ECLI:CZ:NSS:2021:2.AFS.247.2020:44
sp. zn. 2 Afs 247/2020 - 44
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců
Mgr. Sylvy Šiškeové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: ČKD PRAHA HOLDING,
a. s., se sídlem Kolbenova 609/38, Praha 9, zastoupené Mgr. Miroslavem Lahodou, advokátem
se sídlem náměstí Komenského 124, Tišnov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 4. 2019,
č. j. 13948/19/5300-21445-712211, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 8. 7. 2020, č. j. 14 Af 25/2019 - 42,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobkyně n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Kraj Vysočina se u žalobkyně v období od 21. 10. 2016 do 12. 10. 2017
pokoušel zahájit daňovou kontrolu. Pracovníci tohoto správce daně žalobkyni prostřednictvím
jejího zástupce opakovaně kontaktovali, žalobkyně však zahájení daňové kontroly neumožnila.
Jelikož žalobkyně neumožnila zahájení daňové kontroly a nesplnila související důkazní povinnost,
byla jí daň stanovena podle pomůcek. Finanční úřad pro Kraj Vysočina provedl na základě
dožádání Finančního úřadu pro hlavní město Prahu výpočet daňové povinnosti žalobkyně podle
pomůcek. V návaznosti na to vydal Finanční úřad pro hlavní město Prahu dodatečné platební
výměry, jimiž žalobkyni doměřil daň z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 2013,
listopad 2013 a leden 2014 až prosinec 2014 a stanovil zákonnou povinnost uhradit penále.
[2] Proti dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, které žalovaný zamítl
rozhodnutím označeným v záhlaví. V žalobě proti rozhodnutí žalovaného žalobkyně namítla,
že nebyly splněny zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Městský soud v Praze
(dále jen „městský soud“) žalobu zamítl.
II. Kasační stížnost žalobkyně a vyjádření žalovaného
[3] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) v kasační stížnosti uplatnila důvody podle
§103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). V první
části kasační stížnosti zopakovala žalobní argumentaci. Dále namítla, že správce daně měl zvolit
jiný, pro stěžovatelku šetrnější postup. Správce daně mohl v zájmu ochrany stěžovatelčiných práv
například doručit výzvu k umožnění zahájení daňové kontroly i stěžovatelce samotné, nejen
jejímu zástupci. Zahájení daňové kontroly si správce daně rovněž mohl vymoci jinými zákonnými
prostředky – v této souvislosti stěžovatelka zmínila pořádkovou pokutu a místní šetření.
[4] Podle stěžovatelky správci daně chybně použili ustanovení týkající se institutu dožádání,
čímž porušili zákaz svévole při výkonu veřejné moci. Stanovení daně podle pomůcek nespadá
do vybrané působnosti, proto je místně příslušným obecný finanční úřad, tedy Finanční úřad
pro hlavní město Prahu. Tvrzení městského soudu o hospodárnosti zvoleného postupu podle
stěžovatelky neobstojí. Postup označený jako „vyčíslení daně“ navíc nelze provést formou
dožádání, neboť nemá znaky konkrétního úkonu, dílčího řízení nebo jiného postupu ve smyslu
§17 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Stanovení daně představuje závěrečnou fázi
daňového řízení. Pomůcky nejsou důkazem, při jejich hodnocení jsou však na správce daně
kladeny obdobné požadavky jako na hodnocení důkazů. Předmětem dožádání může být
např. opatřování důkazů, resp. pomůcek, nikoli však jejich hodnocení. V této závěrečné fázi
daňového řízení je správce daně povinen postupovat v souladu se zásadou volného hodnocení
důkazů, přičemž takovou činnost nelze dožádat. Městský soud měl posoudit postup
obou správců daně jako porušení zásady legality. Jelikož tak neučinil, bylo řízení před soudem
zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí.
[5] Stěžovatelka dále namítla, že správci daně při stanovení daně použili kombinaci
dvou způsobů, a sice stanovení daně za užití pomůcek a stanovení daně dokazováním. Správce
daně nemohl stanovit základ daně podle pomůcek a následně jej upravovat o konkrétní částky,
které neměl za prokázané. Kromě toho správce daně při stanovení daně nevzal v potaz
skutečnosti, které mu byly známy z jeho úřední povinnosti a které pro účely jiného řízení
osvědčil. Nebyl tak naplněn požadavek, aby se daň stanovená podle pomůcek co nejvíce blížila
skutečnosti.
[6] Žalovaný se podrobně vyjádřil ke všem námitkám stěžovatelky. Zdůraznil, že pořádková
pokuta by se neměla uplatnit při snaze o zahájení daňové kontroly, neboť na tuto situaci výslovně
pamatuje §87 daňového řádu. Dále dodal, že Finanční úřad pro kraj Vysočina byl oprávněn
obstarat si pomůcky podle §8 odst. 2 ve spojení s §10 odst. 4 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb.,
o Finanční správě České republiky, které byl pak následně oprávněn hodnotit na základě institutu
dožádání. Stěžovatelka nepředložila úplné a správné účetnictví, evidenci pro účely daně z přidané
hodnoty ani kompletní soubor daňových dokladů. Při stanovení daně proto správce daně použil
pomůcky ve smyslu §98 odst. 3 písm. a) a d) daňového řádu, tedy důkazní prostředky, které
správce daně nezpochybnil, a vlastní poznatky získané při správě daní. Stěžovatelka nadto blíže
nespecifikovala skutečnosti, které podle jejího názoru byly správci daně známy z jeho úřední
povinnosti a které nevzal v potaz.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[7] Kasační stížnost je podána včas, osobou k tomu oprávněnou a míří proti rozhodnutí,
proti kterému je kasační stížnost přípustná.
[8] Kasační stížnost není důvodná.
[9] Podle §87 odst. 2 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020, „neumožní-li daňový
subjekt správci daně zahájit daňovou kontrolu, může k tomu být správcem daně vyzván“.
[10] Podle §87 odst. 5 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020, „nevyhoví-li daňový
subjekt výzvě podle odstavce 2 ve stanovené lhůtě, aniž by sdělil správci daně závažné důvody, pro které nemůže
výzvě vyhovět, nebo neumožní-li ve sděleném termínu zahájit a následně provést daňovou kontrolu, může správce
daně stanovit daň podle pomůcek, nebo daň sjednat za podmínek uvedených v §98 odst. 4“.
[11] Podle §98 odst. 1 věty první daňového řádu, „nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím
uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě
dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará,
a to i bez součinnosti s daňovým subjektem“. Podle §98 odst. 3 písm. a) téhož zákona jsou pomůckami
mj. „důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny“.
[12] Podle §8 odst. 2 věty druhé zákona o Finanční správě „finanční úřad vykonává vybranou
působnost na celém území České republiky“. Podle §10 odst. 4 téhož zákona „vybranou působností
se pro účely tohoto zákona rozumí provádění a) vyhledávací činnosti při správě daní, nebo b) postupu k odstranění
pochybností, daňové kontroly nebo jiných kontrolních postupů při správě daní“.
[13] K výzvě k zahájení daňové kontroly podle §87 odst. 2 daňového řádu může správce daně
přistoupit teprve poté, co je z konání nebo naopak z nekonání daňového subjektu patrné,
že zahájení daňové kontroly neumožní. Postup podle §87 odst. 2 daňového řádu je proto
namístě tam, kde je nepochybné, že se daňový subjekt snaží daňové kontrole vyhnout, ztížit její
zahájení, aby nemohla být vůbec provedena, aby její zahájení oddálil a dosáhl případné prekluze
daňové povinnosti, či z jiných obdobných důvodů, které odporují zásadám rychlosti
a hospodárnosti řízení. Výzva k zahájení daňové kontroly podle §87 odst. 2 daňového řádu bude
namístě i tam, kde je daňový subjekt zcela nekontaktní nebo neposkytuje správci daně
ani základní míru součinnosti. Právě pro tyto případy zákonodárce upravil podmínky, za nichž
je možno stanovit daň podle pomůcek, resp. není-li ani to možné, jejím sjednáním. Při splnění
těchto podmínek lze tudíž ustoupit od stanovení daně dokazováním, které má jinak při správě
daní přednost. V případě uvedených obstrukcí daňového subjektu je totiž nepravděpodobné,
že by správce daně mohl účinným způsobem dosáhnout účelu správy daní, tj. správného zjištění
a stanovení daně dokazováním (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 3. 2017,
č. j. 8 Afs 40/2016 - 40).
[14] Z jednání stěžovatelky v posuzované věci přitom bylo zjevné, že se snažila vyhnout
daňové kontrole a se správcem daně nespolupracovala ani na základní úrovni (srov. rozsáhlý
výčet aktivit správce daně v bodě 26 napadeného rozsudku). Nejvyšší správní soud se ztotožnil
s městským soudem v tom, že stěžovatelka dlouhodobě záměrně odmítala zahájení daňové
kontroly, aniž by sdělila závažné důvody, které by jejímu zahájení bránily. Stěžovatelce
lze přisvědčit v tom, že správce daně je oprávněn podle §247 odst. 2 daňového řádu uložit
pořádkovou pokutu a jejím prostřednictvím se pokusit vynutit zahájení daňové kontroly. Na tyto
situace však pamatuje §87 odst. 5 daňového řádu, v němž upravený postup vede ke stanovení
daně přímo, nikoliv skrze uložení opatření sankční povahy. S argumentací stěžovatelky ohledně
alternativních způsobů vedoucích k zahájení daňové kontroly se městský soud řádně vypořádal
a zdůvodnil, proč nebylo namístě, aby správce daně za tímto účelem uložil pořádkovou pokutu.
S jeho závěry se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Byly tedy splněny podmínky pro postup podle
§87 odst. 5 daňového řádu ve znění účinném pro posuzovanou věc. Stejně tak nebylo nutné,
aby správce daně doručoval výzvu k zahájení daňové kontroly i stěžovatelce samotné, neboť
se nejedná o úkon, který musí vykonat osobně adresát doručované písemnosti podle §41 odst. 2
daňového řádu. Daňová kontrola nemusí být nutně zahajována za přítomnosti statutárního
orgánu kontrolované právnické osoby (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 3. 2006,
č. j. 2 Afs 45/2005 - 50, č. 892/2006 Sb. NSS, ve vztahu k zákonu č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků). Daňový subjekt může využít svého práva být přítomen daňové kontrole, nejedná
se však o jeho povinnost.
[15] Další kasační námitka se týká využití dožádání za účelem obstarání pomůcek a jejich
hodnocení. Ze správního spisu vyplývá, že k vedení nalézacího řízení a stanovení daně
byl místně příslušný Finanční úřad pro hlavní město Prahu. Finanční úřad pro Kraj Vysočina
byl příslušným správcem daně k provedení daňové kontroly na základě vybrané působnosti
ve smyslu zákona o finanční správě. Místně příslušný správce daně (Finanční úřad pro hlavní
město Prahu) následně dožádal jiného věcně příslušného správce daně téhož stupně (Finanční
úřad pro Kraj Vysočina) k vyčíslení daně podle pomůcek a seznámení žalobkyně s tímto
vyčíslením (č. l. 85 správního spisu). Stalo se tak proto, že Finanční úřad pro Kraj Vysočina
byl s daným případem seznámen a disponoval nutnými informacemi, neboť dříve činil kroky
k zahájení daňové kontroly a další úkony (prošetření souvisejících stížností). Tento postup
považuje Nejvyšší správní soud ve shodě s městským soudem za hospodárnější a efektivnější.
Finanční úřad pro hlavní město Prahu poté vydal dodatečné platební výměry, jimiž stěžovatelce
doměřil daň z přidané hodnoty.
[16] Problematikou vybrané působnosti se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku
ze dne 20. 12. 2017, č. j. 10 Afs 269/2017 - 34. Zde konstatoval, že vybranou působnost může
vůči daňovému subjektu provádět kterýkoliv finanční úřad jako správní orgán s celostátní
působností. Odmítl přitom námitku stěžovatelky, že zákonná úprava má za následek, že vůči
daňovému subjektu mohou daňovou kontrolu vykonávat všechny finanční úřady v České
republice současně, neboť kolizi místní příslušnosti více finančních úřadů při výkonu kontrolní
činnosti řeší a souběžné provádění daňové kontroly se stejným předmětem více finančními úřady
jednoznačně vylučuje §12 odst. 3 zákona o finanční správě. Pravidla místní příslušnosti
v daňovém řádu se přitom aplikují pouze na obecnou působnost finančních úřadů, nikoliv
na jejich působnost vybranou.
[17] V rámci výkonu vybrané působnosti se Finanční úřad pro Kraj Vysočina opakovaně
neúspěšně pokoušel o zahájení daňové kontroly. Ze správního spisu je patrné, že tento správce
daně poté vyhledával informace, o čemž svědčí řada výzev k poskytnutí informací, výzev
k součinnosti třetích osob, žádostí a souvisejících odpovědí. Nelze proto přisvědčit námitce
stěžovatelky, že Finanční úřad pro Kraj Vysočina nebyl dožádán k obstarání pomůcek, neboť
pomůcky obstarával v rámci vybrané působnosti a nikoliv v rámci institutu dožádání. Vyhledání
pomůcek je třeba považovat za vyhledávací činnost při správě daní, která je svým charakterem
vybranou působností vykonávanou finančními úřady na celém území České republiky [srov. §10
odst. 4 písm. a) zákona o finanční správě]. Finanční úřad pro hlavní město Prahu poté dožádal
Finanční úřad pro Kraj Vysočina k vyčíslení (nikoliv tedy stanovení) daně podle pomůcek
a seznámení stěžovatelky s tímto vyčíslením. Informace získané během vyhledávací činnosti
při správě daní v mezích vybrané působnosti Finanční úřad pro Kraj Vysočina následně využil
jako pomůcky, a nemusel proto být Finančním úřadem pro hlavní město Prahu dožádán k jejich
obstarání.
[18] Zákonem č. 243/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím celního
zákona, byla do zákona o finanční správě doplněna mj. druhá věta §8 odst. 2 a §10 odst. 4, které
se týkají institutu vybrané působnosti. Podle důvodové zprávy k zákonu č. 243/2016 Sb. platí,
že vybraná působnost finančního úřadu zahrnuje pouze provádění kontrolních postupů
a vyhledávací činnosti, nikoliv pravomoc k vedení nalézacího či jiného řízení při správě daní jako
celku. Vedení tohoto řízení, zejména pak stanovení daně na základě zjištění vzešlých z provedení
uvedených postupů, je v působnosti správce daně, jehož místní příslušnost je určena obecnými
pravidly místní příslušnosti. Zavedení celostátní územní působnosti finančních úřadů v případě
vybrané působnosti lze kombinovat s institutem dožádání podle §17 daňového řádu. Podle
okolností totiž může být žádoucí, aby dokazování nebo vyčíslení daně provedl finanční úřad,
který provádí kontrolní postupy. Daň jako takovou však nadále vydáním platebního výměru
stanoví finanční úřad místně příslušný podle obecných pravidel. Finanční úřad, který provádí
kontrolní postupy (např. u ostatních daňových subjektů v rámci řetězce daně z přidané hodnoty),
by v těchto případech měl mít možnost rovněž dokazovat, popřípadě vyčíslit (nikoliv
ale stanovit) daň podle pomůcek na základě odpovídajícím způsobem formulovaného dožádání
(Krupičková, L., Trubač, O. Zákon o Finanční správě České republiky. Komentář. Praha: Wolters
Kluwer, 2014, komentář k §10). Nejvyšší správní soud dodává, že v mezích vybrané působnosti
lze provádět několik postupů týkajících se téhož daňového subjektu (např. daňových kontrol)
souběžně, přičemž na podkladě výsledků těchto dílčích postupů poté místně příslušný správce
daně stanoví daň.
[19] Způsob, kterým správci daně postupovali v nyní posuzované věci, přitom odpovídá
výkladu obsaženému v důvodové zprávě k citované novele zákona o finanční správě. Finanční
úřad pro Kraj Vysočina nejprve v rámci vyhledávací činnosti na základě vybrané působnosti
obstaral pomůcky a poté na základě dožádání daň podle pomůcek vyčíslil, přičemž použité
pomůcky vyhodnotil. Vyčíslení daně na základě pomůcek a seznámení stěžovatelky s jeho
výsledkem již nespadá do rozsahu §10 odst. 4 zákona o finanční správě, proto byl za tímto
účelem použit institut dožádání. Samotné stanovení daně dodatečnými platebními výměry
pak provedl místně příslušný správce daně. V této souvislosti je potřeba upozornit, že vyčíslení
a stanovení daně není totéž, jak se stěžovatelka domnívá. Stěžovatelka současně nenamítla,
že by se Finanční úřad pro hlavní město Prahu řídil vyčíslením daně podle pomůcek provedeným
dožádaným správcem daně, aniž by provedl vlastní úvahu. Nejvyšší správní soud v této
souvislosti zdůrazňuje, že za správné stanovení daně odpovídá místně příslušný správce daně
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 11. 2020, č. j. 1 Afs 101/2019 - 75). Ten proto
není vázán vyčíslením daně provedeným jiným správcem daně na základě dožádání (eventuálně
v kombinaci s postupem podle §10 odst. 4 zákona o finanční správě, který předcházel dožádání),
nýbrž je oprávněn provést vlastní, odlišné hodnocení, shledá-li tento postup potřebným.
[20] S výše posuzovanou kasační námitkou souvisí také další tvrzení, že v případě stěžovatelky
došlo k nepřípustnému stanovení daně zčásti podle pomůcek a zčásti dokazováním. Pomůckami
mohou být mj. nezpochybněné důkazy o jednotlivostech či dílčích aktivitách daňového subjektu,
nikoliv však soubor důkazů, který by dával obraz o celé daňové povinnosti. Správce daně tedy
může při stanovení daně s použitím pomůcek použít také dílčí důkaz o daňové povinnosti, který
získá od samotného daňového subjektu (Baxa, J. In: Baxa, J. a kol. Daňový řád. Komentář.
1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011, komentář k §98). Ostatně přímo z §98 odst. 3
písm. a) daňového řádu plyne, že správce daně může jako pomůcku využít důkazní prostředek,
který nezpochybnil. Finanční úřad pro hlavní město Prahu přitom uvedl, které z důkazních
prostředků zpochybnil, a tudíž nepoužil jako pomůcku. Tvrdí-li stěžovatelka, že správce daně
nevzal v potaz skutečnosti, které mu byly známy z jeho úřední povinnosti, jedná se o zcela
obecné tvrzení, které stěžovatelka nijak nespecifikovala. Jak uvedl městský soud, bylo čistě
na žalobkyni, zda se rozhodne daňové kontroly účastnit a navrhovat důkazy k prokázání skutečné
výše své daňové povinnosti. Pokud tak neučinila, správci daně nezbylo než daň stanovit bez její
součinnosti a vyjít z pomůcek, které si sám za účelem stanovení daně opatřil. Nejvyšší správní
soud se tedy i v tomto ohledu ztotožnil s posouzením městského soudu.
IV. Závěr a náklady řízení
[21] S ohledem na shora uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věty poslední s. ř. s. zamítl.
[22] O nákladech řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle
§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s., neboť stěžovatelka ve věci neměla úspěch
a žalovanému jako úspěšnému účastníku řízení v řízení o kasační stížnosti nevznikly žádné
náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. srpna 2021
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu