ECLI:CZ:NSS:2021:2.AFS.413.2018:34
sp. zn. 2 Afs 413/2018 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců
Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: PMB – ZOS s. r. o., se sídlem
Krištofova 1443/27, Ostrava, zastoupená JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem se sídlem
Českobratrská 1403/2, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 8. 2017,
č. j. 34336/17/5200-10421-707161, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Ostravě ze dne 28. 11. 2018, č. j. 22 Af 119/2017 – 37,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
částku 4114 Kč, a to ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího
zástupce JUDr. Alfréda Šrámka, advokáta.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj jako správce daně stanovil žalobkyni na základě
provedené daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků
za zdaňovací období roků 2012 a 2013 dodatečně k přímé úhradě daň z příjmu fyzických osob
ze závislé činnosti, a to za zdaňovací období roku 2012 ve výši 1 723 200 Kč a penále
ve výši 344 640 Kč a za zdaňovací období roku 2013 ve výši 1 908 210 Kč a penále
ve výši 381 642 Kč (platební výměry ze dne 12. 1. 2017, č. j. 57960/17/3201-51523-803687
a č. j. 49630/17/3201-51523-803687).
[2] Žalobkyně podniká mimo jiné ve strojírenské výrobě a má své kmenové zaměstnance,
zároveň je však také agenturou práce. V předmětných zdaňovacích obdobích poskytovala svým
zaměstnancům cestovní náhrady spojené s přijetím zaměstnance do pracovního poměru
ve smyslu §152 písm. f) zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce (dále jen „zákoník práce“),
konkrétně náhrady výdajů za použití soukromých vozidel zaměstnanců při cestě z jejich bydliště
do místa výkonu práce a zpět. Tyto náhrady vyplácela žalobkyně na základě svého vnitřního
předpisu, účinného od 1. 1. 2011, v němž se z důvodu nedostatku nabídky na místním trhu práce
zavázala poskytovat svým kmenovým zaměstnancům a osobám, které byly přijaty do pracovního
poměru za účelem výkonu práce u uživatele (tj. agenturní zaměstnanci), náhrady jízdních výdajů
z bydliště do místa výkonu práce a zpět. Poskytování těchto náhrad při přijetí do zaměstnání
v pracovním poměru mělo žalobkyni rozšířit okruh potenciálních uchazečů o zaměstnání.
Žalobkyně z takto poskytnutých náhrad neodvedla zálohu na daň z příjmu ze závislé činnosti
ve výši 15 %. Domnívala se, že takovou povinnost neměla, protože cestovní náhrady nejsou
ve smyslu §6 odst. 7 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmu (dále jen „zákon
o daních z příjmu“), považovány za příjem fyzických osob ze závislé činnosti.
[3] Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím (dále jen „napadené rozhodnutí“) zamítl
odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj, neboť
dospěl k závěru, že cestovní náhrady při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru jsou od daně
z příjmu fyzických osob osvobozeny pouze v případě, že jsou poskytovány zaměstnavateli
uvedenými v §109 odst. 3 zákoníku práce, tedy tzv. veřejnými zaměstnavateli. Žalovaný rovněž
konstatoval, že aby byly cestovní náhrady při přijetí do zaměstnání v pracovním poměru daňově
účinným nákladem, musí jít o tuzemské cestovní výdaje.
[4] Žalobkyně brojila proti rozhodnutí žalovaného správní žalobou u Krajského soudu
v Ostravě, který shledal její námitky důvodnými, napadené rozhodnutí v záhlaví označeným
rozsudkem zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (dále jen „krajský soud“ a „napadený
rozsudek“).
II. Kasační stížnost a vyjádření žalobkyně
[5] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost
z důvodů, které podřazuje pod §103 odst. 1 písm. a) a písm. d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní
řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Má za to, že napadený rozsudek spočívá na nesprávném
posouzení právní otázky a je nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost nebo nedostatek důvodů
rozhodnutí, popřípadě pro jinou vadu řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé.
[6] Konkrétně stěžovatel namítá, že v dané věci byly zaměstnancům poskytovány náhrady,
které spočívaly v náhradě výdajů na cesty z jejich bydliště v zahraničí, na základě vnitřního
předpisu zaměstnavatele. Nejednalo se podle něj tudíž o cestovní náhrady. Cestovní náhrady
při zahraniční pracovní cestě jsou v zákoníku práce řešeny v §166, přičemž v tomto ustanovení
není připuštěno poskytnutí náhrady při přijetí do zaměstnání. Cestovní náhrady poskytnuté
při přijetí zaměstnance za cestu z místa bydliště v zahraničí do místa výkonu práce nejsou
podle stěžovatele v zákoníku práce upraveny ani pro zaměstnance veřejného sektoru,
ani pro zaměstnance podnikatelského sektoru.
[7] Pokud bylo žalobkyní se zaměstnanci při jejich přijetí do zaměstnání sjednáno nebo
vnitřním předpisem stanoveno poskytování náhrad cestovních výdajů za cestu z jejich bydliště
v zahraničí do místa výkonu práce (resp. pravidelného pracoviště v České republice),
jde podle stěžovatele o postup, který není v souladu se zákoníkem práce, a na vyplacené částky
tudíž nelze pohlížet jako na cestovní náhrady. Tyto částky pak nejsou ani daňově účinným
nákladem zaměstnavatele ve smyslu §24 odst. 2 písm. zh) zákona o daních z příjmů, ale daňově
účinnými náklady podřaditelnými pod §24 odst. 2 písm. j) bod 5 zákona o daních z příjmů, tedy
výdaji vynaloženými na práva zaměstnanců vyplývající z vnitřního předpisu zaměstnavatele.
Takové výdaje nespadají na straně zaměstnance pod §6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů
jako náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne
příjem ze závislé činnosti, ale jsou zdanitelným příjmem podle §6 odst. 1 a 3 zákona o daních
z příjmů.
[8] Stěžovatel považuje za nesprávný rovněž závěr krajského soudu, že dotčená zákonná
ustanovení se týkají jak tuzemských, tak zahraničních pracovních cest, a nadále trvá na tom,
že §177 zákoníku práce se týká toliko tuzemských pracovních cest.
[9] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti předně upozornila na několik skutkových
nepřesností, kterých se podle ní stěžovatel ve své kasační stížnosti dopustil. Uvedla, že v letech
2012 – 2013 nebyla pouze agenturou práce, jak se může podávat z obsahu kasační stížnosti,
ale také běžným zaměstnavatelem s kmenovými zaměstnanci. Stěžovatel ostatně žalobkyni
doměřil daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti také za některé kmenové zaměstnance,
kteří nebyli přiděleni pro výkon práce k uživateli. Žalobkyně se na základě svého vnitřního
předpisu zavázala poskytovat cestovní náhrady při přijetí do zaměstnání všem zaměstnancům,
tedy jak zaměstnancům s bydlištěm v tuzemsku, tak zaměstnancům s bydlištěm v zahraničí,
nikoliv pouze zaměstnancům s bydlištěm v zahraničí, jak mylně uvádí stěžovatel.
[10] Co se týče právního posouzení, zaměňuje stěžovatel podle žalobkyně instituty „cestovní
náhrady při pracovní cestě“ a „cestovní náhrady při přijetí do zaměstnání“. Ustanovení §166
zákoníku práce upravuje cestovní náhrady při pracovní cestě [která je důvodem pro případný
vznik povinnosti zaměstnavatele uhradit cestovní náhrady podle §152 písm. a) zákoníku práce]
a nikoliv cestovní náhrady při přijetí do zaměstnání [důvod pro případný vznik povinnosti
zaměstnavatele uhradit cestovní náhrady podle §152 písm. f) zákoníku práce]. Absence úpravy
cestovní náhrady při pracovní cestě v §166 zákoníku práce tak nemůže způsobovat nemožnost
poskytovat cestovní náhrady při přijetí do zaměstnání zaměstnancům s bydlištěm v zahraničí,
a to v režimu nepodléhajícím dani z příjmu fyzických osob podle §6 odst. 7 písm. a) zákona
o daních z příjmů.
[11] Žalobkyně rovněž upozornila, že ačkoliv stěžovatel v kasační stížnosti zpochybňuje
osvobození od daně z příjmů fyzických osob pouze u cestovních náhrad při přijetí do zaměstnání
poskytnutých zaměstnancům s místem bydliště v zahraničí, doměřil daň z příjmu fyzických osob
ze závislé činnosti také z cestovních náhrad při přijetí do zaměstnání poskytnutých
zaměstnancům s místem bydliště v tuzemsku.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[12] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti, přičemž zjistil,
že je podána včas, osobou oprávněnou, jež splňuje podmínky řízení obsažené v §105
odst. 2 s. ř. s. Kasační stížnost posuzoval Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[13] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku, která je natolik závažnou vadou rozhodnutí soudu, že se jí Nejvyšší správní soud musí
zabývat i tehdy, pokud by ji stěžovatel nenamítal, tedy z úřední povinnosti (srov. §109
odst. 4 s. ř. s.). Za nepřezkoumatelná pro nesrozumitelnost lze považovat zejména ta rozhodnutí,
která postrádají základní zákonné náležitosti; z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno
či jak bylo rozhodnuto; která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud
by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek);
jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním; která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající
z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130,
publikováno ve Sb. NSS pod č. 7/2004). Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je dána
především tehdy, opřel-li soud rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně
zjištěné v rozporu se zákonem (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publ. ve Sb. NSS č. 3/2004), nebo pokud zcela opomenul
vypořádat některou z námitek uplatněných v žalobě (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, publ. ve Sb. NSS pod č. 3/2006, či rozsudek
ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 - 74).
[14] Stěžovatel nijak nekonkretizoval, v čem má podle něj nepřezkoumatelnost napadeného
rozsudku spočívat, Nejvyšší správní soud proto posoudil napadený rozsudek v obecné rovině
a shledal, že krajský soud se řádně vypořádal se všemi žalobními námitkami, z odůvodnění
napadeného rozsudku je zřejmé, z jakých skutkových okolností krajský soud při svém posouzení
vycházel, jakou právní úpravu na ně aplikoval a k jakým závěrům dospěl. Napadený rozsudek
je přezkoumatelný.
[15] Předmětem sporu je otázka, zda náhrada výdajů poskytovaná ze strany žalobkyně
na základě vnitřního předpisu zaměstnavatele jejím zaměstnancům při jejich přijetí do zaměstnání
v pracovním poměru, která spočívala v poskytnutí náhrady cestovních výdajů za dopravu z místa
jejich bydliště do místa výkonu práce (pravidelného pracoviště), je, či není zdanitelným příjmem
zaměstnance podle zákona o dani z příjmů. Sporná byla mezi účastníky rovněž otázka, je-li
pro odpověď na předmětnou otázku relevantní, zda se místo bydliště zaměstnanců nacházelo
v tuzemsku, či v zahraničí. Stěžovatel přitom v řízení před Nejvyšším správním soudem sporuje
již pouze povahu náhrad výdajů zaměstnanců na cesty z jejich bydliště v zahraničí,
které nepovažuje za cestovní náhrady (odst. [12] doplnění kasační stížnosti ze dne 8. 2. 2019).
[16] Podle §151 zákoníku práce je zaměstnavatel (zdůraznění v níže uvedených citacích provedl
Nejvyšší správní soud) „povinen poskytovat zaměstnanci, není-li v tomto zákoně dále stanoveno jinak,
náhradu výdajů, které mu vzniknou v souvislosti s výkonem práce, v rozsahu a za podmínek stanovených v této
části.“
[17] Podle §152 odst. 1 písm. f) zákoníku práce platí, že „[c]estovními výdaji, za které poskytuje
zaměstnavatel zaměstnanci cestovní náhrady, se rozumí výdaje, které vzniknou zaměstnanci při přijetí
do zaměstnání v pracovním poměru“.
[18] Podrobnější specifikace a podmínky pro výdaje uvedené v §152 odst. 1 písm. f) zákoníku
práce jsou obsaženy v §177 téhož zákona, přičemž podle odst. 1 tohoto ustanovení platí,
že: „[j]e-li zaměstnavatelem sjednáno, popřípadě vnitřním předpisem stanoveno poskytnutí náhrady při přijetí
do zaměstnání v pracovním poměru nebo přeložení do jiného místa, mohou se tyto náhrady poskytovat až do výše
a rozsahu podle §165.“ Podle odst. 2 téhož ustanovení, „[n]áhradu podle odstavce 1 může zaměstnavatel
zaměstnanci poskytovat do doby, než zaměstnanec nebo člen jeho rodiny a jiná fyzická osoba, kteří s ním žijí
v domácnosti, získají v obci místa výkonu práce přiměřený byt, nejdéle však 4 roky, a jde-li o pracovní poměr,
který je sjednáván na dobu určitou, nejdéle do skončení tohoto pracovního poměru.“
[19] Ačkoliv tato otázka není mezi účastníky nadále sporná, Nejvyšší správní soud
zde pro úplnost uvádí, že §177 je sice systematicky zařazen do Hlavy III, Části sedmé zákoníku
práce, která nese název „Poskytnutí cestovních náhrad zaměstnanci zaměstnavatele,
který je uveden v §109 odst. 3“ (tzv. zaměstnavatel v nepodnikatelské sféře), nicméně
zaměstnavatel v podnikatelské sféře může v souladu s obecnou zásadou platnou pro tuto sféru
„co není zakázáno, je dovoleno“ institut obsažený v §177 zákoníku práce rovněž využít,
a to na základě výslovného zákonného oprávnění uvedeného v §156 odst. 3 zákoníku práce
(který se podle názvu Hlavy II, do níž je zařazen, vztahuje na „zaměstnavatele, který není uveden
v §109 odst. 3“, tedy na zaměstnavatele v podnikatelské sféře): „Zaměstnavatel může zaměstnanci
poskytovat i další náhrady výdajů, za cestovní náhrady se však považují pouze ty, které byly poskytnuty v souladu
s §152.“
[20] Podle §165 odst. 1 zákoníku práce, „[j]e-li zaměstnanec přeložen nebo dočasně přidělen k jinému
zaměstnavateli do jiného místa výkonu práce, než bylo sjednáno v pracovní smlouvě, které je současně odlišné
od bydliště zaměstnance, přísluší mu náhrady ve výši a za podmínek stanovených v §157 až 164. Jestliže
se zaměstnanec denně vrací do bydliště, doba strávená v tomto místě se nezapočítává do doby rozhodné
pro poskytování stravného.“
[21] Z výše citované právní úpravy vyplývá, že náhrada výdajů spočívající v poskytnutí náhrady
cestovních výdajů při přijetí zaměstnance do zaměstnání v pracovním poměru je ze strany
zaměstnavatele dobrovolná. Je-li však poskytnutí této náhrady zaměstnavatelem sjednáno,
popřípadě vnitřním předpisem stanoveno, je omezeno stejnou výší a podmínkami, které platí
pro přeložení zaměstnance nebo jeho dočasné přidělení k jinému zaměstnavateli do jiného místa
výkonu práce (§165 odst. 1 ve spojení s §157 až 164 zákoníku práce). Zároveň platí pro tento
druh náhrad časové omezení uvedené v §177 odst. 2 zákoníku práce.
[22] Podle §24 odst. 2 písm. zh) zákona o dani z příjmu jsou za výdaje (náklady) vynaložené
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů považovány také „náhrady cestovních výdajů
do výše stanovené zvláštním právním předpisem“, kterým je v daném případě zákoník práce.
[23] Podle §6 odst. 7 písm. a) zákona o dani z příjmu „[z]a příjmy ze závislé činnosti se nepovažují
a předmětem daně, kromě příjmů, které nejsou předmětem daně podle §3 odst. 4, dále nejsou náhrady cestovních
výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené
nebo umožněné zvláštním právním předpisem pro zaměstnance zaměstnavatele, který je uveden v §109 odst. 3
zákoníku práce, jakož i hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách; jiné
a vyšší náhrady, než stanoví tento zvláštní právní předpis, jsou zdanitelným příjmem podle odstavce 1.“
[24] Fakultativní institut náhrad při přijetí do pracovního poměru je tak využitelný
jak pro zaměstnavatele z nepodnikatelské sféry, tak i ze sféry podnikatelské, přičemž ani v jejich
případě se nebude jednat o zdanitelný příjem zaměstnance. Na uvedených závěrech se shoduje
i odborná literatura (srov. např. komentáře k §177 zákoníku práce v: HŮRKA, Petr. Zákoník
práce: komentář. 6. vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2020. Kodex. ISBN 978-80-7598-910-9;
HLOUŠKOVÁ, Pavla, HOFMANNOVÁ, Eva, ROUČKOVÁ, Dana, SCHMIED, Zdeněk,
SCHWEINER, Petr, TOMANDLOVÁ, Ludmila a VÁCHA, Jan. Zákoník práce, prováděcí nařízení
vlády a další související předpisy s komentářem k 1. 1. 2020. 13. aktualizované vydání. Olomouc:
ANAG, 2020. ISBN 978-80-7554-252-6; PFEILEROVÁ, Jaroslava. Cestovní náhrady podle
zákoníku práce - praktický průvodce 2020. 2. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2020.
ISBN 978-80-7554-244-1; HŮRKA, Petr, BEZOUŠKA, Petr, ELIÁŠ, Karel, ROUČKOVÁ,
Dana a SCHMIED, Zdeněk. Zákoník práce a související ustanovení občanského zákoníku s podrobným
komentářem k 1. 3. 2018. 4. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2017. ISBN 978-80-7554-
132-1).
[25] Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného zcela přisvědčuje souvisejícím závěrům
krajského soudu (srov. zejména odstavce 22 a 23 napadeného rozsudku) a konstatuje, že náhrady
výdajů, jež žalobkyně poskytovala svým zaměstnancům v souvislosti s jejich přijetím
do zaměstnání v pracovním poměru, je ve shora definované výši a za shora specifikovaných
podmínek (srov. odst. 21 tohoto rozsudku) nutné považovat za cestovní náhrady ve smyslu §152
odst. 1 písm. f) zákoníku práce. Takové cestovní náhrady jsou daňově účinným nákladem
zaměstnavatele podle §24 odst. 2 písm. zh) zákona o dani z příjmu a zároveň do jejich výše
vymezené v §6 odst. 7 písm. a) zákona o dani z příjmu nejsou zdanitelným příjmem
zaměstnance.
[26] Zároveň Nejvyšší správní soud souhlasí s názorem krajského soudu (srov. odstavec 24
napadeného rozsudku), že ze shora citované aplikovatelné právní úpravy neplyne žádné omezení
pojmu cestovní náhrady ve smyslu §152 odst. 1 písm. f) zákoníku práce pouze na výdaje za cesty
uskutečněné v rámci České republiky, takový výklad žalovaného je proto excesivní a nepřípustný.
IV. Závěr a náklady řízení
[27] Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou,
a proto ji v souladu s §110 odst. 1 poslední větou s. ř. s. zamítl.
[28] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 a 7 ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatel (žalovaný) nebyl ve věci úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů
řízení. Žalobkyni, která měla ve věci plný úspěch, přiznává soud náhradu nákladů řízení
sestávající z odměny zástupce za jeden úkon právní služby spočívající ve vyjádření ke kasační
stížnosti [§11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách
advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif)]v částce 3100 Kč [§7 ve spojení s §9
odst. 4 advokátního tarifu]. Vedle toho má žalobkyně právo na náhradu hotových výdajů svého
zástupce ve výši 300 Kč za jeden úkon právní služby (§13 odst. 4 advokátního tarifu). Zástupce
žalobkyně je plátcem DPH, proto se náklady ve výši 3400 Kč zvyšují o tuto daň v sazbě 21 %
na celkem 4114 Kč. K náhradě těchto nákladů je povinen žalovaný, kterému soud stanovil
k plnění lhůtu 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. ledna 2021
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu