ECLI:CZ:NSS:2021:4.AFS.408.2020:26
sp. zn. 4 Afs 408/2020 - 26
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců
JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: A. M., zast. Mgr. Jakubem
Hajdučíkem, advokátem, se sídlem Sluneční náměstí 2588/14, Praha 5, proti žalovanému:
Finanční úřad pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 619/28, Praha 1, o žalobě na
ochranu před nezákonným zásahem, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti usnesení
Městského soudu v Praze ze dne 30. 11. 2020, č. j. 5 A 15/2019 - 29,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Přehled dosavadního řízení
[1] Žalobce se žalobou podanou u Městského soudu v Praze domáhal ochrany
před nezákonným zásahem žalovaného, který měl spočívat v tom, že žalovaný nevyhotovil
a nezaložil do daňového spisu platební výměr ze dne 3. 4. 2018, č. j. 3589927/18/2002-51522-
107666, a nezaevidoval na osobní daňový účet daně z příjmů fyzické osoby žalobce částku
přeplatku na dani z příjmů fyzické osoby za zdaňovací období 2017 ve výši 433.626 Kč. Žalobce
požadoval, aby městský soud uložil žalovanému povinnost vyhotovit a založit do spisu
předmětný platební výměr a zaevidovat na osobní daňový účet daně z příjmů fyzické osoby
žalobce příslušnou částku přeplatku na dani z příjmů fyzické osoby.
[2] Městský soud shora nadepsaným usnesením žalobu odmítl pro nepřípustnost dle §46
odst. 1 písm. d) ve spojení s §85 s. ř. s. Dospěl totiž k závěru, že žalobce nevyčerpal prostředky
ochrany nebo nápravy poskytované daňovým řádem, když proti průtahům správce daně nepodal
podnět dle §38 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Městský soud nebyl přitom
povinen vyzvat žalobce k úpravě žalobního petitu, kdy se dozvěděl od žalovaného, že tvrzený
zásah již netrvá. V této souvislosti odkázal městský soud na ustálenou judikaturu Nejvyššího
správního soudu, která zavazuje soud upozornit žalobce na nevhodně zvolený žalobní typ,
případně nevhodně označeného žalovaného. V posuzovaném případě však byl zvolen žalobcem
odpovídající žalobní typ a označen patřičný žalovaný. Ostatně, žalobci bylo zasláno vyjádření
žalovaného, rovněž mu již byl vrácen přeplatek na dani, přesto žalobce nepřikročil k žádné
úpravě žalobního petitu, z čehož možno dovodit, že žalobce nepovažoval zásah za ukončený.
Podaná zásahová žaloba je žalobou čistě zápůrčí, tudíž je žalobce v souladu s principem
subsidiarity správního soudnictví povinen nejprve vyčerpat prostředky ochrany nebo nápravy
v rámci veřejné správy, jsou-li k dispozici.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[3] Proti tomuto usnesení městského soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel”) kasační
stížnost, v níž namítl nezákonnost odmítnutí žaloby městským soudem. Soud měl z úřední
povinnosti dle §87 odst. 1 s. ř. s. přihlédnout k tomu, že nezákonný zásah již netrvá,
a stěžovatele vyzvat ke změně žalobního petitu ze zápůrčí žaloby na žalobu deklaratorní.
V případě deklaratorní žaloby přitom není stěžovatel povinen před podáním žaloby využít všech
opravných prostředků, které daňový řád nabízí. Pokud by tedy městský soud stěžovatele vyzval
ke změně petitu a poté k návrhu stěžovatele rozhodl usnesením o připuštění změny petitu,
odpadl by údajný důvod pro odmítnutí žaloby městským soudem pro nevyčerpání prostředků
nápravy podle §38 daňového řádu.
[4] Ani v případě zápůrčí žaloby však stěžovatel nebyl povinen vyčerpat opravné prostředky
podle §38 daňového řádu. Z dikce tohoto ustanovení totiž vyplývá, že ochrany před nečinností
správce daně se lze domáhat pouze v situaci, že je správce daně v prodlení s provedením úkonu
v řízení nebo s vydáním rozhodnutí. O takovouto situaci se v posuzovaném případě však
nejednalo, jelikož vytištění platebního výměru podle §140 odst. 1 a 2 daňového řádu neprobíhá
v žádném řízení. Stěžovatel se domáhá pouze faktické činnosti správce daně a nikoli provedení
úkonu v řízení nebo vydání rozhodnutí. Stěžovatel se tedy nemohl domáhat ochrany
před nečinností podle §38 daňového řádu, a to z důvodu nenaplnění hypotézy §38 daňového
řádu, jelikož ochrana před nečinností nedopadá na faktickou činnost.
[5] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry napadeného usnesení.
Dále uvedl, že stěžovatel podával žalobu v době, kdy tvrzený nezákonný zásah v podobě
nečinnosti žalovaného trval, měl být prostředek ochrany v podobě podnětu dle §38 daňového
řádu využit. Skutečnost, že po podání žaloby žalovaný nečinnost odstranil, by neměla mít žádný
vliv na povinnost splnění podmínky dle §85 s. ř. s.
III. Posouzení kasační stížnosti
[6] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti
němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatel je v souladu s §105
odst. 2 s. ř. s. zastoupen advokátem. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační
stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
Neshledal vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[7] Kasační stížnost není důvodná.
[8] Nejvyšší správní soud předně shledal bezpředmětnou polemiku stěžovatele stran
povinnosti městského soudu vyzvat stěžovatele ke změně žalobního petitu z negatorního
na deklaratorní v důsledku ukončení nezákonného zásahu ze strany žalovaného v době
mezi podáním žaloby a vydání napadeného usnesení. Ani případná změna žalobního petitu
z negatorního na deklaratorní by v posuzovaném případě neměla vliv na povinnost vyčerpání
prostředku ochrany ve smyslu §85 s. ř. s., jak se snaží dovodit stěžovatel. V této souvislosti zdejší
soud upozorňuje na závěry právní doktríny, dle kterých „[p]odá-li žalobce klasickou zápůrčí zásahovou
žalobu, aniž by vyčerpal prostředky ochrany, je taková žaloba nepřípustná dle komentovaného §85. Pokud snad
v průběhu řízení o žalobě zásah pomine a žalobce změní žalobu na čistě deklaratorní, nestává se jen proto podaná
žaloba zpětně přípustnou. Přípustnost nutno v tomto pohledu testovat k okamžiku podání žaloby, a to včetně
požadavku vyčerpání prostředků ochrany či nápravy“ (viz Kühn, Z., Kocourek, T. a kolektiv. Soudní řád
správní. Komentář. Praha, Wolters Kluwer ČR, 2019, s. 725). Stejně tak (byť ve vztahu
k nečinnostní žalobě) dovodil rozšířený senát v rozsudku ze dne 25. 5. 2016, č. j. 5 As 9/2015 -
59, č. 3409/2016 Sb. NSS, že podmínka přípustnosti žaloby spočívající v povinnosti vyčerpat
prostředky ochrany podle předpisů upravujících řízení před správními orgány musí být splněna ke
dni podání žaloby, a pokud tomu tak není, nelze tento nedostatek později zhojit.
[9] Otázka změny z negatorní na deklaratorní zásahovou žalobu je tak ve světle výše
uvedených skutečností nepodstatná, neboť stěžovatelem podaná nepřípustná žaloba na ochranu
proti nezákonnému zásahu se nemohla stát přípustnou pouze v důsledku toho, že v průběhu
řízení před městským soudem byl tvrzený zásah ukončen, ani pokud by stěžovatel žalobu změnil
na deklaratorní. Jak bylo vysvětleno, přípustnost žaloby dle §85 s. ř. s. se posuzuje k okamžiku
podání žaloby, kdy stěžovatel podal zásahovou žalobu s negatorním petitem, na který se vztahuje
povinnost vyčerpání jiných právních prostředků ochrany. Dále se tedy kasační soud zabýval
otázkou, zda stěžovatel vyčerpal jiné právní prostředky ochrany proti tvrzenému zásahu ze strany
žalovaného, které mu poskytuje daňový řád.
[10] Podle §85 s. ř. s. žaloba je nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními
prostředky; to neplatí v případě, domáhá-li se žalobce pouze určení, že zásah byl nezákonný.
[11] Podle §38 odst. 1 osoba zúčastněná na správě daní je oprávněna dát podnět nejblíže nadřízenému
správci daně v případě, že správce daně nepostupuje v řízení bez zbytečných průtahů, protože a) marně uplynula
zákonem stanovená lhůta, v níž měl správce daně provést úkon, b) neprovedl úkon ve lhůtě, která je pro provedení
takového úkonu při správě daní obvyklá, nebo c) nevydal rozhodnutí bezodkladně poté, co došlo k shromáždění
podkladů potřebných pro rozhodnutí.
[12] Podle §140 odst. 1 daňového řádu neodchyluje-li se vyměřovaná daň od daně tvrzené daňovým
subjektem, správce daně nemusí daňovému subjektu výsledek vyměření oznamovat platebním výměrem; to neplatí,
pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností nebo byla zahájena daňová kontrola. Platební výměr správce
daně založí do spisu.
[13] Podle §155b odst. 3 písm. b) daňového řádu vznikne-li v důsledku stanovení daňového odpočtu
vratitelný přeplatek, vrátí jej správce daně daňovému subjektu bez žádosti do 30 dnů ode dne, který se považuje
za den doručení platebního výměru nebo dodatečného platebního výměru v případě, kdy se výsledek vyměření
nebo doměření daňovému subjektu neoznamuje.
[14] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stěžovateli, že by jednání žalovaného spočívající
v nevyhotovení platebního výměru (včetně jeho nezaložení do daňového spisu) nespadalo
pod dikci §38 odst. 1 daňového řádu; tedy, že by se proti takovému nezákonnému zásahu
nemohl stěžovatel bránit podáním podnětu k nejblíže nadřízenému správci daně ve smyslu
citovaného ustanovení daňového řádu. Stěžovatel se předně mýlí, když namítá, že předestřené
pochybení žalovaného představuje neučinění faktické činnosti a jako takové nespadá pod dikci
§38 odst. 1 daňového řádu. Žalovaný byl v posuzované věci povinen dle §140 odst. 1 daňového
řádu vydat platební výměr a tento založit do spisu. Pro povinnost vyhotovení a založení
platebního výměru zakotvenou v §140 odst. 1 daňového řádu přitom neexistuje zvláštní
zákonem stanovená lhůta; vymáhání této povinnosti tak bude spadat pod dikci §38 odst. 1
písm. b) daňového řádu. Zmíněnou povinnost je přitom nutno podřadit pod provedení úkonu
v intencích daňového řádu, nikoli pod faktickou činnost, jejíž podmínky by daňový řád
neupravoval. Provedení předestřeného úkonu se tedy měl stěžovatel domáhat prostřednictvím
institutu ochrany před nečinností zakotvené v §38 daňového řádu. Uvedený závěr přitom
potvrzuje judikatura kasačního soudu, dle které „?[n]ečinnost? podle §38 odst. 1 daňového řádu je pojmem
širším, než jak „nečinnost“ vymezuje §79 odst. 1 s. ř. s., když daňový řád krom nečinnosti spočívající v nevydání
rozhodnutí [§38 odst. 1 písm. c) daňového řádu, obdobně §79 odst. 1 s. ř. s.] umožňuje osobě zúčastněné
na správě daní využít podnět proti nečinnosti i v případech, že nečinnost správce daně spočívá v neprovedení úkonu,
který není rozhodnutím [§38 odst. 1 písm. a), b) daňového řádu]. Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru,
že – bez ohledu na následný typ žaloby ve správním soudnictví – prostředkem ochrany proti nečinnosti daňového
orgánu spočívající v neprovedení úkonu, který není rozhodnutím, je právě podnět proti nečinnosti podle §38
odst. 1 daňového řádu“ (viz rozsudek NSS ze dne 2. 6. 2016, č. j. 7 Afs 60/2016 - 25, obdobně
též rozsudek ze dne 18. 9. 2018, č. j. 8 Afs 170/2018 - 36).
[15] Nejvyšší správní soud uzavírá, že stěžovatel měl v rámci obrany proti namítaným
zásahům správce daně spočívajících v nečinnosti při provádění některých úkonů dle daňového
řádu primárně využít jiných právních prostředků ochrany, které mu poskytuje daňový řád,
konkrétně institutu ochrany před nečinností dle §38 daňového řádu. Ze správního spisu vyplývá,
že tak neučinil, pročež jeho žalobu městský soud správně odmítl jako nepřípustnou dle §46
odst. 1 písm. d) ve spojení s §85 s. ř. s.
[16] Pokud jde o nezaevidování přeplatku na dani z příjmů fyzické osoby na osobním
daňovém účtu stěžovatele, Nejvyšší správní soud musí upřesnit názor vyslovený městským
soudem v napadeném usnesení, že stěžovatel měl povinnost využít ochrany před nečinností
dle §38 daňového řádu. Zdejší soud totiž ve své judikatuře (např. v rozsudku ze dne 31. 8. 2017,
č. j. 4 Afs 119/2017 - 106, č. 3644/2017 Sb. NSS) vysvětlil, že úkony správce daně týkající se
osobního daňového účtu daňového subjektu představují úkony při placení daní jiné
než rozhodnutí, proti nimž by bylo přípustné odvolání. Proto prostředkem ochrany v takovém
případě je podání námitky dle §159 daňového řádu, o které musí správce daně rozhodnout
(srov. rozsudek rozšířeného senátu ze dne 5. 12. 2017, č. j. 1 Afs 58/2017 - 42, č. 3686/2018 Sb.
NSS). Pokud stěžovatel tvrdí, že na jeho osobním daňovém účtu daně z příjmů fyzické osoby
měl být správně evidován vratitelný přeplatek na dani, mohl zároveň požádat o jeho vrácení
dle §155 odst. 2 daňového řádu. I o takové žádosti by byl správce daně povinen vydat
rozhodnutí, které podléhá soudnímu přezkumu. Žaloba na ochranu proti nezákonnému zásahu
žalovaného spočívajícímu v nezaevidování přeplatku na dani z příjmů fyzické osoby na osobním
daňovém účtu stěžovatele je proto nepřípustná z tohoto důvodu. Tato dílčí nepřesnost však
ve výsledku nezpůsobila nezákonnost napadeného usnesení, neboť i v této části městský soud
žalobu stěžovatele správně odmítl jako nepřípustnou.
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[17] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s.
kasační stížnost zamítl.
[18] Zároveň Nejvyšší správní soud rozhodl o nákladech řízení o kasační stížnosti podle §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl v řízení úspěch, a právo na náhradu
nákladů řízení proto nemá. Procesně úspěšnému žalovanému pak nevznikly v řízení náklady
přesahující rámec nákladů jeho běžné úřední činnosti. Náhrada nákladů řízení se mu proto
nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. června 2021
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu