ECLI:CZ:NSS:2021:4.AFS.315.2020:43
sp. zn. 4 Afs 315/2020 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: KARO - Leather
Company s.r.o., IČ 28205413, se sídlem Rohanské nábřeží 642/35, Praha 8, zast. JUDr. Pavlem
Kavínkem, advokátem, se sídlem Na Kocínce 210/3, Praha 6, proti žalovanému: Generální
ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 2. 10. 2018, č. j. 2777-21/2018-900000-318, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 16. 9. 2020, č. j. 10 Af 33/2018 - 47,
takto:
I. Kasační stížnost se zamít á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Shrnutí předcházejícího řízení
[1] Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí
(dodatečný platební výměr) Celního úřadu pro hlavní město Prahu ze dne 25. 7. 2017,
č. j. 19130-13/2017-510000-51, jímž bylo žalobkyni doměřeno clo na dováženém zboží ve výši
274.865 Kč, to je ve výši rozdílu mezi částkou cla původně vyměřenou rozhodnutím v celním
řízení ev. č. 14CZ5100001C15ZVP1 ze dne 24. 4. 2014 vyhotoveným formou jednotného
správního dokladu a částkou cla nově stanovenou. Dovážené zboží se skládalo z těchto položek:
• „Usně z hovězího dobytka (včetně buvolů) o plošné výměře jednoho kusu nepřesahující
28 čtverečních stop (2,6 m
2
)“, zařazené dle celního sazebníku do třídy TARIC 4107121900,
se sazbou cla 6,5 %, přeplatek na clu u tohoto zboží činil 56.570 Kč,
• „Usně z hovězího dobytka (včetně buvolů)“, zařazené dle celního sazebníku do třídy
TARIC 4107129100, sazba cla 5,5 %, nedoplatek na clu u tohoto zboží činil 391.536 Kč.
[2] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu, v níž uvedla, že v rámci celních řízení
deklarovala zařazení předmětného zboží pod položku 4104, podpoložku 4104 41 11, nařízení
rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. 7. 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním
sazebníku (celní sazebník), kdy u této položky sazba činí 0 %. Celní úřad však v rámci svých
rozhodnutí podřadil předmětné zboží pod položku 4107, podpoložku 4107 12 92 10, celního
sazebníku se stanovenou celní sazbou 5,5 %. Žalobkyně následně korigovala svůj závěr
o správnosti sazebního zařazení zboží v návaznosti na závěry znaleckého posudku
ze dne 16. 5. 2016, č. j. 1116/2016, zpracovaného Ing. Miloslavou Štachovou, znalkyní v oboru
kůže a kožešiny, a to tak, že správným sazebním zařazením dováženého zboží je položka celního
sazebníku 4115, podpoložka 4115 20 00, se stanovenou celní sazbou 0 %. Znalkyně konstatovala,
že zkoumané usně nelze zařadit do žádné z uvedených podskupin položky 4107 celního
sazebníku, neboť se jedná o usně ve formě odpadového materiálu nezpracovatelného bez dalšího
na klasické kožené výrobky. Příslušná položka odpadních nestandardních produktů vyrobených
z kůže není v celním sazebníku obsažena, avšak nejblíže skutečnému stavu posuzovaných usní
odpovídá položka 4115.
[3] Nedostatečné zjištění skutkového stavu spatřovala žalobkyně v tom, že celní orgány sazebně
zařazovaly dovážené zboží i přes její námitky založené na závěru znaleckého posudku pod jinou
položku celního sazebníku pouze na základě běžného pohledu a konstatování Celně technické
laboratoře (CTL), že na povrchu usní je nanesen jiný materiál. Celní orgány i přes žalobkyní
deklarovanou nepoužitelnost usní pro výrobu koženého zboží v rámci zadaného přezkumu
odebraných vzorků usní nezadaly CTL, případně jinému řádně kvalifikovanému subjektu, provést
testování vzorků právě z hlediska jejich chemických, fyzikálních a hygienických vlastností,
tedy z hlediska charakteru usní jakožto zboží. Pokud by celní orgány takovéto znalecké zkoumání
zajistily, pak by musely dospět k závěru, že se jedná o odpad, resp. materiál pro druhotné
zpracování s nulovou tržní hodnotou, a tedy s nulovou celní sazbou. Důsledkem takto nesprávně
zjištěného skutkového stavu pak bylo nesprávné právní posouzení věci, kdy správní orgány
předmětné zboží nesprávně podřadily pod položku celního sazebníku 4107, tedy pod položku
zahrnující usně vyrobené do hotového stavu s povrchovou úpravou, kdy se z pohledu
systematiky celního sazebníku jedná o obchodovatelné, hotové usně.
[4] Skutečnost, že existence tohoto konkrétního druhu zboží při tvorbě příslušných předpisů
či vysvětlivek k nim byla opomenuta nebo nebyla známa, nemůže vyloučit podřazení takového
zboží pod položku, resp. podpoložku celního sazebníku, pod které svými vlastnostmi nejblíže
náleží. Opačný závěr by byl nejen ve výslovném rozporu se všeobecnými pravidly pro výklad
kombinované nomenklatury, ale i se zásadami legitimního očekávání a in dubio mitius. Žalobkyně
žalovanému vytkla, že se nevypořádal s touto argumentací uplatněnou již v rámci jejích dřívějších
podání. Žalobkyně dále upozornila, že celní orgány Itálie a Velké Británie zařazují uvedené zboží
taktéž pod položku 4115 celního sazebníku.
[5] Žalobkyně odmítla argumentaci žalovaného, že kvalita povrchové úpravy zboží a jeho
případný soulad s hygienickými normami jsou irelevantní parametry pro účely sazebního zařazení.
Závěry jednotlivých zkoumání jednoznačně prokazují nepoužitelnost zkoumaných usní k další
výrobě čalounických usní bez jejich celkového koželužského přepracování z důvodu nevyhovění
kvalitativním požadavkům kladeným na čalounické usně, přičemž nezbytnou součástí takového
koželužského zpracování je kompletní odstranění nánosu chemických látek na povrchové části
usně, jež způsobují její znehodnocení. Správné sazební zařazení předmětného zboží je jeho
zařazení jako jiného odpadu kůží (usní) pod TARIC kódem 4115 20 00 se sazbou cla 0 %.
[6] Městský soud v Praze žalobu v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. Konstatoval, že mezi
stranami je sporné zařazení předmětného dováženého zboží do položky 4107, či do položky
4115. Položka 4107 na rozdíl od položky 4115 necharakterizuje zboží jeho účelovým určením,
ale dle jeho objektivních vlastností, tj. vzhledem, původem, stavem zpracování, formou
a velikostí kůže. Vlastnosti kompozitní usně dle vysvětlivky k položce 4115 protokol CTL
ani znalecké posudky u zkoumaného vzorku nepotvrdily.
[7] Pokud pak položka 4115 charakterizuje odřezky a odpad tím, že musí být nepoužitelné
k výrobě koženého zboží, z gramatického a teleologického výkladu výrazů „odřezky, odpad“
a „nepoužitelnost k výrobě koženého zboží“ městskému soudu vyplynulo, že tyto výrazy
představují zbytkový materiál, popř. jakoukoliv objektivní a absolutní nemožnost použití
materiálu k výrobě zboží; nikoliv však situaci, kdy je sice materiál možné použít k výrobě, avšak
k výrobě ve finále nepoužitelného (vadného) koženého zboží.
[8] Znalecké posudky charakterizují obvyklé použití dovážené usně se závěrem, že kvalita
materiálu pro obvyklé využití (čalounictví) sama o sobě neobstojí. Zkouškami bylo totiž zjištěno,
že povrch usně se sice neodře a nezabarví, ale je v něm přítomno více zdraví škodlivého chromu.
Sám znalecký posudek z roku 2016 pak připouští, že existuje i řešení za účelem lepšího využití
usně, tj. přepracovat ji na kvalitnější formu. I ze znaleckých posudků tak vyplývá, že především
useň není charakterizována jako kompozitní useň, odřezek či odpad a poté není vyloučeno užití
usně v původním stavu (byť s rizikem výroby nekvalitního zboží) a tím spíše ani do budoucna
po přepracování takové usně za účelem zlepšení její kvality. Městský soud se proto neztotožnil
se žalobkyní, že dovážené zboží mělo být zařazeno do položky 4115.
[9] Objektivní vlastnosti zboží byly ze strany celních orgánů zjištěny, stanoveny, ověřeny
a popsány správně a nesporně. Městský soud se proto ztotožnil se zařazením zboží do položky
4107, jak již ostatně konstatoval Krajský soud v Brně v rozsudku ze dne 28. 6. 2017,
č. j. 31 Af 72/2014 - 184, následně potvrzeným i Nejvyšším správním soudem. Konkrétní
podpoložka v této třídě se pak odvíjí od velikosti dovážené kůže. Vzhledem k tomu, že stěžejní
pro věc bylo celní zařazení kůže do položky 4107, oproti žalobcem namítanému zařazení
do položky 4115, a nikoliv již zařazení do jednotlivých podpoložek v rámci této třídy, městský
soud se poté jen obecně ztotožnil s tím, že celní orgány správně zařadily dovážené zboží podle
plošné velikosti do dvou dalších podpoložek a stanovily tomu odpovídající sazbu cla.
[10] K námitce, že celní zařazení dováženého zboží mělo být ve Velké Británii učiněno
do třídy 4115, k čemuž žalobkyně předložila závaznou informaci o sazebním zařazení (ZISZ)
z Velké Británie, městský soud poukázal na závěry uvedené v rozsudku ze dne 2. 2. 2012,
č. j. 1 Afs 4/2012 37, a konstatoval, že z předložené ZISZ zjistil, že ji žadateli Maple Leaves
Limited vydala britská celní správa dne 17. 6. 2015, pod č. 502486179. Popis zboží
je charakterizován jako „surová kůže a kůže ve formě plátu nevhodná pro výrobu kožených
výrobků v současném stavu. Zboží jsou kožené vadné výrobky, položky s vadami, které nesplnily
minimální stanovené požadavky na odolnost v ohybu, vykazovaly praskliny a jiné abnormality“.
Klasifikace zboží v celní nomenklatuře 41 15 200 000.
[11] Předložená ZISZ však neobsahuje žádnou identifikaci hodnoceného zboží se vzorkem,
jež v této věci hodnotily celní orgány z hlediska jeho celního zařazení. Městský soud proto
shledal, že z obsahu ZISZ nelze bez dalšího dovodit, že by se tento důkaz vztahoval
k projednávané věci, ať už z hlediska oprávněné osoby žádající o tuto ZISZ, tak především
z hlediska zkoumaného vzorku. Vzhledem k tomu, že z tohoto důkazu nevyplývá přímá
souvislost s posuzovanou věcí (se žalobkyní ani s dováženým zbožím ze strany žalobkyně
na území České republiky), městský soud shledal, že tato ZISZ nemůže být pro věc rozhodným
důkazem vypovídajícím o celním zařazení dováženého zboží, jak jej provedl žalovaný.
II. Shrnutí kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[12] Proti tomuto rozsudku městského soudu podala žalobkyně (dále též „stěžovatelka”) kasační
stížnost. Zdůraznila, že při posuzování celního zařazení zboží jsou rozhodující objektivní
vlastnosti a charakteristiky zboží, jak již uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 13. 11. 2013, č. j. 2 Afs 85/2012 - 40. V posuzované věci se jedná o zboží ve stavu výchozí
suroviny, tedy vyčiněné kůže, které nesplňuje kvalitativní ani hygienické parametry pro účely jeho
uvedení na vnitřní trh EU. Pro jakékoli použití takového zboží pro lidskou potřebu na území ČR,
resp. EU je třeba jeho komplexní přepracování, tedy úplné obroušení případného nánosu
cizorodých látek na jeho povrchu a podrobení mokrým přepracovatelským operacím v prací lázni
za účelem odstranění nepovolených látek, a tedy uvedení zboží do původního stavu výchozí
suroviny. Jedná se o materiál, který není bez komplexního přepracování způsobilý plnit
jakýkoli účel použití. Nejedná se o úpravy směřující k dalšímu zhodnocení a zpracování kůží
tak, jak má na mysli celní sazebník.
[13] Nelze tak uvažovat v kategorii úprav zboží zhodnocujících v intencích položky 4107 celního
sazebníku, ale naopak je třeba na uvedené zboží nahlížet buď jako na odpad, vyžadující pro další
využití kompletní přepracování, nebo jako na kůži pro účely sazebního zařazení bez jakékoli
úpravy, když předmětné úpravy je před jakýmkoli dalším zpracováním a užitím třeba kompletně
odstranit. Stěžovatel vyjádřil přesvědčení, že dle systematiky celního sazebníku, který
pod položku 4107 zařazuje zboží opatřené úpravami jej znehodnocujícími, je správným sazebním
zařazením dováženého zboží položka celního sazebníku s nulovou sazbou cla. Položku celního
sazebníku, která by zcela odpovídala vlastnostem dováženého zboží, však celní sazebník
neobsahuje, a proto je třeba podřadit dovážené zboží pod položku, jež je vlastnostem
a charakteristice dováženého zboží nejbližší.
[14] Žalovaný a městský soud podle názoru stěžovatelky vychází izolovaně pouze z jedné
charakteristiky zboží, a to existence nánosu cizorodých látek na některých dovážených usních,
uvažují tedy výslovně kazuisticky a bez přihlédnutí ke smyslu a účelu jednotlivých položek
celního sazebníku.
[15] Stěžovatelka dovezla předmětné zboží při plném vědomí si jeho charakteristik a nutnosti
jeho komplexního přepracování, a proto toto zboží v rámci celní deklarace v důsledku nejasnosti
a neúplnosti celního sazebníku sazebně zařazovala pod položku 4104 a odpovídající podpoložku
jako zboží „zjevně nepoužitelné pro bezprostřední výrobu koženého zboží“, byť se dle vlastnosti
zboží jednalo fakticky o odpad a vždy s tímto zbožím jako s odpadem nakládala a jako odpad
je zpracovávala, když pro jakékoli další použití zboží vždy bylo nezbytné jeho komplexní
přepracování s cílem podstatné změny jeho fyzikálních i chemických vlastností.
[16] Se shora uvedeným koresponduje i celně sazební zařazení totožného druhu zboží provedené
Daňovým a celním úřadem Spojeného království Velké Británie a Severního Irska, který totožné
zboží, které bylo předmětem celní deklarace v České republice, zařadil pod položku 4115 celního
sazebníku, tedy pod stejnou položku, pod kterou navrhuje zařazení dováženého zboží
stěžovatelka.
[17] Rozhodnutí o tarifní klasifikaci bylo provedeno na základě vzorků usní odebraných českými
celními orgány v rámci jednotlivých celních řízení tak, jak tyto vzorky byly poskytnuty
autorizovanému ústavu pro testování kůží a usní, institutu BLC - Leather Technology Centre
(dále též „BLC“) stěžovatelkou, resp. společností Maple Leaves Limited, a to na základě
stěžovatelkou již dříve v řízení předloženého důkazu, jímž je Technická zpráva BLC
ze dne 22. 4. 2015, číslo zakázky RT145-4387. Stěžovatelka upozornila, že součástí tohoto
testování byl také vzorek usně 6036/14, přičemž tento vzorek byl BLC označen a testován
jako vzorek pod označením „S3 One sample of Cream Leather.“
[18] Totožnost tohoto vzorku usně se vzorkem odebraným českými celními orgány při dovozu
totožného zboží do ČR je v tomto případě prokazována především Protokolem o provedených
mezilaboratorních zkouškách č. 1/17 a Protokolem o provedené identifikaci vzorku na základě
mezilaboratorních zkoušek č. 2/17 zpracovanými akreditovanou zkušební laboratoří AZL
Otrokovice s.r.o., kterými tato provedla mezilaboratorní srovnání výsledků zkoušek příslušných
vzorků usní posuzovaných jak znalkyní Ing. Štachovou, tak BLC, za účelem potvrzení
či vyloučení shodnosti vzorků usní porovnáním jejich jednotlivých vlastností a parametrů.
[19] Klasifikační autorita v oblasti sazebního zařazení zboží Spojeného království Velké Británie
a Severního Irska tedy zařadila po provedeném hygienickém a kvalitativním testování totožné
zboží (usně) pod odlišnou položku celního sazebníku, než činí na základě pouhého vizuálního
a organoleptického posouzení celní orgány České republiky. Významná pro posouzení věci
je skutečnost, že příslušná položka celního sazebníku 4115 je zatížena celní sazbou ve výši 0 %,
stejně jako položka, pod kterou původně podřazoval totožné zboží stěžovatel. Podle stěžovatelky
se tak nelze ztotožnit se závěrem městského soudu, že nelze ztotožnit zboží hodnocené britskými
celními orgány se zbožím dováženým stěžovatelkou.
[20] Stěžovatelka vyjádřila přesvědčení, že předmětné zboží by mělo být celními orgány zařazeno
pod nejblíže odpovídající položku celního sazebníku s příslušnou, v tomto případě nulovou, celní
sazbou tak, jak to odpovídá účelu a systematice celního sazebníku. Opačný závěr by byl nejen
ve výslovném rozporu s čl. 4 Všeobecných pravidel pro výklad kombinované nomenklatury,
dle kterého se zboží, které nelze zařadit podle výše uvedených pravidel, zařadí do položky
odpovídající nejpodobnějšímu zboží, ale i se zásadou legitimního očekávání a se zásadou in dubio
mitius.
[21] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti v prvé řadě odkázal na odůvodnění svého
rozhodnutí a ztotožnil se se závěry uvedenými v napadeném rozsudku. Upozornil na rozpor
v závěrech stěžovatelky spočívající v tom, že po přepracování by se zboží mělo „přeměnit“
na výchozí surovinu (tedy kůže pouze vyčiněné), a usiluje přitom o sazební zařazení předmětného
zboží jako odpadu do položky 4115 celního sazebníku. V souvislosti s rozdílným náhledem
účastníků na nanesenou povrchovou vrstvu na usních žalovaný uvedl, že pro účely sazebního
zařazení zboží je zcela nepodstatné a nevýznamné, že má být zboží po propuštění do volného
oběhu dále zpracováváno, že má v okamžiku dovozu pro stěžovatele nulovou hodnotu
a že neodpovídá kvalitativním a hygienickým požadavkům na výrobky. Pro určení sazebního
zařazení zboží navrženého k propuštění do režimu volného oběhu je rozhodný a zásadní stav
zboží a míra jeho zpracování v době jeho dovozu, tj. v době, kdy vstoupilo na celní území
Společenství. Ke stěžovatelkou předloženým znaleckým posudkům vycházejícím ze splnění ČSN
a Metodického doporučení Státního zdravotního ústavu ohledně hygienických požadavků
žalovaný uvedl, že pro účely sazebního zařazení zboží nelze aplikovat národní právní předpisy
přijaté ze zcela odlišných důvodů a k odlišným účelům. K poukazu stěžovatelky na ZISZ
pro společnost Maple Leaves Limited a k jeho tvrzení, že zboží uvedené v této ZISZ je totožné
s předmětným zbožím, žalovaný odkázal na své vyjádření k žalobě, v němž uvedl,
že dle článku 12 odst. 2 Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. 10. 1992, kterým se vydává
celní kodex Společenství (dále též „celní kodex“), je závazná informace o sazebním zařazení
zboží závazná pro celní orgány pouze pro zboží, u něhož byly splněny celní formality po dni
vydání této závazné informace, a je závazná pro celní orgány ve vztahu k osobě, které byla
informace vydána. Předmětná ZISZ byla vydána až po propuštění předmětného zboží do režimu
volného oběhu, tudíž ji nelze ve vztahu k dovozu předmětného zboží použít. Charakteristika
předmětného zboží neodpovídá popisu zboží v ZISZ, neboť v popisu nejsou uvedeny žádné
objektivní parametry umožňující srovnání, případně ztotožnění zboží. Žalovaný upozornil,
že Krajský soud v Brně v rozsudku č. j. 31 Af 72/2014 - 184 vyloučil obě alternativy sazebního
zařazení zboží navrhované stěžovatelkou, přičemž kasační stížnost proti tomuto rozsudku zamítl
Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 24. 5. 2018, č. j. 1 Afs 290/2017 - 29.
III. Posouzení kasační stížnosti
[22] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž
je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatelka je v souladu s §105 odst. 2
s. ř. s. zastoupena advokátem. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační
stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
Neshledal vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[23] Z výše provedené rekapitulace je zřejmé, že v posuzované věci se jedná o posouzení otázky,
zda stěžovatelkou dovážené zboží mělo být podřazeno pod položku 4107 nebo 4115 celního
sazebníku, a zda tedy podléhalo clu, či nikoliv.
[24] Položka 4107 celního sazebníku zahrnuje usně z hovězího dobytka (včetně buvolů) nebo koní a jiných
lichokopytníků, po vyčinění nebo po zpracování na crust dále upravené, včetně kůží zpracovaných na pergamen,
odchlupené, též štípané, jiné než usně čísla 4114. Položka 4115 pak zahrnuje kompozitní usně na základě
nerozvlákněné usně nebo kožených vláken, ve tvaru desek, listů nebo pruhů, též ve svitcích; odřezky a jiné odpady
kůží (usní) nebo kompozitní usně, nepoužitelné k výrobě koženého zboží; kožený prach, prášek a moučka.
[25] Jak je třeba při celním zařazení postupovat, již vyslovil zdejší soud v rozsudcích, na které
přiléhavě poukázal městský soud v napadeném rozsudku. V rozsudku ze dne 30. 3. 2016,
č. j. 2 Afs 251/2015 - 272, Nejvyšší správní soud vyložil, že pro celní zařazení je třeba postupovat
takto:„Nejprve je třeba (1) přesně určit fyzické vlastnosti zboží a užití, k němuž je určeno; dále (2) je třeba
s ohledem na znění položek příslušných tříd a kapitol (a) provést prozatímní zařazení na základě užití, k němuž
je zboží určeno, a (b) provést prozatímní zařazení na základě fyzických vlastností zboží; v následující fázi (3)
je třeba určit, zda společné posouzení znění položek a poznámek tříd a kapitol umožňuje jednoznačné a přesné
zařazení; není-li to možné (4), musí být střet norem vyřešen použitím dalších interpretačních pravidel; nakonec
(5) je třeba provést zařazení do (a) podpoložky harmonizovaného systému a (b) podpoložky kombinované
nomenklatury“
[26] V rozsudku ze dne 24. 9. 2019, č. j. 10 Afs 120/2019 - 43, pak Nejvyšší správní soud
zdůraznil, že „podstatné jsou objektivní znaky zboží, nikoliv skutečnost, jak zboží vnímá a používá žalobkyně
v konkrétní věci. Sazební zařazení zboží založené na subjektivních okolnostech jednotlivých případů by zcela
narušilo poslání společného celního sazebníku, kterým je jednotná sazba cla na stejné zboží. Tento postoj
je v souladu s ustálenou judikaturou Soudního dvora EU, podle které ‚je třeba za účelem zajištění právní jistoty
a usnadnění kontrol hledat rozhodující kritérium pro celní zařazení zboží obecně v jeho objektivních
charakteristikách a vlastnostech, jak jsou definovány zněním čísla nebo položky KN a poznámek ke třídám
nebo kapitolám’ (rozsudek ze dne 26. 5. 2016, ve věci C-198/15, Invamed Group a další, bod 18 a tam
citovaná judikatura). Objektivním kritériem pro sazební zařazení může být rovněž účel použití výrobku, avšak
pouze ‚pokud je inherentní tomuto výrobku, což musí být možné posoudit v závislosti na jeho objektivních
charakteristikách a vlastnostech’ (rozsudek ze dne 5. 9. 2019, ve věci C-559/18, TDK-Lambda Germany,
bod 27 a tam citovaná judikatura).“
[27] Ostatně také stěžovatelka v kasační stížnosti zdůraznila, že při posuzování celního zařazení
zboží jsou rozhodující objektivní vlastnosti a charakteristiky zboží, jak již uvedl Nejvyšší správní
soud v rozsudku ze dne 13. 11. 2013, č. j. 2 Afs 85/2012 - 40.
[28] Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá, že pro jakékoli použití předmětného zboží
pro lidskou potřebu na území ČR, resp. EU, je třeba jeho komplexní přepracování.
Z toho dovozuje, že se jedná o odpad spadající do položky 4115 celního sazebníku. Nejvyšší
správní soud této argumentaci nepřisvědčil. Z toho, že stěžovatelkou zmíněným postupem
lze uvést zboží do původního stavu výchozí suroviny (tato skutečnost vyplývá rovněž
z již zmíněného znaleckého posudku Ing. Miloslavy Štachové, v němž je uvedeno, že je důvodný
předpoklad, že by materiál po přepracování mohl vykazovat standardní užitné vlastnosti),
je zřejmé, že se nejedná o odpad spadající do položky 4115 celního sazebníku, neboť
stěžovatelkou dovezené zboží není nepoužitelné k výrobě koženého zboží, jak je stanoveno
v této položce, jelikož je použitelné k výrobě zboží, ať už nekvalitního a dle tvrzení stěžovatelky
nevyhovujícího standardům stanoveným právními předpisy (bez přepracování) či kvalitnějšího
(po jeho přepracování).
[29] Ke stěžovatelkou zmiňované skutečnosti, že se jedná o zboží nesplňující kvalitativní
ani hygienické parametry pro účely jeho uvedení na vnitřní trh EU, Nejvyšší správní soud
konstatuje, že tato skutečnost v podstatě znamená pouze to, že se jedná o nekvalitní zboží, nikoli
však o odpad. O správnosti tohoto závěru je Nejvyšší správní soud přesvědčen právě
s přihlédnutím ke stěžovatelkou uváděné argumentaci, z níž vyplývá, že po přepracování zboží
způsobem popsaným stěžovatelkou (byť se nejedná o jednoduchou proceduru), již zboží bude
použitelné pro lidskou potřebu na území ČR, resp. EU.
[30] Krajský soud v Brně ostatně již v rozsudku ze dne 28. 6. 2017, č. j. 31 Af 72/2014 - 184,
ke stěžovatelkou dovezenému zboží konstatoval, že „předmětné zboží ale není odpadem ve smyslu
odřezků, zbytků při výrobě ani opotřebovaného, již dříve užívaného zboží (např. starých hnacích řemenů).
Odpadem se mělo stát předmětné zboží v důsledku nedostatku vlastností, které jsou nutné pro jeho další užití
při výrobě. Znalkyně jasně popsala mechanismus, jakým došlo ke zvýšeným hodnotám chromu v materiálu,
tedy nedostatečným koželužným zpracováním u dodavatele žalobce. S ohledem na to, že byly žalobci dodány celé
kůže, které byly dle dodavatele žalobce hotovým výrobkem, nelze podle názoru zdejšího soudu dovodit,
že by se jednalo o odpad při výrobě jiného koženého produktu. Naopak se jednalo „pouze“ o nekvalitní
zpracování objednaného zboží. Podle názoru soudu nelze zaměňovat z pohledu celních předpisů nekvalitně
zpracované zboží (jinými slovy vadné plnění) za odpad, tedy zcela jinou účelově určenou položku celního
sazebníku. Žalobce v řízení nikdy neprokázal, že by si objednal dodání odpadu, který by mohl vzniknout
při výrobě obdobného zboží.“ Kasační stížnost stěžovatelky proti tomuto rozsudku byla zamítnuta
rozsudkem ze dne 24. 5. 2018, č. j. 1 Afs 290/2017 - 30.
[31] Nejvyšší správní soud dále ve shodě s městským soudem konstatuje, že z popisu zboží
nevyplývá a protokol CTL ani znalecké posudky nepotvrdily, že by předmětné zboží mělo
vlastnosti kompozitní usně, kterou charakterizují vysvětlivky k položce 4115
takto:„Kompozitní
useň je vyrobena z nerozvlákněné usně nebo z kožených vláken. Aby kompozitní useň získala speciální vlastnosti,
přidávají se někdy plstitelné materiály jako celulóza, syntetická nebo bavlněná vlákna. Poměr takovýchto vláken
však musí být dobře pod 50 %, aby toto zboží mohlo být zařazeno do čísla 4115 ( ? desky, listy nebo pruhy,
též ve svitcích?). Ko žená vlákna sestávají z chromových pomačkaných třísek, rostlinných odpadů z blanžírování
kůží, odřezků nebo jiného odpadu. Nejobvykleji používanou pojivou látkou je přírodní latex. Kompozitní useň
se hlavně využívá v obuvnickém průmyslu, kde se používá k výrobě výztuží, opatků, stélek, mezipodešví a podešví
pro pantofle. Další využití lze nalézt ve výrobě koženého zboží (například na ruby kufrů, školní brašny,
přihrádky pro aktovky a náprsní tašky) a v technickém sektoru (manžety, těsnicí materiály atd.).“
[32] Argumentaci stěžovatelky, v níž žalovanému a městskému soudu vytýká, že vycházejí
izolovaně pouze z jedné charakteristiky zboží, a to existence nánosu cizorodých látek
na některých dovážených usních, uvažují tedy výslovně kazuisticky a bez přihlédnutí ke smyslu
a účelu jednotlivých položek celního sazebníku, Nejvyšší správní soud nepřisvědčil, neboť
jak žalovaný tak i městský soud se systematicky a komplexně zabývali složením předmětného
zboží, přičemž se vypořádali s veškerou stěžovatelkou vznesenou argumentací.
[33] Nejvyšší správní soud poukazuje na to, že správnost zařazení obdobného zboží dovezeného
stejnou stěžovatelkou jako v posuzované věci pod položku 4107 celního sazebníku potvrdil
již v rozsudku ze dne 25. 4. 2019, č. j. 5 Afs 136/2018 - 33, když uvedl, že „žalovaný v odůvodnění
napadeného rozhodnutí podrobně popsal způsob zařazování kůží do celního sazebníku a strukturu kapitoly 41
celního sazebníku od nejméně zpracovaných kůží až po odpad. V této souvislosti žalovaný rovněž odkazoval
na vysvětlivky k HS a KN, přičemž již v odůvodnění napadených rozhodnutí řádně zdůvodnil jejich použití.
Žalovaný stejně tak i městský soud zcela správně poukázali na to, že zboží se zařazuje do celního sazebníku
podle stavu, ve kterém bylo do tuzemska dovezeno, tzn. podle jeho objektivních vlastností v době dovozu.
Není spor o tom, že k vývozu bylo propuštěno zboží, které bylo na faktuře označeno jako dokončené hovězí kůže.
Během dopravy toto zboží zůstalo nezměněno. Po dovozu byly odebrány vzorky a laboratorním zkoumáním
bylo zjištěno, že kůže je kromě činění dále opracována tak, jak bylo popsáno v laboratorním posudku. Další
opracování kůží bylo zjištěno znalkyní, kterou si najal sám stěžovatel. Z posudků vyplývá i další skutečnost,
a sice že kůže byly zpracovány nekvalitně. Sazební zařazení však nemůže být jakkoliv ovlivněno evropskými
hygienickými normami. Z hlediska celního sazebníku se jedná o kůže, které byly po činění dále upraveny, a proto
musí být zařazeny pod č. 4107 a dále do příslušné položky a podpoložky. Nejvyšší správní soud pouze dodává,
že zboží tak, jak bylo dovezeno, nemůže být proto posuzováno ani jako odpad, jak se jinak nepřípustnými
námitkami snaží stěžovatel nyní argumentovat. Celní orgány se náležitě při celním zařazení zboží zabývaly
objektivními vlastnostmi dovezeného zboží, které jsou v okamžiku předložení zboží k celnímu řízení
rozhodujícími kriterii pro jeho sazební zařazení do příslušného kódu celní nomenklatury. Zjišťovaly tedy název
a popis, materiál a složení, způsob použití - účel. Po provedení laboratorního zkoumání (při dovozu) odebraných
vzorků bylo zjištěno, že se jedná o přírodní (nikoliv umělé) hovězí kůže, které byly po vyčinění dále upraveny
pigmentováním, broušením a umělým dezénem; úprava kůží sice nevyhovuje hygienickým (obsah chromu)
a kvalitativním (loupání barvy při zkoušce otěrem) normám, avšak tyto kůže jsou po koželužnickém přepracování
používány k výrobě koženého zboží; s kůžemi bylo také v průběhu dodání do tuzemska nakládáno
jako se surovinou určenou k dalšímu zpracování (způsob balení a fakturace).“
[34] S právě citovaným hodnocením věci se Nejvyšší správní soud ztotožňuje a považuje
je za zcela aplikovatelné i na nyní posuzovanou věc (z popisu dovezeného zboží obsaženého
v rozsudku sp. zn. 5 Afs 136/2018 vyplývá, že se jedná o zboží stejných vlastností relevantních
pro celní zařazení jako v nyní posuzované věci). K vypořádání většiny stěžovatelkou uplatněných
kasačních námitek proto postačí odkázat na citovaný rozsudek.
[35] V návaznosti na vše uvedené Nejvyšší správní soud konstatuje, že ze stěžovatelkou
zmiňované ZISZ vydané Daňovým a celním úřadem Spojeného království Velké Británie
a Severního Irska dle tvrzení stěžovatelky na základě vzorků poskytnutých BLC stěžovatelkou,
resp. společností Maple Leaves Limited, nelze v posuzované věci vycházet. Tato ZISZ byla
vydaná britským daňovým a celním úřadem dne 15. 6. 2015, tj. až po dovezení předmětného
zboží do České republiky a podání celního prohlášení v roce 2014. I pokud by se výše zmíněná
ZISZ týkala stěžovatelkou dovezeného zboží nebo totožného zboží, nebyla by pro celní orgány
závazná, jelikož podle čl. 12 odst. 2 celního kodexu platného a účinného ke dni vydání ZISZ,
závazná informace o sazebním zařazení zboží je závazná pro celní orgány pouze pro zboží, u nějž
byly splněny celní formality po dni vydání této závazné informace. Jak již výstižně konstatoval
Městský soud v Praze v rozsudku ze dne 29. 6. 2016, č. j. 3 Af 60/2014 - 31, „popsaný výklad
neodporuje smyslu a účelu institutu závazných informací podle čl. 12 celního kodexu Společenství, neboť smyslem
tohoto institutu je pomoci daňovému subjektu dopředu (před dovozem zboží) zjistit, do jaké sazby cla předmětné
zboží spadá, a tím posílit jeho právní jistotu, že předmětné zboží nebude příslušnými orgány zařazeno
do kategorie jiné, nikoli ex post posoudit, zda správce daně neudělal při zařazení zboží do určité kategorie
(podkategorie) chybu, jak de facto žalobce činí v nyní projednávaném případě.“
[36] Z tohoto důvodu nebylo třeba, aby se Nejvyšší správní soud podrobněji zabýval argumentací
stěžovatelky o nesprávnosti názoru městského soudu ohledně toho, že nebylo prokázáno,
že ZISZ se týkala právě zboží, pro které byl vydán nyní přezkoumávaný dodatečný platební
výměr, respektive důkazy, které k prokázání téhož stěžovatelka navrhla.
[37] Vzhledem k tomu, že předmětné zboží dovezené stěžovatelkou spadá pod položku 4107
celního sazebníku, není dán prostor pro aplikaci čl. 4 Všeobecných pravidel pro výklad
kombinované nomenklatury, dle kterého se zboží, které nelze zařadit podle výše uvedených
pravidel, zařadí do položky odpovídající nejpodobnějšímu zboží. V posuzované věci
se stěžovatelka ohledně jí požadovaného zařazení zboží do položky celního sazebníku
ani nemůže dovolávat legitimního očekávání, neboť předmětné zboží pod položku celního
sazebníku navrhovanou stěžovatelkou nebylo v minulosti podřazeno, a stěžovatelka tudíž
nemohla spoléhat, že takto budou správní orgány postupovat. Nedošlo ani k porušení zásady
in dubio mitius, resp. pro uplatnění této zásady nebyl prostor, jelikož její použití předpokládá
možnost alespoň dvou veškerými v úvahu připadajícími výkladovými metodami obhajitelných
výkladů právní normy, což v posuzované věci nebylo splněno, neboť stěžovatelkou dovezené
zboží spadá pod položku 4107 celního sazebníku.
IV. Závěr a náklady řízení
[38] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnými všechny
stěžovatelkou uplatněné námitky. Kasační stížnost je proto nedůvodná a Nejvyšší správní soud
ji tedy dle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
[39] Zároveň Nejvyšší správní soud rozhodl o nákladech řízení o kasační stížnosti podle §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla v řízení úspěch, a právo na náhradu
nákladů řízení proto nemá. Procesně úspěšnému žalovanému pak nevznikly v řízení náklady
přesahující rámec nákladů jeho běžné úřední činnosti. Proto Nejvyšší správní soud rozhodl,
že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. dubna 2021
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu