně se obsáhle zabýval krajský soud). NSS též
připomíná, že §104 odst. 4 s. ř. s. nebrání tomu, aby již uplatněný žalobní důvod stěžovatel použil
např. v jiné souvislosti nebo s jiným záměrem (srov. nález ze dne 29. 7. 2013,
sp. zn. I. ÚS 671/13, body 22 a 24).
[6] Stěžovatelova námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku není důvodná. Krajský soud
skutečně v bodu 1 rozsudku nesprávně uvedl, že žalovaný žalobou napadeným rozhodnutím
zastavil řízení o odvolání (byť žalovaný napadeným rozhodnutím zamítl odvolání proti
rozhodnutí správce daně o zastavení řízení). Dále v rozsudku však krajský soud zřetelně
a správně mezi oběma rozhodnutími „o odvolání“ rozlišoval. Jasně tak rozhodoval o tom,
jaký vliv měly vady rozhodování správce o „prvním“ odvolání na zákonnost rozhodnutí
žalovaného o „druhém“ odvolání. Stejně tak označení nesprávného finančního úřadu v prvním
odstavci je zjevně jen písařskou chybou bez významu pro srozumitelnost rozsudku.
[7] Kasační stížnost je však důvodná v samotném jádru své argumentace, neboť se žalovaný
dopustil závažné vady řízení.
[8] Ze správního spisu plyne, že správce daně vedl daňovou exekuci vůči společnosti
IP CALL, spol. s r. o. Na počátku roku 2019 vydal exekuční příkaz na prodej movitých věcí
v jejím vlastnictví, konkrétně čtyř motorových lokomotiv. Lokomotivy však měl u sebe právě
stěžovatel. Správce daně jej proto vyzval k jejich odevzdání a následně nechal lokomotivy odvézt.
Již při odebírání lokomotiv stěžovatel opakovaně upozornil správce daně, že jejich vlastníkem
je on sám. Dne 30. 5. 2019, den po odebrání lokomotiv, stěžovatel doručil správci daně laické
podání označené pouze jako „čestné prohlášení“, ve kterém se stěžovatel prohlásil za jediného
vlastníka lokomotiv. Vzhledem k tomu, že stěžovatel správci daně současně nepředložil žádné
konkrétní doklady svědčící o jeho vlastnictví, vyzval jej dne 11. 6. 2019 správce daně k jejich
doložení do 8 dní od doručení výzvy. Tuto výzvu správce daně formuloval jako výzvu
k poskytnutí informací správci daně podle §57 daňového řádu (včetně poučení o možnosti
uložení pořádkové pokuty). Nijak neuvedl, že podání stěžovatele považoval za návrh
na vyloučení z daňové exekuce, ani že v případě nedodání podkladů (v určité lhůtě) návrh
zamítne.
[9] Dne 1. 7. 2019 stěžovatel správci daně doručil soubor podkladů obsahující kupní smlouvy
k lokomotivám uzavřené mezi stěžovatelem a společností IP Call v roce 2018 a žádost o zapsání
změny vlastníka drážních vozidel, kterou stěžovatel podal k drážnímu úřadu, včetně formulářů
sloužících k registraci nového vlastníka. Již zde NSS předesílá, že podstatou nynější věci je pouze
procesní postup správce daně. NSS se nezabýval tím, zda předložené podklady skutečně
prokazovaly vlastnické právo stěžovatele k lokomotivám.
[10] Téhož dne, tedy opět 1. 7. 2019, správce daně vyhotovil rozhodnutí, ve kterém poprvé
v nynější věci uvedl, že „čestné prohlášení“ stěžovatele vyhodnotil jako návrh na vyloučení věcí
z daňové exekuce podle §179 daňového řádu. Protože tento návrh neobsahoval doklady
o vlastnickém právu k lokomotivám a stěžovatel je v původně stanovené lhůtě nedoplnil, návrh
na vyloučení z daňové exekuce zamítl. Podklady, které došly správci daně téhož dne,
nijak nezohlednil. Naopak, dne 8. 7. 2019 zaslal stěžovateli výzvu k odstranění vad odvolání,
ve které mu rovněž poprvé sdělil, že jeho podání (zaslané podklady) z 1. 7. 2019 vyhodnotil
jako odvolání proti rozhodnutí o zamítnutí návrhu na vyloučení z daňové exekuce (absurditu
tohoto postupu dokládá, že rozhodnutí samotné, které mělo být odvoláním napadeno,
bylo stěžovateli doručeno až 4. 7. 2019). Již v tomto postupu správce daně v řízení o návrhu
na vyloučení z daňové exekuce spatřuje NSS podstatnou vadu řízení [§103 odst. 1 písm. b)
s. ř. s.].
[11] NSS nejprve podotýká, že správce daně postupoval nevhodně, neboť stěžovatele rovnou
nepoučil o tom, že jeho podání („čestné prohlášení“) vyhodnotil jako návrh podle
§179 daňového řádu, ale sdělil mu to až v rozhodnutí, kterým návrh zamítl.
[12] Správce daně obecně podle §6 odst. 3 daňového řádu umožní osobám zúčastněným na správě
daní uplatňovat jejich práva a v souvislosti se svým úkonem jim poskytne přiměřené poučení o jejich právech
a povinnostech, je-li to vzhledem k povaze úkonu potřebné nebo stanoví-li tak zákon. Ten, kdo se v řízení
podle §179 daňového řádu domáhá ochrany svého majetku, má zásadně rovnocenné postavení
s daňovými subjekty při správě jejich daní (rozsudek NSS ze dne 25. 10. 2018,
čj. 10 Afs 160/2018-45, věc FeCom, bod 23). V tomto řízení má navíc specifické postavení
správce daně. V řízení podle §179 daňového řádu vystupuje nejen v pozici obdobné civilnímu
soudu v excindačním řízení, ale zároveň je i oprávněným subjektem v probíhající daňové exekuci
(blíže viz rozsudek ze dne 13. 12. 2018, čj. 7 Afs 348/2018-32, věc Provit, body 18-20). Správce
daně nemůže v takové roli např. jen pasivně vyčkávat, zda navrhovatel v řízení podle §179
daňového řádu uplatní potřebná tvrzení a předloží potřebné důkazy. Podle §177 odst. 1
daňového řádu se v daňové exekuci (nestanoví-li zákon jinak) postupuje podle občanského
soudního řádu; správce daně tak má v takovém řízení poučovací povinnost obdobnou poučovací
povinnosti soudu podle §118a o. s. ř. Pokud navrhovatel nepředloží žádné důkazy či předloží
jen důkazy nedostatečné, které již ze své povahy nemohou jeho vlastnictví prokazovat,
má povinnost jej poučit o jeho důkazním břemenu, resp. jej vyzvat k doplnění jeho tvrzení
nebo předložení dalších důkazů; stejně tak jej musí poučit o následcích nesplnění takové výzvy
(srov. opět věc 7 Afs 348/2018, Provit, body 20, 21 a 23). Mimo to má řízení o vyloučení věcí
z daňové exekuce i jiná specifika (podle §179 odst. 2 daňového řádu v něm např. správce daně
musí rozhodnout o návrhu v relativně krátké lhůtě 30 dní).
[13] Povaze řízení o vyloučení věcí z daňové exekuce však neodpovídá postup správce daně
v nynější věci. Správce daně sice stěžovatele výzvou k podání informací podle §57 daňového
řádu fakticky vyzval k doložení podkladů, avšak nijak stěžovateli nevysvětlil, jak jeho podání
posoudil ani jak s ním bude dále nakládat. Naopak mu v poučení zcela nemístně „pohrozil“
případnou pořádkovou pokutou – nedoložení podkladů mělo případně vést k zamítnutí návrhu,
nikoli k udělení pořádkové pokuty. Stěžovatel se tak až na konci řízení dozvěděl, že jeho podání
bylo celou dobu návrhem podle §179 daňového řádu a takto o něm správce daně rozhodoval.
[14] Správce daně měl však především již v rozhodnutí o návrhu na vyloučení z daňové
exekuce zohlednit podklady doručené stěžovatelem správci daně dne 1. 7. 2019 (viz výše bod
[9]), protože rozhodnutí nebylo v té době ještě vůbec vydáno. Ke dni 1. 7. 2019 bylo pouze
vyhotoveno, včetně podpisu oprávněnou úřední osobou (viz č. l. 21 správního spisu). Teprve
3. 7. 2019 (jak plyne z razítka na originálu rozhodnutí, které uvádí: „ODESLÁNO 3. 7. 2019“)
bylo rozhodnutí odesláno stěžovateli. Podle §101 odst. 2 daňového řádu platí, že rozhodnutí je vydané
okamžikem, kdy byl učiněn úkon k jeho doručení. Správce daně tedy zamítavé rozhodnutí vydal až dva
dny poté, co mu stěžovatel doručil podklady k prokázání vlastnického práva k lokomotivám
(srov. např. rozsudek NSS 18. 6. 2021, čj. 5 Afs 21/2020–56, věc Česká síť, bod 39, obdobně
k okamžiku vydání správního rozhodnutí rozsudek NSS ze dne 26. 7. 2018,
čj. 10 As 348/2017-21, bod 15).
[15] Naopak žádnou oporu ve správním spisu nemá závěr krajského soudu (viz bod 25
rozsudku), že rozhodnutí správce daně bylo vydáno již dne 1. 7. 2019. V tento den mohlo být
rozhodnutí vydáno jen ve smyslu starého zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(srov. rozsudek NSS ze dne 27. 8. 2004, čj. 5 Afs 88/2004-89, věc W.P.I.), nikoli podle daňového
řádu.
[16] Podle §8 odst. 1 daňového řádu správce daně při dokazování hodnotí důkazy
podle své úvahy, posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti;
přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Důkazní břemeno ohledně prokázání
vlastnického práva k věcem, jejichž vyloučení navrhuje, tíží toho, kdo návrh podá – v nynější věci
tedy stěžovatele. NSS i Ústavní soud ale setrvale rozhodují, že správce daně musí daňovému
subjektu (a podle judikatury cit. výše v bodu [12] i tomu, kdo podá návrh podle §179 daňového
řádu): „umožnit unést jeho důkazní břemeno. Musí mu umožnit rozhodné skutečnosti prokázat.
Aby měl přitom daňový subjekt možnost důkazní břemeno unést, musí být jím navržené důkazy řádně a úplně
provedeny, ledaže jsou pro projednávání věci nerozhodné, právně nevýznamné nebo jestliže jimi nepochybně
nemohou být rozhodné skutečnosti prokázány.“ „Procesnímu právu účastníka navrhovat důkazy odpovídá
povinnost nejen o vznesených návrzích (včetně návrhů důkazních) rozhodnout, ale také – pokud jim nebude
vyhověno – povinnost vyložit proč, z jakých důvodů se tak stalo“(srov. rozsudek NSS ze dne 15. 10. 2020,
čj. 7 Afs 399/2019-73, věc ČSAD JIHOTRANS, bod 28 a judikaturu tam citovanou). Vzhledem
k tomu, že správce daně o návrhu rozhodl, aniž by jakkoli zohlednil stěžovatelem dodané
podklady, těmto požadavkům pochopitelně nedostál.
[17] V tomto ohledu je také bez významu v podstatě jediný argument v odůvodnění
rozhodnutí správce daně, že stěžovatel nedodal podklady ve lhůtě 8 dní od doručení výzvy
k poskytnutí informací podle §57 daňového řádu (výzva byla stěžovateli doručena 12. 8. 2019,
stěžovatel ale podklady odesílal až na konci srpna 2020). Správce daně posoudil čestné prohlášení
stěžovatele z května 2019 jako návrh na vyloučení z daňové exekuce podle §179 daňového řádu.
Obecně platí, že důkazy k prokázání vlastnického práva by měl ten, kdo navrhuje vyloučení věcí
z daňové exekuce, označit a doložit současně se samotným návrhem (srov. rozsudek 14. 3. 2018,
čj. 1 Afs 394/2017-32, věc HP STEEL, bod 25). Samotný §179 ale žádnou konkrétní lhůtu
k doložení podkladů, jejíž nedodržení by mělo vést k zamítnutí návrhu, nestanoví. Taková lhůta
by navíc v případě řízení, ve kterém musí správce daně tak či tak rozhodnout do 30 dní
od podání návrhu, byla poněkud nadbytečná. Naopak, jak plyne i z citované věci Provit (bod [12]),
úkolem správce daně v tomto typu řízení je navrhovatele poučit a poté jej vyzvat k doplnění
tvrzení a doložení důkazů, nikoli jej bez dalšího svazovat jen několikadenními lhůtami
a při jejich nedodržení (byť sám třeba rozhoduje až na konci zákonné lhůty) návrh zamítat.
[18] Správce daně tedy nesprávně vyhodnotil, k jakému okamžiku bylo jeho rozhodnutí
vydáno, a v důsledku toho se vůbec nevypořádal s podklady, kterými chtěl stěžovatel prokázat
vlastnictví odebraných lokomotiv. V rozhodnutí o návrhu se měl buď podklady zabývat,
nebo alespoň vysvětlit, proč je jako důkaz nechtěl provést. Naopak správce daně neměl
ze zaslaných podkladů „vytvářet“ odvolání, které zjevně stěžovatel podávat nechtěl. NSS
připomíná, že podle §8 odst. 3 daňového řádu správce daně vychází ze skutečného obsahu
právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní. Správce daně tedy obecně může případná
nejasná podání v daňovém řízení vyložit i jinak, než plyne z jejich formálního označení,
nebo dovodit povahu podání, která nejsou označena nijak. Ani v takovém případě však správce
daně nemůže postupovat svévolně a vykládat podání tak, jak se mu to vzhledem k jeho vlastnímu
procesnímu postupu hodí (obdobně v případě §37 odst. 1 správního řádu srov. rozsudek NSS
ze dne 21. 5. 2020, čj. 1 Azs 79/2019-27, bod 36). Žádné řízení o odvolání (které následně
správce daně zastavil a podklady se tedy ani nemohl zabývat) se tedy nemělo konat. NSS se proto
již dále nezabýval argumentací stěžovatele ohledně toho, zda správce daně stěžovatele dostatečně
poučil, či nikoli.
[19] Nad rámec výše uvedeného NSS doplňuje, že podobně jako v řízení o návrhu
na vyloučení věcí z daňové exekuce, ani v „odvolacím řízení“ nedokázal správce
daně srozumitelně osvětlit svůj vlastní procesní postup. Jak již NSS uvedl výše (bod [10]),
dne 8. 7. 2019 zaslal správce daně stěžovateli výzvu k odstranění vad odvolání. Teprve z této
výzvy, nikoli ze samotného rozhodnutí o návrhu na vyloučení z daňové exekuce, se stěžovatel
poprvé dozvěděl o tom, že jím zaslané podklady byly posouzeny jako odvolání. O důvodech,
proč byly jím zaslané podklady vůbec jako odvolání posouzeny (tedy že rozhodnutí bylo – dle
názoru daňových orgánů – již vydáno), se ale srozumitelně dozvěděl až z rozhodnutí žalovaného
(srov. bod 4 rozhodnutí žalovaného).
IV. Závěr a náklady řízení
[20] NSS uzavírá, že správce daně se již při rozhodování o návrhu podle §179 daňového řádu
dopustil vady řízení, která má za následek nezákonnost rozhodnutí ve věci samé (§103 odst. 1
písm. b) s. ř. s.). Proto NSS zrušil napadený rozsudek krajského soudu podle §110 odst. 1 s. ř. s.
a s ohledem na důvody zrušení rozsudku zrušil také žalobou napadené rozhodnutí žalovaného
a věc mu vrátil k dalšímu řízení [§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s . ve spojení s §78 odst. 1 a 4 s. ř. s.].
V něm bude žalovaný postupovat podle závazného právního názoru vysloveného
v tomto rozsudku [§110 odst. 2 písm. a) ve spojení s §78 odst. 5 s. ř. s.].
[21] Podle §110 odst. 3 věty druhé s. ř. s. rozhodne NSS v případě, že zruší rozhodnutí
žalovaného, o nákladech řízení o kasační stížnosti i o nákladech řízení před krajským soudem.
Stěžovatel měl ve věci úspěch, podle §60 odst. 1 s. ř. s. mu tedy přísluší vůči neúspěšnému
žalovanému právo na náhradu nákladů řízení.
[22] V řízení o žalobě představovaly náklady řízení zaplacený soudní poplatek ve výši 3 000 Kč
a odměnu a náhradu hotových výdajů advokáta za dva úkony právní služby, a to převzetí
zastoupení a žalobu. Odměna podle vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátního tarifu, činí 2 x 3 100
Kč [§7 bod 5, §9 odst. 4 písm. d) a §11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu]. Ke každému
úkonu právní služby je třeba připočíst 300 Kč paušální náhrady hotových výdajů
podle §13 odst. 3 advokátního tarifu. V řízení před krajským soudem byl stěžovatel zastoupen
JUDr. Ing. Liborem Kynclem, advokátem, který není plátcem DPH. Náklady stěžovatele v řízení
o žalobě tedy činí celkem 9 800 Kč. NSS doplňuje, že ve vztahu k této částce je JUDr. Tesař,
nynější zástupce stěžovatele, jen platebním místem.
[23] V řízení o kasační stížnosti představovaly náklady řízení zaplacený soudní poplatek ve výši
5 000 Kč, odměnu a náhradu hotových výdajů advokáta za dva úkony právní služby, a to převzetí
zastoupení novým advokátem a doplnění kasační stížnosti [§7 bod 5, §9 odst. 4 písm. d) a §11
odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu] a paušální náhradu hotových výdajů v celkové
výši 600 Kč (§13 odst. 3 advokátního tarifu). V řízení před NSS byl stěžovatel zastoupen
JUDr. Ing. Radanem Tesařem, který je plátcem DPH, jeho odměna a náhrada nákladů se tedy
zvyšuje o DPH. Náklady stěžovatele v řízení o kasační stížnosti činí částku ve výši 13 228 Kč.
Celkem tedy náklady stěžovatele za obě řízení činí 23 028 Kč; tuto částku je žalovaný povinen
stěžovateli uhradit k rukám jeho zástupce.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. září 2021
Zdeněk Kühn
předseda senátu