ECLI:CZ:NSS:2021:2.AFS.382.2019:33
sp. zn. 2 Afs 382/2019 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: ABC
Kovopit-engineering, spol. s r. o., se sídlem K Ochozi 666, Bystřice nad Pernštejnem,
zast. TOMÁŠ GOLÁŇ, daňová kancelář s. r. o., se sídlem Jiráskova 1284, Vsetín, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 11. 2018, č. j. 50877/18/5300-21444-706361, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 6. 12. 2019,
č. j. 64 Af 2/2019 - 41,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á.
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti 4114 Kč do 30 dní od právní moci tohoto rozsudku, k rukám zástupkyně
žalobkyně - TOMÁŠ GOLÁŇ, daňová kancelář s. r. o., se sídlem Jiráskova 1284, Vsetín.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Včasně podanou kasační stížností brojí žalovaný, jako stěžovatel, proti shora označenému
rozsudku (dále jen „napadený rozsudek“) Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský
soud“), jehož výrokem I. bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 13. 11. 2018,
č. j. 50877/18/5300-21444-706361 (dále jen „rozhodnutí žalovaného“), a věc mu byla vrácena
k dalšímu řízení a výrokem II. mu byla uložena povinnost nahradit žalobkyni náklady řízení
o správní žalobě.
[2] Rozhodnutím žalovaného bylo zamítnuto odvolání žalobkyně a potvrzena odvoláním
napadená rozhodnutí Finančního úřadu pro Olomoucký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne
26. 2. 2018, č. j. 321176/18/3101-80542-803598 a č. j. 335373/18/3101-80542-803598, kterými
byla žalobkyně jako ručitelka ve smyslu §109 odst. 2 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, v rozhodném znění (dále jen „ZDPH“), vyzvána k úhradě daňového
nedoplatku daňového dlužníka DZX potravinářská s.r.o. (dále jen „DZX“ nebo „daňový
dlužník“) ve výši 55 135 Kč za zdaňovací období říjen 2015 a ve výši 1 029 105 Kč za zdaňovací
období listopad 2015 (dále jen „ručitelské výzvy“).
[3] Krajský soud shledal žalobu důvodnou, neboť přisvědčil námitce žalobkyně, podle které
pro vznik ručení podle §109 odst. 2 písm. c) ZDPH nestačí toliko naplnění podmínek v tomto
ustanovení uvedených, nýbrž musí být splněny také podmínky zakotvené v předcházejícím §109
odst. 1 daného zákona. Podle krajského soudu totiž lze závěry rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 15. 2. 2018, č. j. 5 Afs 78/2017 – 33, který k takovému právnímu názoru dospěl
při výkladu §109 odst. 2 písm. b) ZDPH, vztáhnout analogicky i na v nynější věci relevantní
§109 odst. 2 písm. c) tohoto zákona. I v nyní posuzované věci proto podle krajského soudu musí
platit, že samotná skutečnost, že §109 odst. 2 písm. c) ZDPH na rozdíl od odst. 1 výslovně
„zavinění“ nepresumuje, ještě neznamená, že je možno od podmínek, za nichž může být ručení
ve smyslu evropského práva uplatněno, odhlížet. Poskytnutí úplaty na účet nezveřejněný
správcem daně nemůže bez dalšího založit ručitelský vztah. Krajský soud doplnil, že „lze osobu
povinnou k dani, která úplatu na účet nezveřejněný správcem daně provedla, považovat za společně a nerozdílně
odpovědnou za odvod DPH, pokud v okamžiku operace uskutečněné v její prospěch věděla nebo měla vědět,
že by DPH splatná za tuto operaci, nebo za předchozí nebo následnou operaci, zůstala nezaplacená. Takto
výslovně je přitom koncipován §109 odst. 1 ZDPH, dle něhož je ručení založeno na znalostním testu, kde
ručitelem je ta osoba, která věděla či vědět měla a mohla, že daň ze zdanitelného plnění, které přijala, nebude
zaplacena. Při posuzování vzniku ručení osoby odlišné od daňového dlužníka je tedy zkoumáno její zavinění,
přičemž systém odpovědnosti bez zavinění je v souladu s judikaturou SDEU vyloučen. Ustanovení §109 odst. 2
písm. c) zákona o DPH není koncipováno jako ručení bez zavinění. Nelze souhlasit s konstrukcí zavinění,
kterou žalovaný bez dalšího spatřuje již v samotném provedení úplaty na účet nezveřejněný správcem daně.
Nemůže tedy obstát závěr žalovaného, že při naplnění podmínky §109 odst. 2 písm. c) ZDPH je vyloučena
dobrá víra daňového subjektu.“
II. Kasační stížnost a vyjádření žalobkyně
II. a) Kasační stížnost
[4] Stěžovatel podává kasační stížnost z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., čímž tvrdí
nezákonnost napadeného rozsudku spočívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským
soudem v předcházejícím řízení. Nejvyšší správní soud podotýká, že stěžovatel v kasační stížnosti
také odkázal na kasační důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., jímž může stěžovatel
tvrdit existenci „vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném
rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen
zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost,
a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl
zrušit; za takovou vadu řízení se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu
pro nesrozumitelnost“. Je zjevné, že posledně uvedený kasační důvod začlenil stěžovatel do své
kasační stížnosti omylem; jednak jeho kasační stížnost tento zákonný důvod žádným způsobem
nekonkretizuje a nerozvíjí, přičemž i pokud by tak činila, podrývala by tím samotné žalobou
napadené správní rozhodnutí stěžovatele.
[5] Stěžovatel má za to, že ručitelské výzvy ani jeho rozhodnutí o odvolání nebyly v rozporu
s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2018, č. j. 5 Afs 78/2017 – 33 (dále jen
„Kovář plus“), ani s rozsudkem Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) ze dne
11. 5. 2006 ve věci C-384/04, Federation of Technological Industries. Současně se domnívá, že již
v samotné skutkové podstatě §109 odst. 2 písm. c) ZDPH a souvisejících zákonných
ustanoveních je zahrnut tzv. vědomostní test a toto zákonné ustanovení tedy není v rozporu
se zákazem vzniku odpovědnosti bez zavinění, jak jej dovodila judikatura SDEU. Nejvyšší
správní soud se v rozsudku Kovář plus zabýval pouze výkladem §109 odst. 2 písm. a) a b) ZDPH,
nikoli již písm. c), a proto nelze tam vyslovený právní názor automaticky aplikovat na nyní
posuzovanou, věc, jak to učinil krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku. Krajský soud
se omezil na pouhé konstatování, že nelze rozlišovat mezi poskytnutím úplaty na zahraniční
bankovní účet [§109 odst. 2 písm. b) ZDPH] a na tuzemský účet nezveřejněný plátcem daně
[§109 odst. 2 písm. c) téhož zákona] a že v samotném naplnění skutkové podstaty §109 odst. 2
písm. c) ZDPH nelze spatřovat absenci dobré víry daňového subjektu. V tomto se stěžovatel
s krajským soudem neshoduje; na uvedené skutkové podstaty nelze nahlížet totožně. Příjemce
zdanitelného plnění by při platbě svému dodavateli za toto zdanitelné plnění měl vždy
postupovat obezřetně a před provedením platby by měl zejména prověřit, že jeho dodavatel
je existujícím právním subjektem (v obchodním rejstříku), že není v úpadku (v insolvenčním
rejstříku), že je plátcem DPH, že nepatří mezi nespolehlivé plátce a dále zda má zveřejněný účet
(v registru plátců DPH). Samotná skutečnost, že dodavatel nemá zveřejněný žádný účet, případně
požaduje platbu na účet nezveřejněný, je pak podle názoru stěžovatele skutečností, která musí
ve spojení s kvalifikovanou výší platby (alespoň 540 001 Kč) v daňovém subjektu vzbudit
podezření, že jeho dodavatel nejedná poctivě a že si záměrně nechává zaslat platbu na bankovní
účet, který nenahlásil správci daně pro platby v souvislosti se svou ekonomickou činností, a že tak
dodavatel může činit za účelem, aby dané uskutečněné zdanitelné plnění nemusel přiznat
a v návaznosti na to uhradit DPH, případně aby znemožnil správci daně uhrazenou částku
postihnout v rámci exekučního řízení. V daňovém subjektu tak požadavek jeho dodavatele
na platbu na nezveřejněný účet musí vzbudit podezření, že zde existuje důvodné riziko, že daň
nebude jeho dodavatelem řádně uhrazena. Nadto stěžovatel zdůrazňuje, že ručení nezakládá
jakákoliv platba na nezveřejněný účet, nýbrž jen platba vyšší než 540 000 Kč, tedy platba
významné výše, u níž lze požadovat, aby jí daňový subjekt věnoval zvýšenou pozornost.
Ignorování správcem daně zveřejněného účtu, tj. provedení nadlimitní platby na účet od tohoto
zveřejněného účtu odlišný, svědčí o tom, že daňový subjekt věděl, či vědět mohl a měl,
že samotná daň nebude řádně uhrazena. Stěžovatel tak konstatuje, že není pravdou,
že by zavinění nebylo zohledněno, pouze je přímo vtěleno do textu zákona. Implicitní obsažení
vědomostního testu (tj. zda daňový subjekt věděl, či vědět mohl a měl, že daň nebude zaplacena)
v textu zákona přitom není vyloučeno, což bylo Nejvyšším správním soudem potvrzeno
ve vztahu k §109 odst. 2 písm. a) ZDPH.
[6] Stěžovatel podotýká, že jím zastávaný výklad §109 odst. 2 písm. c) ZDPH nevede
k daňovým subjektem nezaviněnému vzniku ručení. V dispozici daňového subjektu jsou totiž
postupy, jejichž využitím může vzniku ručení předejít; platbu za zdanitelné plnění může svému
dodavateli zaslat na správcem daně zveřejněný účet, nebo může využít zákonem nabízeného
postupu dle §109a ZDPH, tj. zaslat tu část úplaty za přijaté zdanitelné plnění, která odpovídá
dani z přidané hodnoty, na účet správce daně, zatímco zbývající část (tj. kupní cenu, již bez DPH)
zaslat třebas i na dodavatelův nezveřejněný účet. V nyní posuzované věci měla žalobkyně
možnost zaslat platbu na správcem daně zveřejněný účet daňového dlužníka, když tento účet byl
zveřejněn od 3. 2. 2015 do 17. 10. 2017 a žalobkyně zasílala daňovému dlužníku platby dne
20. 11. 2015 (5 929 605 Kč) a dne 28. 12. 2015 (totožnou částku).
[7] Krom výše uvedeného má stěžovatel za to, že jím zastávaný výklad §109 odst. 2 písm. c)
ZDPH není v rozporu ani s rozsudkem SDEU ve věci Federation of Technological Industries,
ani s obecnými právními zásadami, na kterých je vystavěno právo Evropské unie, konkrétně
s principem ochrany právní jistoty a principem proporcionality. Dotčená zákonná úprava nabyla
účinnosti již dne 1. 1. 2012, nebyla vůči žalobkyni uplatněna retroaktivně a stěžovatel ostatně
v obdobných případech postupuje vůči jiným daňovým subjektům stejně. Zákonná úprava ručení
za daňový nedoplatek je podle něj přiměřená, neboť nepřesahuje rámec toho, co pro dosažení
účelu (účinná ochrana plateb do státního rozpočtu) nezbytné. Žalobkyně si musela být vědoma
toho, že placení na jiný než správcem daně zveřejněný účet je rizikové, a tedy mohla přijmout
některé z výše předestřených preventivních opatření vzniku jejího ručitelského postavení.
[8] Na podporu svého názoru odkazuje stěžovatel na rozsudek Městského soudu v Praze
ze dne 27. 9. 2018, č. j. 6 Af 5/2018 – 73, ve kterém uvedený soud konstatoval značnou odlišnost
skutkových podstat uvedených v §109 odst. 2, 3 a 4 ZDPH, přičemž konkrétně v ohledu §109
odst. 3 uvedeného zákona (nespolehlivý plátce) dospěl k závěru, že vědomostní test je obsažen
přímo ve skutkové podstatě tohoto zákonného ustanovení a takovouto právní úpravu shledal
souladnou se směrnicí Rady č. 2006/112/ES i judikaturou SDEU, a navíc v odkazovaném
rozsudku konstatoval, že se t ato skutková podstata vymyká judikatornímu závěru Nejvyššího
správního soudu v rozsudku Kovář plus.
[9] Stěžovatel z výše uvedených důvodů pokládá právní názor krajského soudu za nesprávný
a navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a vrátil věc krajskému soudu
k dalšímu řízení.
II. b) Vyjádření žalobkyně
[10] Žalobkyně se ke kasační stížnosti vyjádřila podáním ze dne 17. 3. 2020. Má za to,
že argumentace, kterou stěžovatel v kasační stížnosti uplatnil, měla být primárně obsažena již
v odůvodnění ručitelských výzev nebo v odůvodnění stěžovatelova rozhodnutí; jelikož byla
uplatněna až v řízení o kasační stížnosti, nemělo by k ní být Nejvyšším správním soudem
přihlíženo. Řízení o kasační stížnosti ostatně neslouží k napravování vad odůvodnění správního
rozhodnutí. Dále má žalobkyně za to, že rozsudek ve věci Kovář plus je analogicky aplikovatelný
i na posouzení vztahu §109 odst. 2 písm. c) a §109 odst. 1 ZDPH. Nejvyšší správní soud podle
jejího názoru zamýšlel „vědomostní test“ použít na všechny skutkové podstaty obsažené v §109
odst. 2 uvedeného zákona; opačný výklad by vedl ke vzniku nedůvodných rozdílů v aplikaci
pravidel vyjádřených pod jednotlivými písmeny §109 odst. 2 ZDPH. Nesouhlasí s názorem
stěžovatele, že v případě naplnění skutkové podstaty dle §109 odst. 2 písm. c) ZDPH
je vědomostní test automaticky splněn. To, že je placeno na jiný než správcem daně zveřejněný
účet, samo o sobě neznamená, že daňový subjekt (plátce) nemůže být v dobré víře ohledně toho,
že daň bude jeho dodavatelem řádně zaplacena. Podnikatelská praxe je rozmanitá, a proto by měl
správce daně v každém jednotlivém případě důvody, proč bylo placeno na jiný než zveřejněný
účet, pečlivě posuzovat a neexistenci dobré víry daňovému subjektu prokázat. Rovněž by měl
prokázat, že daňový subjekt věděl nebo vědět mohl a měl o tom, že daň nebude jeho
dodavatelem zaplacena. V opačném případě by bylo důsledkem ručitelství bez zavinění, které
je ale judikaturou SDEU zapovězeno (zde odkazuje žalobkyně na rozsudek SDEU ve věci
Federatrion of Technological Industries, podpůrně pak také na rozsudek téhož soudu ze dne
11. 12. 2011 ve věci C-499/10, ve věci Vlaamse Oliemaatschappij). Žalobkyně souhlasí s tím,
že samotná platba podle §109 odst. 2 písm. c) ZDPH může představovat rizikovou platbu, avšak
její provedení neprokazuje bez dalšího, že daňový subjekt (příjemce zdanitelného plnění) věděl,
nebo vědět mohl a měl, že daň nebude jeho odběratelem odvedena. Stěžovatelem zastávaný
výklad zbavil plátce jakékoli možnosti procesní obrany, neboť by vedl k automatickému zavinění
bez možnosti liberace.
[11] Ve svém vyjádření žalobkyně dále podotkla, že stěžovatelem tvrzený skutkový stav nemá
oporu ve správním spise, neboť absence daně nebyla způsobena primárně DZX, nýbrž byla
za zdaňovací období měsíce listopad 2015 stanovena tak, že správce daně popřel DZX všechny
nároky na odpočet daně uplatněné na řádku 40 a 41 a následně jí vyměřil daň na výstupu
na základě plateb přijatých na bankovní účet od společností TRIGA FOODS a AZ PRODUCT
MORAVA a.s. Došlo tedy k vyměření daňové povinnosti rozdílně od podaného daňového
přiznání, kde DZX vykázala daňovou povinnost ve výši 54 359 Kč (původní nárok na odpočet
daně ve výši 1 308 748 Kč byl vyměřen na 0 Kč) za současného zvýšení daně na výstupu, přičemž
ze spisového materiálu nevyplývá, zda správce daně dostatečně zjistil skutkový stav ve vztahu
k platbě od společnosti AZ PRODUKT Morava a.s., neboť z platebního výměru nevyplývá,
zda tato společnost byla vyzvána k doložení jakýchkoliv důkazních prostředků. Ze získaných
důkazních prostředků navíc nevyplývá, že by došlo ke ztrátě právě té daně, kterou si uplatnila
žalobkyně, takže zde institut ručení daně zcela postrádá smysl, neboť tento má dopadat pouze
na ručení za tu daň, kterou si žalobkyně nárokovala, ale kterou dodavatel neodvedl. Institut
ručení zde tak žalovaný rozšiřuje nad rámec zákona.
II. c) Replika žalovaného
[12] Na výše rekapitulované vyjádření žalobkyně reagoval stěžovatel replikou ze dne
6. 10. 2020, v níž nejprve podotkl, že v odst. 31 odůvodnění svého rozhodnutí se již zabýval
otázkou, zda žalobkyně věděla, či vědět mohla a měla o budoucím nezaplacení daně, zkrácení
daně nebo vylákání daňové výhody; konstatoval zde, že již samotným naplněním podmínky dle
§109 odst. 2 písm. c) ZDPH byla vyloučena dobrá víra žalobkyně. Stěžovatel proto nesouhlasí
s názorem žalobkyně ohledně nepřípustnosti námitek podaných výše v odst. [5] odůvodnění
tohoto rozsudku.
[13] V návaznosti na dílčí závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2018,
č. j. 5 Afs 78/2017 – 33, stěžovatel zdůraznil, že bezvýhradné akceptování závěru soudu ohledně
legislativní zkratky dle §109 odst. 1 ZDPH by kromě skutkových podstat v odst. 2 muselo
dopadat i na skutkové podstaty v odst. 3 (úhrada nespolehlivému plátci) a odst. 4 (úhrada
neregistrovanému distributorovi pohonných hmot); stěžovatel označuje za zcela absurdní,
aby na nutnost naplnění vědomostního testu ve smyslu §109 odst. 1 ZDPH odkazovaly např.
daňové subjekty vědomě vstupující do obchodních vztahů s nespolehlivými plátci
či neregistrovanými distributory pohonných hmot (tj. ze své podstaty rizikovými subjekty, které
si neplní své zákonné povinnosti). Tímto by se navíc instituty nespolehlivého plátce
a registrovaného distributora pohonných hmot staly zcela bezvýznamnými a nadbytečnými,
ačkoliv představují podstatnou součást celkové ochrany systému DPH, přijatou vnitrostátní
úpravou v souladu s unijním právem. Stěžovatel je přesvědčen o nutnosti individuálního
posouzení všech konkrétních skutkových podstat v §109 ZDPH bez ohledu na existenci
obecného vědomostního testu v §109 odst. 1 ZDPH. Setrval na tom, že skutková podstata dle
§109 odst. 2 písm. c) ZDPH již v samotném svém znění zahrnuje vědomostní test, který je nutné
považovat za splněný v případě jejího samotného naplnění.
[14] Stěžovatel svou repliku uzavřel s tím, že žalobkyně v řízení před krajským soudem
nenamítala (jak činí až nyní ve vyjádření ke kasační stížnosti), že absence daně nebyla primárně
způsobena jejím dodavatelem DZX ani že ze získaných důkazních prostředků nevyplývá ztráta
právě té daně, z níž žalobkyně následně uplatnila nárok na odpočet. Krajský soud se tak v řízení
o žalobě touto otázkou vůbec nezabýval, pročež ani nemohla být nosným důvodem jeho
zrušujícího rozsudku, a proto by k této argumentaci neměl přihlížet ani Nejvyšší správní soud
v nynějším řízení o kasační stížnosti.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[15] Kasační stížnost je přípustná a projednatelná.
[16] V reakci na vyjádření žalobkyně Nejvyšší správní soud předesílá, že uplatněné kasační
námitky neshledal nepřípustnými. Jakkoli je pravdou, že správní soudy nejsou povolány k tomu,
aby svou přezkumnou činností nahrazovaly činnost správních orgánů (tj. včetně napravování
nepřezkoumatelnosti správních rozhodnutí spočívající v nedostatečném odůvodnění tím,
že by odůvodnění dodatečně poskytly samy soudy ve svých rozsudcích), v nyní posuzované věci
se stěžovatel o nic takového zjevně nepokouší. Je totiž pravda, co uvedl ve své kasační replice,
a sice že totožnou argumentaci zahrnul již do obsáhlého odst. [31] odůvodnění svého rozhodnutí.
Například zde uvedl, že „účelem zavedení právní úpravy dle ustanovení §109 odst. 2 písm. c) ZDPH
je prevence daňových úniků, kdy zdanitelné plnění, které dodavatel požaduje uhradit na jiný účet, než určil jako
účet, který má správce daně zveřejnit, lze považovat za podezřelé, zakládající pochyby o standardnosti
předmětného plnění a důvěryhodnosti předmětného dodavatele. (…) Při naplnění podmínky stanovené v ust. §109
odst. 1 písm. c) ZDPH je tedy vyloučena dobrá víra daňového subjektu (…) Rozsudek NSS („Kovář plus“,
pozn. NSS), na který odvolatel odkazuje, řeší jinou skutkovou podstatu, a to ručení dle ust. §109 odst. 2 písm.
b) ZDPH, tedy platby na zahraniční účet. (…) V předmětném případě však odvolatel nemohl být v dobré víře,
když si neověřil skutečnost, jestli je bankovní účet jeho dodavatele (uvedený na daňových dokladech) zveřejněn
správcem daně v registru DPH, který je dostupný na internetových stránkách finanční správy a na daňovém
portále.“
[17] Kasační stížnost není důvodná.
[18] Důvodnost kasační stížnosti se v nynější věci odvíjí od posouzení, zda ve světle
uplatněných kasačních námitek obstojí právní názor krajského soudu, podle kterého pro vznik
ručení podle §109 odst. 2 písm. c) ZDPH nepostačuje pouze naplnění podmínek tam uvedených,
nýbrž je třeba současné naplnění podmínek podle §1 09 odst. 1 téhož zákona, resp. že příjemce
zdanitelného plnění v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty
na takové plnění věděl, nebo vědět měl a mohl, že daň ze zdanitelného plnění, které přijal,
nebude zaplacena.
[19] Stěžovatel nepolemizuje se závěry výše citovaného rozsudku Kovář plus ani Federation of
Technological Industries; výslovně totiž v kasační stížnosti připouští, že tzv. vědomostní test (tedy
zda příjemce zdanitelného plnění věděl, nebo vědět mohl a měl, že daň ze zdanitelného plnění,
které přijal, nebude poskytovatelem plnění zaplacena) je nezbytnou podmínkou toho, aby vznik
ručení byl souladný se zásadou proporcionality, a to i ve vztahu k §109 odst. 2 písm. c) ZDPH.
Zastává však názor, že vědomostní test pro zde popsané případy provedl již zákonodárce, a to
tím, že tuto zákonnou úpravu přijal. S takovým názorem se Nejvyšší správní soud nemůže
ztotožnit.
[20] Nejvyšší správní soud se ve věci Kovář plus zabýval srovnatelnou právní otázkou, avšak
nikoli ve vztahu k §109 odst. 2 písm. c) ZDPH, nýbrž k písm. b) téhož odstavce.
[21] Podle §109 odst. 2 písm. b) ZDPH platí, že „[p]říjemce zdanitelného plnění ručí také
za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním
převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko.“ Podobně pak podle §109
odst. 2 písm. c) ZDPH platí, že „[p]říjemce zdanitelného plnění ručí také za nezaplacenou daň z tohoto
plnění, pokud je úplata za toto plnění poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na jiný účet než účet
poskytovatele zdanitelného plnění, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup,
a pokud úplata za toto plnění překračuje dvojnásobek částky podle zákona upravujícího omezení plateb
v hotovosti, při jejímž překročení je stanovena povinnost provést platbu bezhotovostně“. Nejvyšší správní soud
konstatuje, že obě citovaná ustanovení jsou zcela srovnatelná v tom, že v nich absentuje jakákoli
výslovná zmínka o vědomostním testu, resp. zavinění příjemce zdanitelného plnění. Jak
ale vyslovil v rozsudku Kovář plus, „[s]amotná skutečnost, že §109 odst. 2 písm. b) na rozdíl od odst. 1
výslovně „zavinění“ nepresumuje, neznamená, že je možno od podmínek, za nichž může být ručení ve smyslu
evropského práva uplatněno, odhlížet“. Totéž samozřejmě musí platit i pro výklad §109 odst. 2
písm. c) ZDPH. I v nyní posuzované věci je tudíž třeba vyjít z judikatury SDEU, podle které
členské státy Evropské unie mohou přijmout takovou právní úpravu, která stanoví, že osoba
povinná k dani, v jejíž prospěch se dodání zboží nebo poskytnutí služeb uskutečnilo a která
věděla, nebo měla důvody se domnívat, že by daň z přidané hodnoty nebo její část splatná
za uvedené dodání zboží nebo poskytnutí služeb, nebo za jakékoli předchozí nebo následné
dodání zboží nebo poskytnutí služeb, zůstala nezaplacena, může být spolu s daňovým dlužníkem
společně a nerozdílně odpovědná za odvod uvedené daně. Taková právní úprava musí nicméně
dodržovat obecné právní zásady, které jsou součástí právního řádu Evropské unie, a zejména
zásadu právní jistoty a zásadu proporcionality (viz rozsudky SDEU ze dne 11. května 2006,
Federation of Technological Industries, C-384/04, ze dne 8. června 2000, Schlossstrasse, C-396/98, ze dne
26. dubna 2005, „Goed Wonen“, C-376/02).
[22] Nejvyšší správní soud nepochybuje o tom, že stejně jako nemůže pouhé poskytnutí úplaty
příjemcem zdanitelného plnění zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený
poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko založit bez dalšího ručitelský vztah [§109
odst. 2 písm. b) ZDPH, bod 38 odůvodnění rozsudku Kovář plus], nemůže ručitelský vztah založit
ani samotné naplnění předpokladů uvedených v §109 odst. 2 písm. c) téhož zákona (poskytnutí
alespoň částečné úplaty na jiný než „zveřejněný“ účet; kvalifikovaná výše úplaty). Aby mohlo být
ručení uplatněno, musí k tomu navíc přistoupit další okolnosti, ze kterých bude zjevné,
že takovýto příjemce plnění věděl, či vědět mohl a měl, že záměrem takovéto platby je právě
nezaplacení daně.
[23] Na tomto názoru Nejvyššího správního soudu nemůže ničeho změnit ani stěžovatelův
argument, podle kterého každý příjemce zdanitelného plnění (ve smyslu legislativní zkratky
zavedené v §109 odst. 1 ZDPH), který svým jednáním naplnil předpoklady §109 odst. 2 písm. c)
ZDPH, měl či mohl automaticky vědět, že daň nebude zaplacena. Pokud by měl soud na tuto
stěžovatelovu sofistiku vejít, byla by tím v konečném důsledku prakticky založena nevyvratitelná
právní domněnka. Judikaturou SDEU požadované zkoumání prvku zavinění příjemce plnění
by tak bylo zcela vyprázdněno, neboť vědomostní test by nebyl prováděn v každém jednotlivém
případě, nýbrž by jeho splnění bylo bez dalšího dáno. Příjemci zdanitelného plnění by tak byla
dokonce odepřena možnost s alespoň minimální šancí na úspěch v řízení o odvolání proti výzvě
tvrdit, že v rozhodný okamžik o budoucím nezaplacení daně nevěděl a vědět nemohl.
[24] Nejvyšší správní soud ani v případě předpokladů uvedených v §109 odst. 2 písm. c)
ZDPH nemá za to, že bez dalšího vylučují dobrou víru příjemce zdanitelného plnění. Obecně
není provedení platby za přijaté zdanitelné plnění na jiný než správcem daně zveřejněný účet
protiprávní, stejně jako není protiprávní, překračuje-li takto hrazená úplata za přijaté zdanitelné
plnění dvojnásobek částky podle §4 odst. 1 zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb
v hotovosti.
[25] Lze si asi představit takovou typovou skutkovou situaci, při jejímž zjištění by bylo
bez dalšího nutné konstatovat naplnění vědomostního testu, a jejíž zákonné zakotvení jako
dostatečné podmínky vzniku ručení by tedy nebylo v rozporu s judikaturou SDEU (požadující
zavinění příjemce zdanitelného plnění). Takovou skutkovou situací by však nemohlo podle
názoru Nejvyššího správního soudu být např. ani předchozí poskytovatelovo sdělení příjemci
plnění, že daň nezaplatí. V rovině hypotéz si totiž lze stejně tak dobře představit,
že k takovémuto zjištění by mohly v konkrétním případě přistoupit např. skutkové okolnosti,
že příjemce a poskytovatel mají mezi sebou letitý obchodní vztah (bezproblémový po stránce
kvality plnění i po stránce řádného plnění daňových povinností obou kontrahentů), přičemž
fyzické osoby za ně jednající jsou dobrými přáteli a zmíněné upozornění, že daň nebude
zaplacena, nebylo myšleno vážně, přičemž až posléze (poté, co příjemce za zdanitelné plnění
zaplatil) nastaly na straně poskytovatele plnění skutečnosti, které vedly k tomu, že daň nezaplatil.
Při analogické aplikaci stěžovatelem zastávaného názoru by se ani za takové situace nemohl
příjemce plnění vyvinit, neboť tyto přistoupivší (a prima facie liberační) okolnosti by vůbec nebyly
způsobilé vůči nevyvratitelné právní domněnce příjemcovy vědomosti obstát.
[26] Ze znázorněné úvahy lze vydedukovat, že zavinění příjemce zdanitelného plnění musí být
posuzováno vždy individuálně, neboť jakákoli paušalizace (třebas i na úrovni zákonné úpravy)
z povahy věci odnímá konkrétnímu příjemci zdanitelného plnění možnost v řízení o odvolání
tvrdit a prokazovat, že nevěděl a nemohl vědět o tom, že daň nebude zaplacena. Pakliže §109
odst. 2 písm. c) ZDPH právě takovýmto způsobem paušalizuje, nezbývá než jej vykládat
eurokonformně, tedy obdobně jako Nejvyšší správní soud v rozsudku Kovář plus; správce daně
se musí zabývat konkrétními okolnostmi, které jsou s takovou platbou spojeny a z nichž lze
prokazatelně dovodit, že záměrem právě takového způsobu úplaty bylo nezaplacení daně.
[27] Nejvyšší správní soud se tedy ztotožňuje s krajským soudem v tom, že právní názor
vyslovený v rozsudku Kovář plus je třeba analogicky vztáhnout i na v podstatě srovnatelné
ustanovení §109 odst. 2 písm. c) ZDPH. Není přitom pravda, co namítá stěžovatel, tedy
že krajský soud tak učinil automaticky; z odůvodnění napadeného rozsudku je zcela zjevné,
že krajský soud pečlivě vážil, zda je §109 odst. 2 písm. c) ZDPH skutečně v daném ohledu
(nezbytnost individualizovaného provedení tzv. vědomostního testu u daného příjemce
zdanitelného plnění) srovnatelný s §109 odst. 2 písm. b) téhož zákona. Nejvyšší správní soud
proto podotýká, že v žádném případě nezamýšlí tvrdit, že by naplnění skutkové podstaty v §109
odst. 2 písm. c) ZDPH nezavdávalo správci daně důvod usuzovat na určitou míru neobezřetnosti
příjemce plnění, ani že by tato skutková podstata byla zcela shodná s §109 odst. 2 písm. b) téhož
zákona. Přisvědčuje tedy stěžovateli, že na uvedené skutkové podstaty nelze nahlížet totožně per
se, lze (resp. je nutno) ale nahlížet totožně na potřebnost provést individualizovaný vědomostní
test u každého příjemce zdanitelného plnění.
[28] Dále považuje za potřebné uvést na pravou míru význam, který stěžovatel přikládá části
odst. [31] odůvodnění rozsudku Kovář plus. Nejvyšší správní soud zde v žádném případě neuvedl,
že by zjevná odchylka ceny plnění od ceny obvyklé měla znamenat průkaz příjemcovy vědomosti
nebo možnosti vědět o nezaplacení daně, ani to z odůvodnění předmětného rozsudku nevyplývá.
Nejvyšší správní soud zde uvedl: „Předpokládá se, že osoba povinná k dani měla důvody se domnívat,
že se jedná o případ, kdy by DPH nebo její část splatná za uvedené dodání nebo za jakékoli předchozí
nebo následné dodání dotčeného zboží zůstala nezaplacena, pokud byla od ní požadovaná cena buď nižší
než nejnižší cena, kterou mohla rozumně očekávat, že by zaplatila za uvedené zboží na trhu, nebo nižší než cena
požadovaná za jakékoli předchozí dodání téhož zboží. Tato domněnka může být vyvrácena prokázáním toho,
že nižší cenu zaplacenou za zboží lze přičíst okolnostem nezávislým na nezaplacení DPH.“ Výslovně tedy
označil domněnku dle §109 odst. 2 písm. a) ZDPH za vyvratitelnou; je tedy třeba v rámci
vědomostního testu zkoumat, zda je nižší cena zaplacená za zboží přičitatelná okolnostem
nezávislým na nezaplacení DPH. Navzdory tomu stěžovatelův přístup k výkladu §109 odst. 2
písm. c) ZDPH by příjemci plnění takovou možnost neposkytoval, pročež je rozporný s výše
citovanou judikaturou SDEU a rozsudkem Kovář plus.
[29] Pokud stěžovatel namítal, že příjemce plnění může předejít vzniku ručení tím, že využije
postupu dle §109a ZDPH (tj. že za poskytovatele uhradí daň spojenou s předmětným
zdanitelným plněním tak, že ji přímo zaplatí na účet správce daně) nebo že poskytovateli zaplatí
na účet správcem daně zveřejněný, podotýká Nejvyšší správní soud, že se jedná o argument zcela
absurdní; stěžovatel v podstatě příjemci plnění pro futuro doporučuje, aby nenaplnil skutkovou
podstatu §109 odst. 2 písm. c) ZDPH, pokud chce předejít vzniku ručení. Pokud tím snad
stěžovatel zamýšlel říci, že žalobkyně nemusela platit svému dodavateli DZX způsobem, kterým
naplnila předpoklady §109 odst. 2 písm. c) ZDPH, a pokud tak přesto učinila, zavinila si vznik
ručení sama, Nejvyšší správní soud připomíná, že se žalobkyně předmětnými úhradami
nedopustila ničeho protiprávního, a stěžovatel by jí tedy mohl stejně dobře vytknout, že nemusela
provozovat podnikatelskou činnost [čímž by se také zaručeně vyhnula naplnění skutkové
podstaty §109 odst. 2 písm. c) ZDPH]. Pokud žalobkyně neměla žádný důvod domnívat se,
že daň nebude zaplacena (nic takového nebylo prokázáno), bylo zcela na jejím uvážení, zda jen
a pouze z vlastní opatrnosti, nepodepřené žádným podezřením, bude postupovat dle §109a
ZDPH či zaplatí na zveřejněný účet. Nelze ji sankcionovat vznikem ručení pouze v důsledku
toho, že nevyužila zákonných institutů, které nebyla povinna využít a k jejichž využití neměla
konkrétní důvod (jiný než vlastní automatickou předběžnou opatrnost). Lze rovněž poukázat
na vypořádání obdobné kasační námitky Nejvyšším správním soudem v odst. [43] rozsudku Kovář
plus: „Na uvedeném nic nemění ani poukaz stěžovatele na možnost ručitele postupovat dle §109a ZDPH, který
umožňuje odběrateli uhradit správci daně daň sám dobrovolně (aniž by byl vyzván jako ručitel) a tuto skutečnost
správci daně oznámit. Toto, jak stěžovatel uvádí, preventivní opatření, je z hlediska principů, na kterých lze
solidární odpovědnost osoby od dlužníka odlišné ve smyslu judikatury SDEU založit, nepodstatné. Stěžovatel
se nemůže poukazem na možnou eliminaci dopadů na ručitele doporučeným postupem dle uvedeného ustanovení
(které de facto ručiteli zakládá povinnost zajistit daň) zbavit důkazního břemene, které mu §109 zákona o dani
z přidané hodnoty, jak již bylo uvedeno výše, zakládá.“
[30] Stěžovatel v kasační stížnosti podpůrně odkázal na rozsudek Městského soudu v Praze
ze dne 27. 9. 2018, č. j. 6 Af 5/2018 – 73, ve kterém měla být konstatována značná odlišnost
skutkových podstat uvedených v §109 odst. 2, 3 a 4 ZDPH, přičemž konkrétně v ohledu §109
odst. 3 uvedeného zákona (nespolehlivý plátce) měl Městský soud v Praze dospět k závěru,
že vědomostní test je obsažen přímo ve skutkové podstatě tohoto zákonného ustanovení,
a takovouto právní úpravu měl soud shledat souladnou se směrnicí Rady č. 2006/112/ES
i s judikaturou SDEU a také měl konstatovat, že se tato skutková podstata vymyká judikatornímu
závěru Nejvyššího správního soudu v rozsudku Kovář plus. Nejvyšší správní soud podotýká,
že stěžovatelem vzpomínaný rozsudek Městského soudu v Praze byl zrušen rozsudkem
Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 2. 2021, č. j. 3 Afs 114/2018 – 87. Nejvyšší správní soud
zde dospěl při výkladu §109 odst. 3 ZDPH a posouzení jeho souladu s čl. 205 Směrnice Rady
č. 2006/112/ES a navazující judikaturou SDEU k závěru, že „samotná skutečnost, že o poskytovateli
zdanitelného plnění je způsobem umožňujícím dálkový přístup zveřejněna informace, že je nespolehlivým plátcem,
nemůže bez dalšího založit ručitelský vztah podle §109 odst. 3 zákona o DPH. V takovém případě by nebylo
možné dospět k závěru, že toto ustanovení je založeno na principu zavinění. Příjemce zdanitelného plnění by totiž
neměl zákonný prostor pro vyvrácení zákonem presumované domněnky, že byl účasten podvodné operace, tedy že
v okamžiku uskutečnění plnění věděl nebo vědět mohl a měl, že dodavatel má v úmyslu daň nezaplatit, kteroužto
možnost dovodila judikatura SDEU.“ V citovaném rozsudku rovněž dodal, že „[p]rvek zavinění přitom
nelze vztahovat ke skutečnosti, že příjemce zdanitelného plnění vědět mohl a měl, že jeho dodavatel je registrován
jako nespolehlivý plátce, jak to učinil městský soud. Znalost tohoto statusu totiž nic nevypovídá o zavinění
příjemce plnění ve smyslu, v jakém jej vyložila shora citovaná judikatura, tedy ve vztahu k úmyslu dodavatele daň
nezaplatit. Při obchodování s nespolehlivým plátcem je jistě na místě větší obezřetnost, neboť v souladu §106a
zákona o DPH je plátci daně tento status udělen na podkladě závažného porušení povinnosti vztahující
se ke správě daně. Přesto nemůže pouhé udělení tohoto statusu svědčit o tom, že je úmyslem subjektu nezaplatit
daň z toho kterého konkrétního plnění. Společným rysem §109 odst. 3 a §109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH
je tedy to, že samy o sobě prvek zavinění neřeší. Aby tak ručitelský vztah vůbec vznikl, musí ke skutečnosti,
že je v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění nebo poskytnutí úplaty za něj zveřejněn způsobem umožňujícím
dálkový přístup status nespolehlivého plátce poskytovatele plnění, přistoupit další okolnosti, ze kterých bude zjevné,
že příjemce zdanitelného plnění věděl, či vědět mohl a měl, že daň nebude uhrazena.“ Stěžovatelův odkaz
na rozsudek Městského soudu v Praze tedy již není aktuální, neboť tento rozsudek byl Nejvyšším
správním soudem zrušen, ale především byl zcela popřen stěžovatelem vyzdvihovaný právní
názor. Navíc, jestliže Nejvyšší správní soud ve svém posledně citovaném rozsudku shledal,
že automatické zavinění nelze dovodit v případě skutkové podstaty dle §109 odst. 3 ZDPH,
založené na nepochybně závažnější skutkové okolnosti, tj. statusu poskytovatele plnění jakožto
nespolehlivého plátce, nemůže tím spíše (argument a maiori ad minus) být dovozeno u skutkové
podstaty dle §109 odst. 2 písm. c) ZDPH.
[31] Závěrem Nejvyšší správní soud shrnuje, že důvod (právní názor), který vedl krajský soud
ke zrušení rozhodnutí žalovaného, ve světle uplatněných kasačních námitek obstál. K té části
vyjádření žalobkyně, v níž bylo namítáno, že její poskytovatel plnění (společnost DZX)
nezpůsobil absenci daně a že nebylo prokázáno, že absentovala právě daň za plnění, které
od ní žalobkyně přijala, Nejvyšší správní soud uvádí, že těmito argumenty se krajský soud
v odůvodnění napadeného rozsudku nezabýval (to nemá v této věci za následek
nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, neboť žalobkyně nic takového v žalobě nenamítala);
nešlo tedy o zrušovací důvod napadeného rozsudku, a v nynějším řízení o kasační stížnosti jde
tedy o tvrzení bezpředmětné.
IV. Závěr a náklady řízení
[32] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou, a proto nezbylo, než ji
v souladu s §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítnout.
[33] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud přiměřeně podle §60 odst. 1
s. ř. s. (s ohledem na §120 téhož zákona). Procesní úspěch měla v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně, která proto má oproti neúspěšnému stěžovateli právo na náhradu nákladů, jež v tomto
řízení účelně vynaložila. Žalobkyně byla v řízení o kasační stížnosti zastoupena daňově
poradenskou společností (§3 odst. 6 zákona č. 523/1999 Sb., o daňovém poradenství a Komoře
daňových poradců České republiky, ve znění pozdějších předpisů). Jde o osobu, která vykonává
specializované právní poradenství podle zvláštních zákonů (ve smyslu §35 odst. 2 věty první
s. ř. s.), a proto jí náleží za zastupování účastníka řízení odměna, přičemž nestanoví-li zvláštní
právní předpis jinak, užije se obdobně zvláštní právní předpis, jímž jsou stanoveny odměny
a náhrady advokátům za poskytování právních služeb (§35 odst. 2 in fine s. ř. s.). Odměna daňově
poradenské společnosti je tak nákladem řízení, který platila žalobkyně, a který je stěžovatel
povinen jí nahradit. Vzhledem k tomu, že zvláštní právní předpis nestanoví pro případy výpočtu
odměny daňově poradenské společnosti za zastupování účastníka v řízení před soudem jinak,
užije se obdobně vyhláška Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů
a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), v rozhodném znění (dále
jen „advokátní tarif“). V nynějším řízení o kasační stížnosti poskytl zástupce žalobkyni jeden
úkon právní (daňově poradenské služby) spočívající v sepsání a podání vyjádření ke kasační
stížnosti [srov. přiměřeně §11 odst. 1 písm. k) advokátního tarifu]. Odměna za tento úkon
se vypočte podle §9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 bodem 5 advokátního tarifu, a činí tedy
3100 Kč. K tomu je třeba připočíst jedenkrát paušální částku náhrady hotových výdajů advokáta
(zde daňově poradenské společnosti) ve smyslu §13 odst. 4 advokátního tarifu, která činí 300 Kč.
Celkovou částku odměny zástupce (3400 Kč) je třeba navýšit o daň z přidané hodnoty,
neboť tento zástupce je plátcem této daně (srov. §35 odst. 10 věta druhá s. ř. s.). Jiné náklady
žalobkyni v řízení o kasační stížnosti nevznikly. Žalovaný je tudíž povinen zaplatit žalobkyni
na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti 4114 Kč, a to do 30 dní od právní moci tohoto
rozsudku, k rukám její zástupkyně.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. srpna 2021
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu