ECLI:CZ:NSS:2021:3.AFS.409.2019:34
sp. zn. 3 Afs 409/2019 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Tomáše Rychlého a soudců
JUDr. Jaroslava Vlašína a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: Dr. Z. J. C., zastoupený
JUDr. Stanislavou Peškarovou, advokátkou se sídlem nám. J. M. Marků 55, Lanškroun, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka
v Pardubicích ze dne 23. 10. 2019, č. j. 52 Af 21/2018 – 46,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádnému z účastníků se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 19. 4. 2018, č. j. 16883/18/5300-22444-710968, zamítl
odvolání žalobce a potvrdil sedm rozhodnutí – platebních výměrů Finančního úřadu
pro Pardubický kraj (dále jen „správce daně“). Dle těchto platebních výměrů správce daně uložil
žalobci pokuty podle §101h odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
(dále jen „zákon o DPH“), za pozdní podání kontrolního hlášení za měsíce únor až srpen 2017
vždy ve výši 1 000 Kč. Kontrolní hlášení byla podána dne 28. 9. 2017, zatímco lhůta pro podání
posledního z nich uplynula dne 25. 9. 2017.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou podanou u Krajského soudu v Hradci
Králové – pobočka v Pardubicích (dále jen „krajský soud“), který ji rozsudkem ze dne
23. 10. 2019, č. j. 52 Af 21/2018 – 46, zamítl jako nedůvodnou.
[3] Krajský soud nejprve konstatoval, že žalobce nesporuje zjištěný skutkový stav. Kontrolní
hlášení ve formě požadované zákonem žalobce podal, podal je opožděně a bez nutnosti výzvy
správce daně. V odvolání proti platebním výměrům namítal pouze tvrdost zákona. Teprve
v žalobě uplatnil argumentaci ohledně nezákonnosti elektronických formulářů pro kontrolní
hlášení. Krajský soud k tomu zdůraznil, že žalobce nebyl sankcionován za to, že by kontrolní
hlášení nepodal či je podal chybně, ale za to, že hlášení podal opožděně. Jedná se tedy
o povinnost „splnitelnou“. Naopak žalobce svojí argumentací v žalobě popírá vlastní jednání,
neboť zastává názor, že šlo o povinnost nesplnitelnou. Tím se dle krajského soudu „podstatná část
žalobní argumentace dostává mimo předmět řízení“.
[4] Krajský soud dále uvedl, že je pravidelným rysem podání zástupce žalobce
(byl jím Ing. Marek Piech, daňový poradce, tedy jiný zástupce než v řízení o kasační
stížnosti - pozn. NSS), že podává v různých věcech „výpravně pojaté žaloby, které jsou obtížněji
zpracovatelné“. V těchto žalobách předkládá různé linie argumentace, které si mnohdy vzájemně
odporují, což logicky vede k tomu, že důvěryhodnost jím předložených tvrzení se snižuje. Dále
krajský soud vytkl žalobci, že přednesl argumentaci, která nebyla obsažena v odvolání proti
platebním výměrům. Tento postup označil krajský soud za „nekorektní a nesprávný“,
neboť tím žalobce popírá smysl správního soudnictví.
[5] Krajský soud poté vypořádal žalobní námitku, jíž žalobce brojil proti formulářové politice
daňové správy a odkazoval na judikaturu Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu.
Krajský soud poukázal na to, že v nálezu ze dne 6. 12. 2016, sp. zn. Pl. ÚS 32/15, se Ústavní
soud proti systému formulářů nevymezil, ač k tomu měl prostor. Ústavní soud tehdy uvedl,
že zákon musí blíže vymezit alespoň okruh vyžadovaných údajů a že vyžadované údaje
lze považovat za nezbytné pro dosažení cíle. Ke zrušení úpravy §101d odst. 1 zákona o DPH,
týkající se nedostatečného vymezení požadovaných údajů, došlo až s účinností k 31. 12. 2017.
Podle krajského soudu existuje u kontrolního hlášení potřeba zpracovávat v relativně krátkém
čase velké množství dat, což bez elektronizace není možné.
[6] Proti rozsudku krajského soudu brojí žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností
z důvodů, které podřazuje pod §103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
[7] V úvodní části kasační stížnosti se vymezuje proti názoru krajského soudu o „výpravnosti“
žaloby. Podle stěžovatele tato pasáž do odůvodnění rozsudku nepatří, žaloba byla napsána
přehledně a vymezovala žalobní body. Odkazuje na judikaturu Nejvyššího správního soudu,
podle níž krajský soud není oprávněn omezovat žalobce v jeho formulacích či uplatněných
námitkách (rozsudek ze dne 28. 6. 2018, č. j. 5 Afs 209/2017 – 44). Stěžovatel připouští,
že v odvolání „neargumentoval nijak pregnantně“ a mnohé argumenty uvedl poprvé až v žalobě,
to však není nezákonné či nesprávné.
[8] Stěžovatel dále vytýká krajskému soudu, že pominul jeho žalobní námitku „týkající
se skutkových okolností pro vznik pokut“. Cituje část žaloby, podle níž před uložením pokuty musel
správce daně učinit „správní úvahu“, protože nese důkazní břemeno o tom, že byl porušen
zákon; orgány daňové správy toto břemeno neunesly.
[9] Krajský soud se podle stěžovatele také nevypořádal s jeho námitkou obsaženou v replice
k vyjádření žalovaného k žalobě, podle níž žalovaný nezodpověděl otázku, zda jde ve věci o jeden
skutek či o sedm skutků a kolika pochybení se stěžovatel dopustil. Žalovaný měl podle
stěžovatele „prominout“ pochybení nikoli jen za jeden měsíc, ale za všech prvních sedm měsíců,
neboť ty jsou „příčinně spojeny“ s jeho první registrací k DPH a vznikem povinnosti podat
kontrolní hlášení. Až teprve v pořadí poslední pokuta je „z pohledu času“ oprávněná.
[10] Stěžovatel poté polemizuje s hodnocením „formulářové politiky“ daňové správy ze strany
krajského soudu. Poukazuje na nález Ústavního soudu ze dne 12. 11. 2019, sp. zn. Pl. ÚS 19/17,
jímž soud zrušil §72 odst. 1 daňového řádu a konstatoval i protiústavnost elektronických
formulářů. Cituje z nálezu pasáž, podle níž jestliže je vyplnění tiskopisu uloženo jako povinnost,
je třeba, aby obsah tiskopisu byl stanoven právním předpisem. Krajský soud se nesprávně
vypořádal s námitkou ohledně povinnosti činit podání vyplněním formuláře publikovaného
na webových stránkách finanční správy.
[11] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhuje, aby ji Nejvyšší správní soud zamítl;
kasační námitky jsou nedůvodné a částečně neopodstatněné, protože se míjejí s předmětem
řízení.
[12] K námitce ohledně „výpravnosti žaloby“ žalovaný poukazuje na to, že krajský soud
stěžovatele nijak neomezoval v jeho formulacích či uplatněných námitkách a vypořádal se s nimi.
[13] Ke kasační argumentaci ohledně formulářové politiky žalovaný uvádí, že odkaz na nález
Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 19/17 není přiléhavý, protože Ústavní soud vyřešil spornou
právní otázku v souvislosti s kontrolním hlášením již v dřívějším nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15.
Zdůrazňuje, že Ústavní soud v posledně uvedeném nálezu konstatoval, že aktuálně vyžadované
údaje (od daňových subjektů) lze považovat za nezbytné pro dosažení cíle správy daní. Z nálezu
sp. zn. Pl. ÚS 19/17 nelze dovozovat nezákonnost rozhodnutí žalovaného, tím spíše v případě,
jestliže stěžovatel kontrolní hlášení skutečně podal, tedy neodepřel vyžadované údaje uvést proto,
že by nebyly nezbytné pro dosažení cíle správy daní. Žalovaný považuje za nedůvodné též ostatní
kasační námitky.
[14] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti
němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatel je v souladu
s §105 odst. 2 s. ř. s. zastoupen advokátkou. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost
kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů.
[15] Kasační stížnost není důvodná.
[16] Nejvyšší správní soud nejprve přistoupil k posouzení námitky nepřezkoumatelnosti
rozsudku krajského soudu. Stěžovatel sice v kasační stížnosti výslovně nepřezkoumatelnost
nezmiňuje, avšak na několika místech kasační stížnosti vytýká krajskému soudu, že nevypořádal
jeho žalobní námitky – namítá tedy de facto nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku
pro nedostatek důvodů [kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Nejvyšší správní soud
připomíná, že ze zásady iura novit curia (soud zná právo) plyne, že stěžovatel není povinen
podřadit tvrzené důvody kasační stížnosti pod konkrétní ustanovení zákona; soud je posuzuje
podle jejich obsahu.
[17] Případnou nepřezkoumatelností rozsudku je soud povinen se podle §109 odst. 4 s. ř. s.
zabývat z úřední povinnosti, a to i bez námitky stěžovatele. Vlastní přezkum
rozsudku je pak možný pouze za předpokladu, že splňuje kritéria přezkoumatelnosti,
tedy že je srozumitelný a vychází z důvodů, z nichž je zřejmé, proč krajský soud rozhodl
tak, jak je uvedeno ve výroku jeho rozhodnutí. Tato kritéria napadený rozsudek splňuje.
[18] Stěžovatel konkrétně vytýká krajskému soudu, že pominul jeho argumentaci (a) v žalobě
ohledně „skutkových okolností pro vznik pokut“; a (b) v replice k vyjádření žalovaného, podle
níž žalovaný nezodpověděl otázku, zda jde ve věci o jeden skutek či o sedm skutků a kolika
pochybení se stěžovatel dopustil.
[19] Co se týče bodu (a) výše, stěžovatel v žalobě uvedl (a v kasační stížnosti citoval) tuto
pasáž:
„V napadeném rozhodnutí se [žalovaný] ohání tím, že nemůže postupovat jinak. To je lež. Ještě
před udělením pokuty je nutno učinit správní úvahu a v rozhodnutí vyslovit splnění veškerých
právních podmínek. Ostatně, ve smyslu §92 odst. 5 písm. e) DŘ nese důkazní
břemeno o tom, že byl porušen zákon a že lze udělit pokutu právě správce daně. Máme
za to, že správce daně ani odvolací orgán toto důkazní břemeno neunesli. Otázkou, je-li povinnost podat
kontrolní hlášení vůbec splnitelná, byl-li formulář ('formát a struktura') stanoven zákonem, se ani jeden
orgán vůbec nezabýval a v tomto směru je jeho rozhodnutí zcela nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů“ (zvýraznění textu odpovídá žalobě – pozn. NSS).
[20] Je pravdou, že krajský soud na výše uvedený dílčí argument v napadeném rozsudku
výslovně nereagoval. Nejvyšší správní soud však považuje za významné, že citovaný text
v předchozím odstavci – stejně jako sama podstata žalobní argumentace – stojí a padá s tvrzenou
nezákonností, respektive neústavností či právní „nesplnitelností“ povinnosti podat kontrolní
hlášení elektronicky na určeném formuláři. Krajský soud nepochybil, pokud se soustředil na takto
vymezenou podstatu žalobcovy argumentace a též se k ní vyjádřil; ostatně stěžovatel s argumenty
krajského soudu polemizuje na jiném místě kasační stížnosti. Teprve pokud by krajský soud
hodnotil tuto podstatnou argumentaci jako důvodnou, mělo by smysl se podrobněji zabývat tím,
zda se daňové orgány též měly zabývat touto otázkou z úřední povinnosti a zda žalovaný zatížil
své rozhodnutí nepřezkoumatelností, pokud tuto otázku (v odvolání stěžovatelem
nepředestřenou) pominul.
[21] Co se týče bodu (b) výše, ze spisu krajského soudu (č. l. 36) plyne, že stěžovatel podal
repliku k vyjádření žalovaného dne 16. 10. 2019. Ze správního spisu plyne, že rozhodnutí
žalovaného bylo stěžovateli doručeno dne 19. 4. 2018. Vzhledem k principu koncentrace řízení
mohl stěžovatel rozšiřovat své žalobní námitky pouze v dvouměsíční lhůtě pro podání žaloby
(§71 odst. 2 s. ř. s.), tedy do 19. 6. 2018. Protože byl nový žalobní bod vznesen až po uplynutí
této lhůty, soud k němu nepřihlíží. Je však pravdou, že krajský soud měl v napadeném rozsudku
alespoň uvést důvody, pro které k takovému žalobnímu bodu nepřihlédl. Absence tohoto
vyjádření však nedosahuje takové intenzity, aby způsobila nepřezkoumatelnost napadeného
rozsudku pro nedostatek důvodů, neboť námitka byla uplatněna více než čtyři měsíce od konce
lhůty pro podání žaloby, tedy zcela zjevně opožděně.
[22] Krajský soud v rozsudku řádně a srozumitelně vyložil důvody svého rozhodnutí,
vypořádal se se všemi podstatnými žalobními námitkami a jeho závěry jsou podpořeny
srozumitelnou a logickou argumentací. Kasační důvod ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
tedy není dán.
[23] Co se týče vlastního právního posouzení věci, stanovisko stěžovatele lze shrnout
tak, že má za to, že vlastní povinnost k podání kontrolního hlášení je nezákonná, respektive
neústavní, což opírá zejména o nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 19/17.
[24] Nejprve však Nejvyšší správní soud považuje za vhodné vyjádřit se ke kasační námitce,
v níž stěžovatel polemizuje s kritickým hodnocením „výpravnosti“ žaloby v napadeném rozsudku
(viz odstavec [7] výše). Obecně je třeba konstatovat, že krajskému soudu nelze bránit v tom,
aby hodnotil kvalitu i formu žalobní argumentace. Takové hodnocení by však mělo mít vyústění,
čili mělo by být jednoznačně patrné, jaký vztah má toto hodnocení k nosným rozhodovacím
důvodům. Stěžovateli tedy nelze přisvědčit v tom, že takové úvahy do rozhodnutí a priori nepatří.
Navíc Nejvyšší správní soud ze spisu krajského soudu ověřil, že žaloba je vskutku psána
neobvykle expresivním stylem a obsahuje pestrou škálu tvrzení různé relevance ve vztahu
k přezkoumávanému rozhodnutí žalovaného (pro ilustraci viz citovanou pasáž ze žaloby
v odstavci [19] výše).
[25] V projednávané věci však není patrné, proč vůbec krajský soud žalobu hodnotil
a jaký vztah toto hodnocení mělo k vlastním rozhodovacím důvodům uvedeným v napadeném
rozsudku. Krajskému soudu též nelze přisvědčit, že by byl nesprávný postup žalobce,
jenž v žalobě podstatně rozhojnil svoji argumentaci oproti odvolacím důvodům v daňovém
řízení. Krajský soud se nakonec mýlí i v tom, že takový postup „popírá smysl správního soudnictví,
který spočívá v přezkumu postupu správních orgánů“.
[26] Krajský soud jakoby vycházel z chybné premisy, že smyslem správního soudnictví
je přezkum rozhodnutí správního orgánu pouze v mezích námitek, které stěžovatel uplatnil
již ve správním (respektive daňovém) řízení. Tak tomu ovšem není. Smyslem správního
soudnictví je za stanovených podmínek poskytovat ochranu veřejným subjektivním právům
(§2 s. ř. s.) a mezi stanovené podmínky zjevně nepatří podmínka, aby žalobce nejprve uplatnil
své námitky ve správním či daňovém řízení. Naopak - podle rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu „[ž]alobce je oprávněn uplatnit v žalobě všechny důvody, pro které považuje napadené správní
rozhodnutí za nezákonné, bez ohledu na skutečnost, že některé z nich neuplatnil v odvolacím řízení,
ač tak učinit mohl“ (usnesení ze dne 26. 8. 2008, č. j. 7 Afs 54/2007 - 62, č. 1742/2009 Sb. NSS;
všechna judikatura tohoto soudu je dostupná na www.nssoud.cz).
[27] Významné nakonec je, že stěžovatelem vytýkané kritické hodnocení žaloby ze strany
krajského soudu nezpůsobilo, že by se soud nezabýval relevantními žalobními body.
Jak je uvedeno shora, krajský soud se s nimi naopak vypořádal. Kritické hodnocení žaloby tedy
nemělo vliv na vlastní posouzení žalobních bodů a krajský soud ze svých nesprávných tezí
nevyvozoval žádné závěry pro toto posouzení. Jeho nesprávné úvahy vymezené v předcházejícím
odstavci tedy neměly vliv na zákonnost napadeného rozsudku.
[28] Krajský soud (a shodně s ním i žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti)
poukazuje na určitou nekonzistenci stěžovatelových postojů. Stěžovatel totiž na jedné straně
kontrolní hlášení fakticky podal na příslušných formulářích (byť opožděně), na druhé straně tvrdí
„právní nesplnitelnost“ požadavku, aby takto kontrolní hlášení podal. Identifikace této nekonzistence
je sice pochopitelná, avšak krajský soud z této skutečnosti mylně vyvozuje, že se „podstatná část
žalobní argumentace dostává mimo předmět řízení“. Tak tomu ovšem není: splnění povinnosti, kterou
stěžovatel později (tj. v žalobě) vyhodnotil jako nezákonnou či neústavní, jej nemůže zbavit
možnosti, aby se tvrzené nezákonnosti dovolával před správními soudy. Jak bylo uvedeno výše,
krajský soud přesto stěžejní žalobní argumentaci vypořádal.
[29] Podle §101d odst. 1 zákona o DPH, ve znění účinném do 31. 12. 2017, je v kontrolním
hlášení plátce povinen uvést předepsané údaje pro správu daně.
[30] Podle §101h odst. 1 písm. a) téhož zákona platí, že pokud plátce nepodá kontrolní hlášení
ve stanovené lhůtě, vniká mu povinnost uhradit pokutu ve výši 1 000 Kč, pokud jej dodatečně podá,
aniž by k tomu byl vyzván.
[31] Výrokem II. nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 Ústavní soud zrušil §101d odst. 1 zákona
o DPH dnem 31. 12. 2017. V tomto nálezu se Ústavní soud obsáhle zabýval ústavními aspekty
kontrolního hlášení v tehdejší formě. Výsledkem posouzení bylo (stručně řečeno), že institut
kontrolního hlášení obstál jako takový, Ústavní soud provedl třístupňový test proporcionality,
který vyzněl pro celkovou úpravu kontrolních hlášení příznivě. Ústavní soud v nálezu „pouze“
vytkl zákonodárci, že v §101d odst. 1 zákona o DPH chybí podrobnější úprava rozsahu údajů,
jejichž poskytování je po daňových subjektech v kontrolních hlášeních požadováno. Uvedl,
že „[z]ákon musí blíže vymezit alespoň okruh údajů, které musí plátce sdělovat“.
[32] Kasační soud se již vyslovil k plnění povinnosti podat kontrolní hlášení poté, kdy sice
Ústavní soud vydal výše citovaný nález, avšak jeho derogační výrok dosud nenabyl účinnosti.
Tak tomu bylo i v nyní projednávané věci. Podle rozsudku ze dne 16. 12. 2020,
č. j. 6 Afs 205/2020 – 32, „Nejvyšší správní soud […] nemá žádné pochybnosti o tom, že povinnost plátců
DPH podávat kontrolní hlášení zůstala i přes vyslovenou protiústavnost §101d odst. 1 zákona o DPH
zachována a že se na povinnosti podávat kontrolní hlášení nic nezměnilo.“ Tento závěr je odůvodněn
zejména výše zmíněným „úspěšným“ testem proporcionality, v němž relevantní právní úprava
dle Ústavního soudu obstála.
[33] Stěžovatel se dovolává i nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 19/17, jímž Ústavní soud
zrušil §72 odst. 1 daňového řádu uplynutím dne 31. 12. 2020. Tento odkaz však není přiléhavý.
Předně matérie úpravy zrušeného ustanovení je odlišná – týká se nikoli kontrolního hlášení,
ale přihlášky k registraci, oznámení o změně registračních údajů, řádného daňového tvrzení
a dodatečného daňového tvrzení. Nález sám z hlediska jeho odůvodnění pak není nijak
příznivější pro stěžovatele než nález sp. zn. Pl. ÚS 32/15, který přímo dopadá na problematiku
kontrolního hlášení. Prvně uvedený nález na nález dřívější navazuje a výslovně na něj odkazuje
(odstavec 34 nálezu sp. zn. Pl. ÚS 19/17). Zrušovací důvod je pro oba nálezy podobný;
je jím porušení zásady výhrady zákona pro ukládání povinností daňovému subjektu. Lze tedy
k této otázce uzavřít, že odkaz na nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 19/17 není přiléhavý,
protože Ústavní soud vyřešil spornou právní otázku v souvislosti s kontrolním hlášením
již v dřívějším nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 (což též správně zmínil žalovaný ve svém vyjádření
ke kasační stížnosti).
[34] Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou, zamítl
ji za podmínek vyplývajících z §110 odst. 1 in fine s. ř. s. (výrok I. tohoto rozsudku).
[35] O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu §60 odst. 1, věta první
s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s. Vzhledem k tomu, že stěžovatel byl v řízení o kasační stížnosti
procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení mu nenáleží. Pokud jde o procesně
úspěšného účastníka - žalovaného - nebylo v jeho případě prokázáno, že by mu v souvislosti
s tímto řízením nějaké náklady převyšující rámec úřední činnosti vznikly. Nejvyšší správní soud
proto rozhodl tak, že se žádnému z účastníků náhrada nákladu řízení nepřiznává (výrok II. tohoto
rozsudku).
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. července 2021
JUDr. Tomáš Rychlý
předseda senátu