ECLI:CZ:NSS:2021:4.AFS.316.2020:43
sp. zn. 4 Afs 316/2020 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců
JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: KARO - Leather
Company s.r.o., IČO: 282 05 413, se sídlem Rohanské nábřeží 642/35, Praha 8 - Karlín,
zast. JUDr. Pavlem Kavínkem, advokátem, se sídlem Na Kocínce 210/3, Praha 6,
proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, o žalobě
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 10. 2018, č. j. 2777-22/2018-900000-318, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 16. 9. 2020,
č. j. 10 Af 34/2018 - 41,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Přehled dosavadního řízení
[1] Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobce a potvrdil
rozhodnutí (dodatečný platební výměr) Celního úřadu pro hlavní město Prahu ze dne 25. 7. 2017,
č. j. 19130-12/2017-510000-51, jímž žalobci doměřil clo na dováženém zboží ve výši 22.402 Kč,
a to ve výši rozdílu mezi částkou cla původně vyměřenou rozhodnutím v celním řízení
ev. č. 14CZ630000194ZRKL6 ze dne 4. 4. 2014 vyhotoveným formou Jednotného správního
dokladu a částkou cla nově stanovenou. Dovážené zboží se skládalo z těchto položek:
„Usně z hovězího dobytka (včetně buvolů) o plošné výměře jednoho kusu nepřesahující 28 čtverečních stop
(2,6 m
2
)“, zařazené dle celního sazebníku do třídy TARIC 4107121900, se sazbou cla 6,5 %,
přeplatek na clu u tohoto zboží činil 253.960 Kč,
„Usně z hovězího dobytka (včetně buvolů)“, zařazené dle celního sazebníku do třídy
TARIC 4107129100, sazba cla 5,5%, nedoplatek na clu u tohoto zboží činil 276.362 Kč.
[2] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, v níž konstatoval, že v rámci celních
řízení deklaroval zařazení předmětného zboží pod položku 4104, podpoložku 4104 41 11 nařízení
rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. 7. 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním
sazebníku (celní sazebník), kdy u této položky sazba činí 0%. Celní úřad však v rámci svých
rozhodnutí podřadil předmětné zboží pod položku 4107, podpoložku 4107 12 92 10 celního
sazebníku se stanovenou celní sazbou 5,5 %. Žalobce následně korigoval svůj závěr o správnosti
sazebního zařazení zboží v návaznosti na závěry znaleckého posudku ze dne 16. 5. 2016,
č. j. 1116/2016 zpracovaného Ing. Miloslavou Štachovou, znalkyní v oboru kůže a kožešiny,
a to tak, že správným sazebním zařazením dováženého zboží je položka celního sazebníku 4115,
podpoložka 4115 20 00, se stanovenou celní sazbou 0 %. Znalkyně konstatovala, že zkoumané
usně nelze zařadit do žádné z uvedených podskupin položky 4107 celního sazebníku,
neboť se jedná o usně ve formě odpadového materiálu nezpracovatelného bez dalšího na klasické
kožené výrobky. Příslušná položka odpadních nestandardních produktů vyrobených z kůže není
v celním sazebníku obsažena, avšak nejblíže skutečnému stavu posuzovaných usní odpovídá
položka 4115.
[3] Nedostatečné zjištění skutkového stavu spatřoval žalobce v tom, že celní orgány sazebně
zařazovaly dovážené zboží i přes námitky žalobce založené na závěru znaleckého posudku
pod jinou položku celního sazebníku než žalobce pouze na základě běžného pohledu
a konstatování Celně technické laboratoře (CTL), že na povrchu usní je nanesen jiný materiál.
Celní orgány i přes žalobcem deklarovanou nepoužitelnost usní pro výrobu koženého zboží
v rámci zadaného přezkumu odebraných vzorků usní nezadaly CTL, případně jinému řádně
kvalifikovanému subjektu, provést testování vzorků právě z hlediska jejich chemických,
fyzikálních a hygienických vlastností, tedy z hlediska charakteru usní jakožto zboží. Pokud
by celní orgány takovéto znalecké zkoumání zajistily, pak by musely dospět k závěru, že se jedná
o odpad, resp. materiál pro druhotné zpracování s nulovou tržní hodnotou, a tedy s nulovou celní
sazbou. Důsledkem takto nesprávně zjištěného skutkového stavu pak bylo nesprávné právní
posouzení věci, kdy správní orgány předmětné zboží nesprávně podřadily pod položku celního
sazebníku 4107, tedy pod položku zahrnující usně vyrobené do hotového stavu s povrchovou
úpravou, kdy se z pohledu systematiky celního sazebníku jedná o obchodovatelné, hotové usně.
[4] Skutečnost, že existence tohoto konkrétního druhu zboží při tvorbě příslušných předpisů
či vysvětlivek k nim byla opomenuta nebo nebyla známa, nemůže vyloučit podřazení takového
zboží pod položku, resp. podpoložku celního sazebníku, pod které svými vlastnostmi nejblíže
náleží. Opačný závěr by byl nejen ve výslovném rozporu se všeobecnými pravidly pro výklad
kombinované nomenklatury, ale i se zásadami legitimního očekávání a in dubio pro mitius. Žalobce
žalovanému vytknul, že se nevypořádal s touto argumentací uplatněnou již v rámci dřívějších
podání žalobce. Žalobce dále upozornil, že celní orgány Itálie a Velké Británie zařazují uvedené
zboží taktéž pod položku 4115 celního sazebníku.
[5] Žalobce odmítl argumentaci žalovaného, že kvalita povrchové úpravy zboží a jeho
případný soulad s hygienickými normami jsou irelevantní parametry pro účely sazebního zařazení.
Závěry jednotlivých zkoumání jednoznačně prokazují nepoužitelnost zkoumaných usní k další
výrobě čalounických usní bez jejich celkového koželužského přepracování z důvodu nevyhovění
kvalitativním požadavkům kladeným na čalounické usně, přičemž nezbytnou součástí takového
koželužského zpracování je kompletní odstranění nánosu chemických látek na povrchové části
usně, jež způsobují její znehodnocení. Správné sazební zařazení předmětného zboží je jeho
zařazení jako jiného odpadu kůží (usní) pod TARIC kódem 4115 20 00 se sazbou cla 0%.
[6] Městský soud v Praze žalobu v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. Konstatoval, že mezi
stranami je sporné zařazení předmětného dováženého zboží do položky 4107, či do položky
4115. Položka 4107 na rozdíl od položky 4115 necharakterizuje zboží jeho účelovým určením,
ale dle jeho objektivních vlastností, tj. vzhledem, původem, stavem zpracování, formou
a velikostí kůže. Vlastnosti kompozitní usně dle vysvětlivky k položce 4115 protokol CTL
ani znalecké posudky u zkoumaného vzorku nepotvrdily.
[7] Pokud pak položka 4115 charakterizuje odřezky a odpad tím, že musí být nepoužitelné
k výrobě koženého zboží, z gramatického a teleologického výkladu výrazů „odřezky, odpad“
a „nepoužitelnost k výrobě koženého zboží“ městskému soudu vyplynulo, že tyto výrazy představují
zbytkový materiál, popř. jakoukoliv objektivní a absolutní nemožnost použití materiálu k výrobě
zboží; nikoliv však situaci, kdy je sice materiál možné použít k výrobě, avšak k výrobě ve finále
nepoužitelného (vadného) koženého zboží.
[8] Znalecké posudky charakterizují obvyklé použití dovážené usně se závěrem, že kvalita
materiálu pro obvyklé využití (čalounictví) sama o sobě neobstojí. Zkouškami bylo totiž zjištěno,
že povrch usně se sice neodře a nezabarví, ale je v něm přítomno více zdraví škodlivého chromu.
Sám znalecký posudek z roku 2016 pak připouští, že existuje i řešení za účelem lepšího využití
usně – tj. přepracovat ji na kvalitnější formu. I ze znaleckých posudků tak vyplývá, že především
useň není charakterizována jako kompozitní useň, odřezek či odpad a poté není vyloučeno užití
usně v původním stavu (byť s rizikem výroby nekvalitního zboží) a tím spíše ani do budoucna
po přepracování takové usně za účelem zlepšení její kvality. Městský soud se proto neztotožnil
se žalobcem, že dovážené zboží mělo být zařazeno do položky 4115.
[9] Objektivní vlastnosti zboží byly ze strany celních orgánů zjištěny, stanoveny, ověřeny
a popsány správně a nesporně. Městský soud se proto ztotožnil se zařazením zboží
do položky 4107, jak již ostatně konstatoval Krajský soud v Brně v rozsudku ze dne 28. 6. 2017,
č. j. 31 Af 72/2014 – 184, následně potvrzeného i Nejvyšším správním soudem. Konkrétní
podpoložka v této třídě se pak odvíjí od velikosti dovážené kůže. Vzhledem k tomu, že stěžejní
pro věc bylo celní zařazení kůže do položky 4107, oproti žalobcem namítanému zařazení
do položky 4115, a nikoliv již zařazení do jednotlivých podpoložek v rámci této třídy, městský
soud se poté jen obecně ztotožnil s tím, že celní orgány správně zařadily dovážené zboží
podle plošné velikosti do dvou dalších podpoložek a stanovily tomu odpovídající sazbu cla.
[10] K námitce, že celní zařazení dováženého zboží mělo být ve Velké Británii učiněno
do třídy 4115, k čemuž žalobce předložil závaznou informaci o sazebním zařazení (ZISZ)
z Velké Británie, městský soud poukázal na závěry uvedené v rozsudku ze dne 2. 2. 2012,
č. j. 1Afs 4/2012 – 37, a konstatoval, že z předložené ZISZ zjistil, že ji žadateli Maple Leaves
Limited vydala britská celní správa dne 17. 6. 2015, pod č. 502486179. Popis zboží
je charakterizován jako „surová kůže a kůže ve formě plátu nevhodná pro výrobu kožených výrobků
v současném stavu. Zboží jsou kožené vadné výrobky, položky s vadami, které nesplnily minimální stanovené
požadavky na odolnost v ohybu, vykazovaly praskliny a jiné abnormality“. Klasifikace zboží v celní
nomenklatuře 41 15 200 000.
[11] Předložená ZISZ však neobsahuje žádnou identifikaci hodnoceného zboží se vzorkem,
jež v této věci hodnotily celní orgány z hlediska jeho celního zařazení. Městský soud
proto shledal, že z obsahu ZISZ nelze bez dalšího dovodit, že by se tento důkaz vztahoval
k projednávané věci, ať už z hlediska oprávněné osoby žádající o tuto ZISZ, tak především
z hlediska zkoumaného vzorku. Vzhledem k tomu, že z tohoto důkazu nevyplývá přímá
souvislost s posuzovanou věcí – se žalobcem a ani totožnost s dováženým zbožím ze strany
žalobce na území České republiky, městský soud shledal, že tato ZISZ nemůže být pro věc
rozhodným důkazem vypovídajícím o celním zařazení dováženého zboží, jak jej provedl
žalovaný.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[12] Proti tomuto rozsudku městského soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel”) kasační
stížnost. Zdůraznil, že při posuzování celního zařazení zboží jsou rozhodující objektivní
vlastnosti a charakteristiky zboží, jak již uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne
13. 11. 2013, č. j. 2 Afs 85/2012 – 40. V posuzované věci se jedná o zboží ve stavu výchozí
suroviny, tedy vyčiněné kůže, které nesplňuje kvalitativní ani hygienické parametry pro účely
jeho uvedení na vnitřní trh EU. Pro jakékoli použití takového zboží pro lidskou potřebu
na území ČR, resp. EU je třeba jeho komplexní přepracování, tedy úplné obroušení případného
nánosu cizorodých látek na jeho povrchu a podrobení mokrým přepracovatelským operacím
v prací lázni za účelem odstranění nepovolených látek, a tedy uvedení zboží do původního stavu
výchozí suroviny. Jedná se o materiál, který není bez komplexního přepracování způsobilý plnit
jakýkoli účel použití. Nejedná se o úpravy směřující k dalšímu zhodnocení a zpracování kůží tak,
jak má na mysli celní sazebník.
[13] Nelze tak uvažovat v kategorii úprav zboží zhodnocujících v intencích položky 4107
celního sazebníku, ale naopak je třeba na uvedené zboží nahlížet buď jako na odpad, vyžadující
pro další využití kompletní přepracování, nebo jako na kůži pro účely sazebního zařazení
bez jakékoli úpravy, když předmětné úpravy je před jakýkoli dalším zpracováním a užitím
třeba kompletně odstranit. Stěžovatel vyjádřil přesvědčení, že dle systematiky celního sazebníku,
který pod položku 4107 zařazuje zboží opatřené úpravami jej znehodnocujícími, je správným
sazebním zařazením dováženého zboží položka celního sazebníku s nulovou sazbou cla. Položku
celního sazebníku, která by zcela odpovídala vlastnostem dováženého zboží, však celní sazebník
neobsahuje, a proto je třeba podřadit dovážené zboží pod položku, jež je vlastnostem
a charakteristice dováženého zboží nejbližší.
[14] Žalovaný a městský soud vychází izolovaně pouze z jedné charakteristiky zboží,
a to existence nánosu cizorodých látek na některých dovážených usních, uvažují tedy výslovně
kasuisticky a bez přihlédnutí ke smyslu a účelu jednotlivých položek celního sazebníku.
[15] Stěžovatel dovezl předmětné zboží při plném vědomí si jeho charakteristik a nutnosti
jeho komplexního přepracování, a proto toto zboží v rámci celní deklarace v důsledku nejasnosti
a neúplnosti celního sazebníku sazebně zařazoval pod položku 4104 a odpovídající podpoložku
jako zboží „zjevně nepoužitelné pro bezprostřední výrobu koženého zboží“, byť se dle vlastnosti zboží
jednalo fakticky o odpad a vždy s tímto zbožím jako s odpadem nakládal a jako odpad
je zpracovával, když pro jakékoli další použití zboží vždy bylo nezbytné jeho komplexní
přepracování s cílem podstatné změny jeho fyzikálních i chemických vlastností.
[16] Se shora uvedeným koresponduje i celně sazební zařazení totožného druhu zboží
provedené Daňovým a celním úřadem Spojeného království Velké Británie a Severního Irska,
který totožné zboží, které bylo předmětem celní deklarace v České republice, zařadil pod položku
4115 celního sazebníku, tedy pod stejnou položku, pod kterou navrhuje zařazení dováženého
zboží stěžovatel.
[17] Rozhodnutí o tarifní klasifikaci bylo provedeno na základě vzorků usní odebraných
českými celními orgány v rámci jednotlivých celních řízení tak, jak tyto vzorky byly poskytnuty
autorizovanému ústavu pro testování kůží a usní, institutu BLC – Leather Technology Centre
(dále též „BLC“) stěžovatelem, resp. společností Maple Leaves Limited, a to na základě
stěžovatelem již dříve v řízení předloženého důkazu, jímž je Technická zpráva BLC ze dne
22. 4. 2015, č. j. zakázky RT145-4387. Stěžovatel upozornil, že součástí tohoto testování byl
také vzorek usně 6036/14, přičemž tento vzorek byl BLC označen a testován jako vzorek
pod označením „S3 One sample of Cream Leather.“
[18] Totožnost tohoto vzorku usně se vzorkem odebraným českými celními orgány
při dovozu totožného zboží do ČR je v tomto případě prokazována především Protokolem
o provedených mezilaboratorních zkouškách č. 1/17 a Protokolem o provedené identifikaci
vzorku na základě mezilaboratorních zkoušek č. 2/17 zpracovanými akreditovanou zkušební
laboratoří AZL Otrokovice s.r.o., kterými tato provedla mezilaboratorní srovnání výsledků
zkoušek příslušných vzorků usní posuzovaných jak znalkyní Ing. Štachovou, tak BLC, za účelem
potvrzení či vyloučení shodnosti vzorků usní porovnáním jejich jednotlivých vlastností
a parametrů.
[19] Klasifikační autorita v oblasti sazebního zařazení zboží Spojeného království Velké
Británi a Severního Irska tedy zařadila po provedeném hygienickém a kvalitativním testování
totožné zboží (usně) pod odlišnou položku celního sazebníku, než činí na základě pouhého
vizuálního a organoleptického posouzení celní orgány České republiky. Významná pro posouzení
věci je skutečnost, že příslušná položka celního sazebníku 4115 je zatížena celní sazbou ve výši
0 %, stejně jako položka, pod kterou původně podřazoval totožné zboží stěžovatel.
Podle stěžovatele se tak nelze ztotožnit se závěrem městského soudu, že nelze ztotožnit zboží
hodnocené britskými celními orgány se zbožím dováženým stěžovatelem.
[20] Stěžovatel vyjádřil přesvědčení, že předmětné zboží by mělo být celními orgány zařazeno
pod nejblíže odpovídající položku celního sazebníku s příslušnou, v tomto případě nulovou, celní
sazbou tak, jak to odpovídá účelu a systematice celního sazebníku. Opačný závěr by byl nejen
ve výslovném rozporu s čl. 4 Všeobecných pravidel pro výklad kombinované nomenklatury,
dle kterého se zboží, které nelze zařadit podle výše uvedených pravidel, zařadí do položky
odpovídající nejpodobnějšímu zboží, ale i se zásadou legitimního očekávání a se zásadou in dubio
mitius.
[21] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti v prvé řadě odkázal na odůvodnění
svého rozhodnutí a ztotožnil se se závěry uvedenými v kasační stížností napadeném rozsudku.
Upozornil na rozpor v závěrech stěžovatele spočívající v tom, že po přepracování by se zboží
mělo „přeměnit“ na výchozí surovinu (tedy kůže pouze vyčiněné), a usiluje přitom o sazební
zařazení předmětného zboží jako odpadu do položky 4115 celního sazebníku. V souvislosti
s rozdílným náhledem účastníků na nanesenou povrchovou vrstvu na usních, žalovaný uvedl,
že pro účely sazebního zařazení zboží je zcela nepodstatné a nevýznamné, že má být zboží
po propuštění do volného oběhu dále zpracováváno, že má v okamžiku dovozu pro stěžovatele
nulovou hodnotu a že neodpovídá kvalitativním a hygienickým požadavkům na výrobky.
Pro určení sazebního zařazení zboží navrženého k propuštění do režimu volného oběhu
je rozhodný a zásadní stav zboží a míra jeho zpracování v době jeho dovozu, tj. v době,
kdy vstoupilo na celní území Společenství. Ke stěžovatelem předloženým znaleckým posudkům
vycházejícím ze splnění ČSN a Metodického doporučení Státního zdravotního ústavu ohledně
hygienických požadavků, žalovaný uvedl, že pro účely sazebního zařazení zboží nelze aplikovat
národní právní předpisy přijaté ze zcela odlišných důvodů a k odlišným účelům. K poukazu
stěžovatele na ZISZ pro společnost Maple Leaves Limited a k jeho tvrzení, že zboží uvedené
v této ZISZ je totožné s předmětným zbožím, žalovaný odkázal na své vyjádření k žalobě,
v němž uvedl, že dle článku 12 odst. 2 Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992,
kterým se vydává celní kodex Společenství (dále též „celní kodex“), je závazná informace
o sazebním zařazení zboží závazná pro celní orgány pouze pro zboží, u něhož byly splněny celní
formality po dni vydání této závazné informace, a je závazná pro celní orgány ve vztahu k osobě,
které byla informace vydána. Předmětná ZISZ byla vydána až po propuštění předmětného zboží
do režimu volného oběhu, tudíž ji nelze ve vztahu k dovozu předmětného zboží použít.
Charakteristika předmětného zboží neodpovídá popisu zboží v ZISZ, neboť v popisu nejsou
uvedeny žádné objektivní parametry umožňující srovnání, případně ztotožnění zboží. Žalovaný
upozornil, že Krajský soud v Brně v rozsudku č. j. 31 Af 72/2014 – 184 vyloučil obě alternativy
sazebního zařazení zboží navrhované stěžovatelem, přičemž kasační stížnost proti tomuto
rozsudku zamítl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 24. 5. 2018, č. j. 1 Afs 290/2017 – 29.
III. Posouzení kasační stížnosti
[22] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatel je v souladu s §105
odst. 2 s. ř. s. zastoupen advokátem. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační
stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
Neshledal vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[23] Kasační stížnost není důvodná.
[24] Z provedené rekapitulace je zřejmé, že v posuzované věci se jedná o posouzení otázky,
zda stěžovatelem dovážené zboží „usně z hovězího dobytka (včetně buvolů) o plošné výměře jednoho kusu
nepřesahující 28 čtverečních stop (2,6 m
2
)“ a „usně z hovězího dobytka (včetně buvolů)“, mělo být podřazeno
pod položku 4107 nebo 4115 celního sazebníku.
[25] Položka 4107 celního sazebníku zahrnuje [u]sně z hovězího dobytka (včetně buvolů) nebo koní
a jiných lichokopytníků, po vyčinění nebo po zpracování na crust dále upravené, včetně kůží zpracovaných
na pergamen, odchlupené, též štípané, jiné než usně čísla 4114.
[26] Položka 4115 celního sazebníku zahrnuje [k]ompozitní usně na základě nerozvlákněné usně
nebo kožených vláken, ve tvaru desek, listů nebo pruhů, též ve svitcích; odřezky a jiné odpady kůží (usní)
nebo kompozitní usně, nepoužitelné k výrobě koženého zboží; kožený prach, prášek a moučka.
[27] Jak je třeba při celním zařazení postupovat, již vyslovil zdejší soud v rozsudcích,
na které přiléhavě poukázal městský soud v kasační stížností napadeném rozsudku. V rozsudku
ze dne 30. 3. 2016, č. j. 2 Afs 251/2015 – 272, Nejvyšší správní soud vyložil, že pro celní zařazení
je třeba postupovat
takto:„Nejprve je třeba (1) přesně určit fyzické vlastnosti zboží a užití,
k němuž je určeno; dále (2) je třeba s ohledem na znění položek příslušných tříd a kapitol (a) provést prozatímní
zařazení na základě užití, k němuž je zboží určeno, a (b) provést prozatímní zařazení na základě fyzických
vlastností zboží; v následující fázi (3) je třeba určit, zda společné posouzení znění položek a poznámek tříd
a kapitol umožňuje jednoznačné a přesné zařazení; není-li to možné (4), musí být střet norem vyřešen použitím
dalších interpretačních pravidel; nakonec (5) je třeba provést zařazení do (a) podpoložky harmonizovaného
systému a (b) podpoložky kombinované nomenklatury“.
[28] V rozsudku ze dne 24. 9. 2019, č. j. 10 Afs 120/2019 – 43, pak Nejvyšší správní soud
zdůraznil, že „podstatné jsou objektivní znaky zboží, nikoliv skutečnost, jak zboží vnímá a používá žalobkyně
v konkrétní věci. Sazební zařazení zboží založené na subjektivních okolnostech jednotlivých případů by zcela
narušilo poslání společného celního sazebníku, kterým je jednotná sazba cla na stejné zboží. Tento postoj
je v souladu s ustálenou judikaturou Soudního dvora EU, podle které ‚je třeba za účelem zajištění právní jistoty
a usnadnění kontrol hledat rozhodující kritérium pro celní zařazení zboží obecně v jeho objektivních
charakteristikách a vlastnostech, jak jsou definovány zněním čísla nebo položky KN a poznámek ke třídám
nebo kapitolám’ (rozsudek ze dne 26. 5. 2016, ve věci C-198/15, Invamed Group a další, bod 18
a tam citovaná judikatura). Objektivním kritériem pro sazební zařazení může být rovněž účel použití výrobku,
avšak pouze ‚pokud je inherentní tomuto výrobku, což musí být možné posoudit v závislosti na jeho objektivních
charakteristikách a vlastnostech’ (rozsudek ze dne 5. 9. 2019, ve věci C-559/18, TDK-Lambda Germany,
bod 27 a tam citovaná judikatura).“
[29] Ostatně také stěžovatel v kasační stížnosti zdůraznil, že při posuzování celního zařazení
zboží jsou rozhodující objektivní vlastnosti a charakteristiky zboží, jak již uvedl Nejvyšší správní
soud v rozsudku ze dne 13. 11. 2013, č. j. 2 Afs 85/2012 – 40.
[30] Stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že pro jakékoli použití předmětného zboží
pro lidskou potřebu na území ČR, resp. EU, je třeba jeho komplexní přepracování.
Z toho dovozuje, že se jedná o odpad spadající do položky 4115 celního sazebníku. Nejvyšší
správní soud této argumentaci nepřisvědčil. Z toho, že stěžovatelem zmíněným postupem
lze uvést zboží do původního stavu výchozí suroviny (tato skutečnost vyplývá rovněž
z již zmíněného znaleckého posudku Ing. Miloslavy Štachové, v němž je uvedeno, že je důvodný
předpoklad, že by materiál po přepracování mohl vykazovat standardní užitné vlastnosti),
je zřejmé, že se nejedná o odpad spadající do položky 4115 celního sazebníku,
neboť stěžovatelem dovezené zboží není nepoužitelné k výrobě koženého zboží,
jak je stanoveno v této položce, jelikož je použitelné k výrobě zboží, ať už nekvalitního
a dle tvrzení stěžovatele nevyhovujícího standardům stanoveným právními předpisy
(bez přepracování) či kvalitnějšího (po jeho přepracování).
[31] Ke stěžovatelem zmiňované skutečnosti, že se jedná o zboží nesplňující kvalitativní
ani hygienické parametry pro účely jeho uvedení na vnitřní trh EU, Nejvyšší správní soud
konstatuje, že tato skutečnost v podstatě znamená pouze to, že se jedná o nekvalitní zboží,
nikoli však o odpad. O správnosti tohoto závěru je Nejvyšší správní soud přesvědčen právě
s přihlédnutím ke stěžovatelem uváděné argumentaci, z níž vyplývá, že po přepracování zboží
způsobem popsaným stěžovatelem (byť se nejedná o jednoduchou proceduru), již zboží bude
použitelné pro lidskou potřebu na území ČR, resp. EU.
[32] Krajský soud v Brně ostatně již v rozsudku ze dne 28. 6. 2017, č. j. 31 Af 72/2014 – 184,
ke stěžovatelem dovezenému zboží konstatoval, že „předmětné zboží ale není odpadem ve smyslu
odřezků, zbytků při výrobě ani opotřebovaného, již dříve užívaného zboží (např. starých hnacích řemenů).
Odpadem se mělo stát předmětné zboží v důsledku nedostatku vlastností, které jsou nutné pro jeho další užití
při výrobě. Znalkyně jasně popsala mechanismus, jakým došlo ke zvýšeným hodnotám chromu v materiálu,
tedy nedostatečným koželužným zpracováním u dodavatele žalobce. S ohledem na to, že byly žalobci dodány
celé kůže, které byly dle dodavatele žalobce hotovým výrobkem, nelze podle názoru zdejšího soudu dovodit,
že by se jednalo o odpad při výrobě jiného koženého produktu. Naopak se jednalo „pouze“ o nekvalitní
zpracování objednaného zboží. Podle názoru soudu nelze zaměňovat z pohledu celních předpisů nekvalitně
zpracované zboží (jinými slovy vadné plnění) za odpad, tedy zcela jinou účelově určenou položku celního
sazebníku. Žalobce v řízení nikdy neprokázal, že by si objednal dodání odpadu, který by mohl vzniknout
při výrobě obdobného zboží.“ Kasační stížnost stěžovatele proti tomuto rozsudku byla zamítnuta
rozsudkem NSS ze dne 24. 5. 2018, č. j. 1 Afs 290/2017 – 30.
[33] Nejvyšší správní soud dále ve shodě s městským soudem konstatuje, že z popisu zboží
nevyplývá a protokol CTL ani znalecké posudky nepotvrdily, že by př edmětné zboží mělo
vlastnosti kompozitní usně, kterou charakterizují vysvětlivky k položce 4115
takto:„Kompozitní
useň je vyrobena z nerozvlákněné usně nebo z kožených vláken. Aby kompozitní useň získala speciální vlastnosti,
přidávají se někdy plstitelné materiály jako celulóza, syntetická nebo bavlněná vlákna. Poměr takovýchto vláken
však musí být dobře pod 50 %, aby toto zboží mohlo být zařazeno do čísla 4115 (?desky, listy nebo pruhy,
též ve svitcích?). Kožená vlákna sestávají z chromových pomačkaných třísek, rostlinných odpadů z blanžírování
kůží, odřezků nebo jiného odpadu. Nejobvykleji používanou pojivou látkou je přírodní latex. Kompozitní useň
se hlavně využívá v obuvnickém průmyslu, kde se používá k výrobě výztuží, opatků, stélek, mezipodešví a podešví
pro pantofle. Další využití lze nalézt ve výrobě koženého zboží (například na ruby kufrů, školní brašny,
přihrádky pro aktovky a náprsní tašky) a v technickém sektoru (manžety, těsnicí materiály atd.).“
[34] Argumentaci stěžovatele, v níž žalovanému a městskému soudu vytýká, že vychází
izolovaně pouze z jedné charakteristiky zboží, a to existence nánosu cizorodých látek
na některých dovážených usních, uvažují tedy výslovně kasuisticky a bez přihlédnutí ke smyslu
a účelu jednotlivých položek celního sazebníku, Nejvyšší správní soud jí nepřisvědčil,
neboť jak žalovaný tak i městský soud se systematicky a komplexně zabývali složením
předmětného zboží, přičemž se vypořádali s veškerou stěžovatelem vznesenou argumentací.
[35] Nejvyšší správní soud poukazuje na to, že správnost zařazení obdobného zboží
dovezeného stejným stěžovatelem jako v posuzované věci pod položku 4107 celního sazebníku
potvrdil NSS v rozsudku ze dne 25. 4. 2019, č. j. 5 Afs 136/2018 – 33. V bodech 22 až 23
tohoto rozsudku se uvádí, že „Nejvyšší správní soud tvrzenou nezákonnost napadeného rozsudku neshledal.
Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí podrobně popsal způsob zařazování kůží do celního sazebníku
a strukturu kapitoly 41 celního sazebníku od nejméně zpracovaných kůží až po odpad. V této souvislosti
žalovaný rovněž odkazoval na vysvětlivky k HS a KN, přičemž již v odůvodnění napadených rozhodnutí řádně
zdůvodnil jejich použití. Žalovaný stejně tak i městský soud zcela správně poukázali na to, že zboží se zařazuje
do celního sazebníku podle stavu, ve kterém bylo do tuzemska dovezeno, tzn. podle jeho objektivních vlastností
vdobě dovozu. Není spor o tom, že k vývozu bylo propuštěno zboží, které bylo na faktuře označeno
jako dokončené hovězí kůže. Během dopravy toto zboží zůstalo nezměněno. Po dovozu byly odebrány vzorky
a laboratorním zkoumáním bylo zjištěno, že kůže je kromě činění dále opracována tak, jak bylo popsáno
v laboratorním posudku. Další opracování kůží bylo zjištěno znalkyní, kterou si najal sám stěžovatel.
Z posudků vyplývá i další skutečnost, a sice že kůže byly zpracovány nekvalitně. Sazební zařazení však nemůže
být jakkoliv ovlivněno evropskými hygienickými normami. Z hlediska celního sazebníku se jedná o kůže,
které byly po činění dále upraveny, a proto musí být zařazeny pod č. 4107 a dále do příslušné položky
a podpoložky. Nejvyšší správní soud pouze dodává, že zboží tak, jak bylo dovezeno, nemůže být proto
posuzováno ani jako odpad, jak se jinak nepřípustnými námitkami snaží stěžovatel nyní argumentovat. Celní
orgány se náležitě při celním zařazení zboží zabývaly objektivními vlastnostmi dovezeného zboží, které jsou
v okamžiku předložení zboží k celnímu řízení rozhodujícími kriterii pro jeho sazební zařazení do příslušného
kódu celní nomenklatury. Zjišťovaly tedy název a popis, materiál a složení, způsob použití - účel. Po provedení
laboratorního zkoumání (při dovozu) odebraných vzorků bylo zjištěno, že se jedná o přírodní (nikoliv umělé)
hovězí kůže, které byly po vyčinění dále upraveny pigmentováním, broušením a umělým dezénem; úprava kůží sice
nevyhovuje hygienickým (obsah chromu) a kvalitativním (loupání barvy při zkoušce otěrem) normám, avšak tyto
kůže jsou po koželužnickém přepracování používány k výrobě koženého zboží; s kůžemi bylo také v průběhu
dodání do tuzemska nakládáno jako se surovinou určenou k dalšímu zpracování (způsob balení a fakturace).“
[36] S právě citovaným hodnocením věci se Nejvyšší správní soud ztotožňuje a považuje
je za zcela aplikovatelné i na nyní posuzovanou věc (z popisu dovezeného zboží obsaženého
v rozsudku č. j. 5 Afs 136/2018 – 33 vyplývá, že se jedná o zboží stejných vlastností relevantních
pro celní zařazení jako v nyní posuzované věci). K vypořádání většiny stěžovatelem uplatněných
kasačních námitek proto postačí odkázat na citovaný rozsudek.
[37] V návaznosti na vše uvedené Nejvyšší správní soud konstatuje, že ze stěžovatelem
zmiňované ZISZ vydané Daňovým a celním úřadem Spojeného království Velké Británie
a Severního Irska, vydané dle tvrzení stěžovatele na základě vzorků poskytnutých
BLC stěžovatelem, resp. společností Maple Leaves Limited, nelze v posuzované věci vycházet.
Tato ZISZ byla vydaná britským daňovým a celním úřadem dne 15. 6. 2015, tj. až po dovezení
předmětného zboží do České republiky a podání celního prohlášení v roce 2014.
I pokud by se výše zmíněná ZISZ týkala stěžovatelem dovezeného zboží nebo totožného zboží,
nebyla by pro celní orgány závazná, jelikož podle čl. 12 odst. 2 celního kodexu platného
a účinného ke dni vydání ZISZ, závazná informace o sazebním zařazení zboží je závazná pro celní orgány
pouze pro zboží, u nějž byly splněny celní formality po dni vydání této závazné informace. Jak již výstižně
konstatoval Městský soud v Praze v rozsudku ze dne 29. 6. 2016, č. j. 3 Af 60/2014 - 31, „popsaný
výklad neodporuje smyslu a účelu institutu závazných informací podle čl. 12 celního kodexu Společenství,
neboť smyslem tohoto institutu je pomoci daňovému subjektu dopředu (před dovozem zboží) zjistit, do jaké sazby
cla předmětné zboží spadá, a tím posílit jeho právní jistotu, že předmětné zboží nebude příslušnými orgány
zařazeno do kategorie jiné, nikoli ex post posoudit, zda správce daně neudělal při zařazení zboží do určité
kategorie (podkategorie) chybu, jak de facto žalobce činí v nyní projednávaném případě.“
[38] Z tohoto důvodu nebylo třeba, aby se Nejvyšší správní soud podrobněji zabýval
argumentací stěžovatele, kterou dovozoval nesprávnost názoru městského soudu vyjádřeného
v napadeném rozsudku, že nebylo prokázáno, že ZISZ se týkala právě zboží, pro které byl vydán
nyní přezkoumávaný dodatečný platební výměr, respektive důkazy, které k prokázání téhož
stěžovatel navrhl.
[39] Vzhledem k tomu, že předmětné zboží dovezené stěžovatelem spadá pod položku 4107
celního sazebníku, není dán prostor pro aplikaci čl. 4 Všeobecných pravidel pro výklad
kombinované nomenklatury, dle kterého se zboží, které nelze zařadit podle výše uvedených
pravidel, zařadí do položky odpovídající nejpodobnějšímu zboží. V posuzované věci se stěžovatel
ohledně jím požadovaného zařazení zboží do položky celního sazebníku ani nemůže dovolávat
legitimního očekávání, neboť předmětné zboží pod položku celního sazebníku navrhovanou
stěžovatelem nebylo v minulosti podřazeno, a stěžovatel tudíž nemohl spoléhat, že takto budou
správní orgány postupovat. Nedošlo ani k porušení zásady in dubio mitius, resp. pro uplatnění této
zásady nebyl prostor, jelikož její použití předpokládá možnost alespoň dvou veškerými v úvahu
připadajícími výkladovými metodami obhajitelných výkladů právní normy, což v posuzované věci
nebylo splněno, neboť stěžovatelem dovezené zboží spadá pod položku 4107 celního sazebníku.
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[40] Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnými všechny stěžovatelem uplatněné námitky,
kasační stížnost je proto nedůvodná. Nejvyšší správní soud tedy dle §110 odst. 1 věty druhé
s. ř. s. kasační stížnost zamítl.
[41] Zároveň Nejvyšší správní soud rozhodl o nákladech řízení o kasační stížnosti podle §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl v řízení úspěch, a právo na náhradu
nákladů řízení proto nemá. Procesně úspěšnému žalovanému pak nevznikly v řízení náklady
přesahující rámec nákladů jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. března 2021
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu