ECLI:CZ:NSS:2021:3.AFS.381.2019:30
3 Afs381/2019 - 30
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců
JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně TradeVision
Europe s. r. o., se sídlem Ostrava, Nábřeží SPB 650/70, zastoupené Mgr. Petrem Burečkem,
advokátem se sídlem Ostrava, Jurečkova 643/20, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu
ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/13, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 18. 9. 2019, č. j. 22 Af 42/2018-38,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce daně“) v návaznosti
na provedenou daňovou kontrolu doměřil žalobkyni dodatečným platebním výměrem ze dne 19.
1. 2017, č. j. 50383/17/3203-50524-809559, daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
1. čtvrtletí roku 2014 ve výši 238 392 Kč a současně ji informoval o povinnosti uhradit související
penále ve výši 47 678 Kč. Důvodem bylo, že žalobkyni neuznal uplatněný nárok na odpočet daně
z přijatých zdanitelných plnění od společnosti MOTO Jeans s. r. o., neboť žalobkyně neprokázala
jejich faktické uskutečnění. Odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru žalovaný
rozhodnutím ze dne 26. 9. 2018, č. j. 40167/18/5300-22442-707666, zamítl. Žalobkyně podala
proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Ostravě, který ji shledal nedůvodnou
a shora uvedeným rozsudkem ji zamítl.
[2] Krajský soud především nepřisvědčil námitce nepřezkoumatelnosti rozhodnutí
žalovaného z důvodu nedostatečného vysvětlení, jak žalovaný hodnotil jednotlivé důkazy. Podle
krajského soudu se žalovaný s důkazy, stejně jako s odvolacími námitkami, řádně vypořádal.
Důvodnou krajský soud neshledal ani námitku, že by žalovaný provedené důkazy hodnotil
nesprávně. Přisvědčil žalovanému, že prokázal řadu konkrétních skutečností, které vyvracejí
věrohodnost, průkaznost a správnost žalobkyní předložených daňových dokladů o přijatých
plněních, v důsledku čehož bylo na žalobkyni, aby prokázala, že se deklarovaná plnění fakticky
uskutečnila. Ani výpovědi svědků však tuto skutečnost neprokázaly.
[3] Krajský soud neshledal důvodným ani požadavek žalobkyně, aby jí bylo v návaznosti
na neuznání nároku na odpočet daně na vstupu vyloučeno také plnění, a s ním spojená daňová
povinnost, na výstupu. Přisvědčil žalovanému, že žalobkyně byla povinna daň na výstupu přiznat
a zaplatit podle §108 odst. 1 písm. i) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
účinném v rozhodném zdaňovacím období (tj. ve znění účinném do 28. 7. 2016 – pozn. NSS;
dále jen „zákon o DPH“), neboť vystavila doklad, na kterém uvedla daň, a to bez ohledu
na faktické uskutečnění příslušného plnění. Krajský soud upozornil, že k příslušné otázce existuje
ustálená judikatura Soudního dvora Evropské unie a Nejvyššího správního soudu. Jmenovitě
poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 10. 2014, č. j. 8 Afs 21/2014-30,
který vychází z výkladu čl. 21 odst. 1 písm. c) tzv. šesté směrnice, podaného judikaturou
Soudního dvora Evropské unie. Konkrétně krajský soud odkázal na rozsudky daného soudu ze
dne 31. 1. 2013, Stroy trans EOOD, C-642/11, ze dne 18. 6. 2009, Stadeco, C-566/07,
ze dne 19. 9. 2000, Schmeink & Cofreth, C-454/98, a ze dne 15. 3. 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken,
C- 35/05. Vysvětlil, že účelem dané úpravy je vyloučení nebezpečí ztráty daňových příjmů,
které může vzniknout z nároku na odpočet daně příjemce dokladu. Vystavení dokladů,
jimiž jejich příjemcům účtovala ceny včetně DPH, žalobkyně podle krajského soudu nikterak
nerozporovala. Příslušnou daň proto byla povinna přiznat a zaplatit.
[4] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační
stížnost z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního řádu správního (dále jen
„s. ř. s.“).
[5] Namítá, že nebyl-li jí z důvodu neprokázání faktického uskutečnění přijatého plnění
uznán nárok na odpočet daně na vstupu, měla by jí být upravena rovněž daň na výstupu.
Za tímto účelem měl podle stěžovatelky správce daně rozšířit prováděnou daňovou kontrolu.
Daňové orgány takto nepostupovaly, přičemž krajský soud nepřisvědčil jejím námitkám, kterým
takový postup rozporovala; daňové orgány i soud tak jednaly v rozporu se zásadami neutrality
daně z přidané hodnoty, právní jistoty a rovného zacházení, s právy na ochranu vlastnického
práva a na spravedlivý proces, zájmem na správném zjištění a stanovení daní, s evropským
právem a s judikaturou Soudního dvora EU, stejně jako s judikaturou vnitrostátních soudů.
[6] Na podporu svého náhledu stěžovatelka poukazuje na judikaturu Soudního dvora EU,
podle níž je na členských státech, aby ve svých právních řádech upravily možnost opravy
neodůvodněně naúčtované daně v případech, kdy vystavitel faktury prokáže svou dobrou víru,
nebo včas vyloučí nebezpečí ztráty daňových příjmů. V nynější věci podle stěžovatelky
k nebezpečí ztráty daňových příjmů nedošlo, neboť daně byly řádně uhrazeny. Stěžovatelka
současně s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 21/2014-30 namítá,
že vystavená faktura nezakládá povinnost k úhradě DPH vždy. Stěžovatelka se aktivně dovolávala
nápravy stran daně na výstupu; daňové orgány proto měly takovou opravu umožnit
prostřednictvím rozšíření provedené daňové kontroly.
[7] Stěžovatelka dále namítá, že napadený rozsudek je nepřezkoumatelný pro nedostatek
důvodů. Krajský soud podle ní sice označil za pochopitelný její požadavek, aby se závěr
o neuskutečnění zdanitelného plnění projevil „jak na vstupu tak výstupu“, dále se jím však
již nezabýval a správnost rozhodnutí správce daně posuzoval toliko z hlediska daně na vstupu
a nároku na její odpočet. Požadavek na provedení opravy daně na výstupu pouze „odbyl“
mechanickou aplikací ustanovení §108 odst. 1 písm. i) zákona o DPH, aniž by se s ním náležitě
vypořádal.
[8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že závěry krajského soudu jsou správné.
Vzhledem k tomu, že stěžovatelka vystavila doklad, na kterém uvedla DPH, byla
podle §108 odst. 1 písm. i) zákona o DPH povinna tuto daň přiznat a zaplatit bez ohledu
na to, zda se deklarované plnění uskutečnilo. Opačný postup by totiž vedl k riziku ztráty
daňových příjmů v důsledku nároku na odpočet daně, který má příjemce příslušného dokladu.
Krajský soud podle žalovaného správně vycházel z rozsudku Nejvyššího správního soudu,
č. j. 8 Afs 21/2014-30, a relevantní judikatury Soudního dvora EU.
[9] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu podané
kasační stížnosti (§109 odst. 3 věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených
(§109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci rozhodl bez nařízení jednání za podmínek
vyplývajících z §109 odst. 2 věty první s. ř. s.
[10] Kasační stížnost není důvodná.
[11] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného
rozsudku pro nedostatek jeho důvodů. Platí totiž, že nepřezkoumatelný rozsudek zpravidla
nenabízí prostor k úvahám o námitkách věcného charakteru a je nezbytné jej bez dalšího zrušit.
Konstantní judikatura tohoto soudu označuje za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů
zejména takové rozhodnutí, v němž soud zcela opomene vypořádat některou z uplatněných
žalobních námitek (viz například rozsudky ze dne 27. 6. 2007, č. j. 3 As 4/2007-58, ze dne
18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004-73, či ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004-74, citovaná
rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz), respektive pokud z jeho odůvodnění
není zřejmé, proč nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení a proč žalobní
námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, a to zejména tehdy, jde-li o právní
argumentaci, na níž je postaven základ žaloby (viz například rozsudek ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005-44).
[12] Napadený rozsudek uvedenými deficity netrpí. Stěžovatelka spatřuje jeho
nepřezkoumatelnost v tom, že se podle ní krajský soud dostatečně nevypořádal s jejím
požadavkem, aby v návaznosti na neuznání nároku na odpočet daně na vstupu byla opravena
rovněž jí uhrazená daň na výstupu. Tato námitka není důvodná. Krajský soud se s příslušnou
žalobní argumentací, kterou žalobkyně ve značném rozsahu doslovně převzala ze svého odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru správce daně (s nímž se přitom již vypořádal
žalovaný v odst. 55 až 60 svého rozhodnutí), věnoval v odst. 14 napadeného rozsudku. Není
pravda, že by uvedl, že je požadavek stěžovatelky na opravu daně na výstupu pochopitelný a dále
se s ním nezabýval. Ve skutečnosti stěžovatelce vysvětlil, že jakkoli „se může jevit jako pochopitelný“
a na prvý pohled logický, důvodný není. Není rovněž pravda, že by stěžovatelku pouze „odbyl“
mechanickou aplikací ustanovení §108 odst. 1 písm. i) zákona o DPH, v rozhodném znění.
Krajský soud jí s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 21/2014-30
a judikaturu Soudního dvora EU, z níž daný rozsudek vychází, vysvětlil, proč je podle daného
ustanovení povinna zaplatit daň na výstupu, kterou uvedla na vystavených dokladech, bez ohledu
na to, zda se deklarované plnění fakticky uskutečnilo. Příslušné odůvodnění krajského soudu
se sice může jevit jako poměrně strohé, jeho stručnost však koresponduje tomu, že s danou
argumentací se před krajským soudem již zabýval žalovaný a krajský soud k jeho závěrům neměl
žádné výhrady. Současně relativní stručnost této části odůvodnění koresponduje náhledu
krajského soudu, že ke sporné otázce již existuje ustálená judikatura Soudního dvora EU
a Nejvyššího správního soudu. Za takové situace není vadou, pokud krajský soud její závěry
podrobně neopakoval a na příslušná rozhodnutí pouze odkázal.
[13] Stěžovatelka obecně uvedla, že kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. spatřuje
rovněž v jiné vadě řízení před soudem, která mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozsudku.
Žádnou takovou vadu však v kasační stížnosti nespecifikovala. Rovněž Nejvyšší správní soud
žádnou takovou vadu neshledal. Lze tudíž uzavřít, že kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s. není dán a napadený rozsudek je způsobilý věcného přezkumu.
[14] Podstatou veškeré (věcné) kasační argumentace stěžovatelky je její přesvědčení, že nebyl-li
jí z důvodu neprokázání faktického uskutečnění přijatého zdanitelného plnění uznán nárok
na odpočet daně na vstupu, měla by jí být opravena (vrácena) uhrazená daň na výstupu z plnění,
jež měla podle jí vystavených dokladů, na kterých uvedla cenu včetně DPH, následně poskytnout
svému odběrateli. Stěžovatelka vychází z náhledu, že pokud se fakticky neuskutečnilo
zdanitelné plnění, které deklarovala, že přijala od svého dodavatele, nemohlo se fakticky
uskutečnit ani zdanitelné plnění, které měla v návaznosti na to poskytnout svému
odběrateli. Současně se domnívá, že tato skutečnost má vliv na její daňovou povinnost
na výstupu. Má za to, že nemůže být povinna k úhradě daně na výstupu pouze na základě toho,
že vystavila daňové doklady s DPH, aniž by došlo k faktickému uskutečnění příslušného plnění.
[15] Nejvyšší správní soud se uvedenou problematikou již opakovaně zabýval. Konkrétně
posuzoval, zda je v případě povinnosti přiznat a zaplatit daň z přidané hodnoty na základě toho,
že osoba vystaví doklad, na kterém uvede daň [§108 odst. 1 písm. i) zákona o DPH, ve znění účinném
do 28. 7. 2016, jehož obdobou je nyní účinný §108 odst. 4 písm. g) zákona o DPH], nezbytné
prokázat, že se zdanitelné plnění deklarované na vystavených daňových dokladech fakticky
uskutečnilo (viz rozsudky ze dne 13. 10. 2014, č. j. 8 Afs 21/2014-30, ze dne 20. 12. 2020,
č. j. 5 Afs 408/2019-32, či ze dne 12. 2. 2021, č. j. 5 Afs 50/2020-43). Nejvyšší správní soud
přitom v nynější věci neshledal žádný důvod, aby se od závěrů uvedených rozhodnutí jakkoli
odchýlil; v podrobnostech na ně proto odkazuje. Ostatně, z kasační argumentace vyplývá,
že stěžovatelce je přinejmenším rozsudek č. j. 8 Afs 21/2014-30, včetně judikatury Soudního
dvora EU, z jejíchž závěrů vychází, znám. Stěžovatelka se pouze mylně domnívá, že jsou jí závěry
daných rozhodnutí v nynější věci ku prospěchu.
[16] Podle §108 odst. 1 písm. i) zákona o DPH, ve znění účinném do 28. 7. 2016, platilo,
že přiznat daň z přidané hodnoty je povinna osoba, která vystaví doklad, na kterém uvede daň.
[17] Citované ustanovení odpovídá čl. 203 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006,
o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice 2006/112/ES“), jež nahradila
šestou směrnici Rady ze dne 17. 5. 1977, o harmonizaci právních předpisů členských států
týkajících se dani z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně
(77/388/EHS). Do českého zákona o DPH bylo dané pravidlo zařazeno právě v důsledku
implementace čl. 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice.
[18] Cílem tohoto pravidla je zachování neutrality DPH a vyloučení nebezpečí ztráty daňových
příjmů, neboť příjemce dokladu (faktury), na kterém je DPH uvedena, má právo na odpočet
DPH, je-li plátcem této daně. Tento závěr vyplývá z judikatury Soudního dvora EU týkající
se výkladu čl. 203 směrnice 2006/112/ES, respektive čl. 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice
(srov. rozsudky ze dne 31. 1. 2013, Stroy trans EOOD, C-642/11, ze dne 31. 1. 2013, LVK – 56
EOOD, C-643/11, či ze dne 13. 3. 2014, FIRIN OOD, C-107/13). Osoba, která uvede
na vystaveném dokladu DPH, má povinnost odvést tuto daň „bez ohledu na povinnost odvést tuto daň
na základě plnění, jež je předmětem DPH“ (viz citovaný rozsudek ve věci Stroy trans EOOD, bod 29),
a „bez ohledu na to, zda zdanitelné plnění bylo uskutečněno“ (viz citovaný rozsudek ve věci LVK – 56
EOOD, bod 42). Povinnost odvést daň uvedenou na faktuře tak existuje nezávisle na povinnosti
odvést tuto daň z důvodu plnění podléhajícího DPH; právě tím má být vyloučeno nebezpečí
ztráty daňových příjmů, které může vzniknout z nároku na odpočet daně příjemce faktury.
Pro účely §108 odst. 1 písm. i) zákona o DPH proto není rozhodné, zda skutečně došlo
k uskutečnění deklarovaného plnění.
[19] Stěžovatelka v obecné rovině správně podotýká, že závěry Soudního dvora EU
neznamenají, že by vystavená faktura zakládala vždy povinnost uhradit DPH podle údajů, které
jsou na ní uvedeny. V situacích, kdy je faktura vystavena nesprávně – DPH je uvedena
bezdůvodně například u plnění, které je od této daně osvobozeno, či je DPH uvedena
v nesprávné výši - je na členských státech EU, aby ve svém vnitrostátním právu upravily možnost
opravy takto neodůvodněně naúčtované daně (srov. citované rozsudky Soudního dvora EU
ve věcech Stroy trans EOOD, bod 33, a LVK – 56 EOOD, bod 37, či rozsudek téhož soudu
ze dne 8. 5. 2019, EN.SA. Srl, C-712/17, bod 33). Možnost takové opravy by však měla být
poskytnuta v zásadě pouze tehdy, kdy vystavitel faktury prokáže svou dobrou víru (viz rozsudek
Soudního dvora EU ze dne 13. 12. 1989, Genius, C-342/87, potvrzený následnými rozsudky
ve věcech Stroy trans EOOD a LVK – 56 EOOD), nebo včas zcela vyloučí nebezpečí ztráty
daňových příjmů, které může vzniknout z nároku na odpočet daně příjemce faktury (viz rozsudek
Soudního dvora EU ve věci Stadeco, bod 37).
[20] V nynější věci se o neodůvodněně naúčtovanou DPH ve světle výše uvedených rozsudků
Soudního dvora EU nejedná. Stěžovatelka netvrdí, že by plnění, která měla poskytnout svému
odběrateli, byla osvobozena od daně. Netvrdí ani, že by daň na jí vystavených dokladech byla
uvedena v nesprávné výši. Argumentuje pouze tím, že ve smyslu uvedených rozsudků
Soudního dvora EU vyloučila nebezpečí ztráty daňových příjmů. Tento náhled opírá o tvrzení,
že „jak na straně MOTO Jeans, s. r. o. tak na straně stěžovatele byla daň uhrazena“. Tuto skutečnost
ani daňové orgány, ani krajský soud nezpochybňovaly. Tím, že stěžovatelka i její dodavatel
uhradili DPH, však ještě k vyloučení nebezpečí ztráty daňových příjmů ve smyslu citovaných
rozsudků nedošlo. Stěžovatelka totiž pomíjí (jakkoli na příslušný princip v kasační stížnosti sama
s důrazem poukazuje), že na základě dokladu, na němž uvedla DPH, umožnila nárokovat
odpočet daně svému odběrateli (příjemci dané faktury). Žádné konkrétní kroky, jimiž by mohlo
dojít k včasnému a úplnému odstranění nebezpečí ztráty daňových příjmů v uvedeném smyslu,
přitom neuvádí.
[21] Závěry krajského soudu, potažmo žalovaného, tedy z hlediska zákona obstojí. Žalovaný
nepochybil, pokud stěžovatelce neumožnil provést „opravu“ daně, kterou uvedla na daňových
dokladech vystavených jejímu odběrateli. Z hlediska povinnosti přiznat a zaplatit příslušnou daň
podle §108 odst. 1 písm. i) zákona o DPH, ve znění účinném do 28. 7. 2016, je nerozhodné,
že stěžovatelce nebyl uznán odpočet, který nárokovala na vstupu. Stejně tak je nerozhodné,
zda skutečně došlo k realizaci plnění, které stěžovatelka měla podle jí vystavených dokladů
poskytnout svému odběrateli.
[22] Ze shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji dle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[23] Výrok o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti se opírá o §60 odst. 1 s. ř. s.,
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka, která neměla ve věci úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti náklady nad rámec jeho běžné úřední
činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. října 2021
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu