ECLI:CZ:NSS:2021:5.AFS.293.2020:52
sp. zn. 5 Afs 293/2020 - 52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Viktora Kučery a soudců
JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: JUDr. Ing. Ivan Rott,
se sídlem Musílkova 1311/5e, Praha, insolvenční správce dlužnice H. K.; zast. JUDr. Janem
Havlíčkem, Ph.D., advokátem se sídlem Masarykovo náměstí 110/64, Jihlava, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 19. 8. 2020, č. j. 62 Af 44/2018 - 50,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení v záhlaví označeného
rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 3. 2018, č. j. 11456/18/5300-22442-712448. Uvedeným
rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání dlužnice H. K. (dále jen „daňový subjekt“) a potvrdil
rozhodnutí Finančního úřadu pro Kraj Vysočina (dále jen „správce daně“) ze dne 30. 6. 2017:
(i) č. j. 1255279/17/2913-00551-711748 – dodatečný platební výměr na daň z přidané
hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2014, kterým byla daňovému
subjektu doměřena DPH ve výši 407 400 Kč s povinností uhradit penále ve výši
81 480 Kč;
(ii) č. j. 1255338/17/2913-00551-711748 – platební výměr na DPH za zdaňovací období
2. čtvrtletí 2014, kterým byla daňovému subjektu vyměřena DPH ve výši 167 210 Kč;
(iii) č. j. 1255448/17/2913-00551-711748 – platební výměr na DPH za zdaňovací období
3. čtvrtletí 2014, kterým byla daňovému subjektu vyměřena DPH ve výši 729 460 Kč.
[2] Daňový subjekt se věnuje pěstování česneku na pozemcích na Znojemsku (na ploše
v k. ú. X o výměře cca 11 ha, kterou má v pronájmu od společnosti AGROSPOL HRÁDEK,
spol. s r.o.) a na Havlíčkobrodsku (na ploše v k. ú. X o výměře 15,52 ha, které má pronajaty od
BSHB s.r.o.). V daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2014 vykázal vlastní
daňovou povinnost ve výši 38 639 Kč; v daňovém přiznání k DPH za zdaňovací období
2. čtvrtletí 2014 vykázal nadměrný odpočet ve výši 294 818 Kč; a v daňovém přiznání k DPH
za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2014 nadměrný odpočet ve výši 164 090 Kč. S ohledem na
pochybnosti o uplatněných odpočtech ve vztahu k předcházejícím zdaňovacím obdobím roku
2013 (jež byly řešeny v samostatném daňovém řízení) zahájil správce daně dne 27. 8. 2014
daňovou kontrolu DPH za zdaňovací období 1. A 2. čtvrtletí 2014 (protokol
č. j. 1412097/14/2913-05401-705265) a dne 16. 1. 2015 i za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2014
(protokol č. j. 173161/15/2913-00560-705265).
[3] S ohledem na závěry uvedené ve zprávě o daňové kontrole ze dne 14. 6. 2017,
č. j. 990733/17/2913-00560-705265, konstatoval správce daně, že daňový subjekt neprokázal
přijetí zdanitelných plnění na základě následujících dokladů vystavených společností TRADE
BUILDING s.r.o., se sídlem Jungmannova 18/5, Praha:
(i) zdaňovací období 1. čtvrtletí 2014: faktura č. 010/2014, datum uskutečnění
zdanitelného plnění (DUZP) 26. 2. 2014, třídění a balení česneku za celkovou částku
(vč. DPH) 199 650 Kč; č. 011/2014, DUZP 27. 2. 2014, třídění a balení česneku
za celkovou částku 199 650 Kč; č. 012/2014, DUZP 28. 2. 2014, třídění a balení
česneku za celkovou částku 193 600 Kč; č. 013/2014, DUZP 28. 2. 2014, třídění
a balení česneku za celkovou částku 205 700 Kč; č. 014/2014, DUZP 28. 2. 2014,
loupání česneku za celkovou částku 187 550 Kč; č. 015/2014, DUZP 28. 2. 2014,
loupání česneku za celkovou částku 211 750 Kč; č. 026/2014, DUZP 31. 3. 2014,
loupání česneku za celkovou částku 302 500 Kč a č. 027/2014, DUZP 31. 3. 2014,
sázení česneku za celkovou částku 847 000 Kč;
(ii) zdaňovací období 2. čtvrtletí 2014: faktura č. 041/2014, DUZP 22. 4. 2014, okopávání
česneku za celkovou částku 433 603,5 Kč; č. 042/2014, DUZP 25. 4. 2014, okopávání
česneku za celkovou částku 438 310,4 Kč; č. 043/2014, DUZP 28. 4. 2014, okopávání
česneku za celkovou částku 582 028,15 Kč a č. 060/2014, DUZP 31. 5. 2014, okopávání
a hlávkování česneku za celkovou částku 1 208 221,3 Kč;
(iii) zdaňovací období 3. čtvrtletí 2014: faktura č. 074/2014, DUZP 30. 6. 2014, hlávkování
a sklizeň česneku za celkovou částku 1 092 630 Kč; č. 084/2014, DUZP 31. 7. 2014,
sklizeň česneku za celkovou částku 1 327 370 Kč; č. 092/2014, DUZP 31. 8. 2014,
očištění a kalibrace česneku za celkovou částku 1 427 800 Kč a č. 105/2014, DUZP
30. 9. 2014, očištění a kalibrace česneku za celkovou částku 1 300 750 Kč;
proto vydal shora uvedené platební výměry na DPH za zdaňovací období 1., 2. a 3. čtvrtletí 2014.
[4] Proti uvedeným platebním výměrům podal daňový subjekt odvolání, které žalovaný
rozhodnutím ze dne 16. 3. 2018, č. j. 11456/18/5300-22442-712448, zamítl a napadené platební
výměry potvrdil (viz výše). Žalovaný zdůraznil, že plnění přijatá ve zdaňovacím období 1. čtvrtletí
2014 se musela týkat česneku vypěstovaného v roce 2013 (šlo o jeho třídění, balení a loupání),
přičemž v tomto roce dle výpovědi svědka S. K. daňový subjekt sklidil česnek pouze z pozemků
na Havlíčkobrodsku (na Znojemsku proběhla pouze výsadba). Existovaly však pochybnosti
o tom, zda daňový subjekt deklarované množství česneku (122 tun) v roce 2013 vůbec
vypěstoval. Závěr o neprokázání pěstební činnosti v roce 2013 učinil správce daně již ve zprávě
o daňové kontrole DPH za zdaňovací období 1. až 4. čtvrtletí 2013, přičemž daňový subjekt proti
platebním výměrům za tato zdaňovací období odvolání nepodal. Pochybnosti o množství
vypěstovaného česneku se odvíjely od pochybností o užívaných pozemcích – daňový subjekt
tvrdil, že česnek pěstoval na Havlíčkobrodsku, avšak jím uváděné pozemky obhospodařovala dle
výsledku kontroly Státního zemědělského intervenčního fondu společnost BSHB s.r.o., která
na ně pobírala dotace. Bez ohledu na pochybnosti ohledně faktického užívání pozemků poukázal
žalovaný na průměrnou úrodu česneku na 1 ha. Dle Českého statistického úřadu je průměrný
výnos 4,05 tuny na hektar. Daňový subjekt však tvrdil, že na pozemcích o celkové ploše 15,52 ha
vypěstoval 122 tun česneku; tj. 7,8 tun na 1 ha česneku v prodejní kvalitě (tj. bez jakýchkoli ztrát
či česneku ve II. jakosti), což považoval žalovaný za nereálné i s ohledem na to, že
Havlíčkobrodsko není z hlediska podnebí pro pěstování česneku ideální – takovými jsou naopak
lokality Znojemska či Uherskohradišťska. Tvrzenému množství neodpovídala ani skladová
evidence daňového subjektu.
[5] V roce 2014 pak daňový subjekt osázel česnekem celkovou plochu cca 11 ha
na Znojemsku a 2 ha na Havlíčkobrodsku, čemuž neodpovídaly fakturované ceny – sázení
na Znojemsku totiž prováděla AGROSPOL HRÁDEK, spol. s r.o., za cenu 13 125 Kč
(bez DPH); společnost TRADE BUILDING s.r.o. tak měla provést sadbu česneku
na cca 2 hektarech za celkovou částku 847 000 Kč. Za společnost TRADE BUILDING s.r.o.
měli fakturované práce provádět osoby rumunské státní příslušnosti, žádný z provedených
výslechů svědků však dostatečně nepotvrdil, kolik osob se na pracích mělo podílet a v jakých
konkrétních časech tyto práce probíhaly – výpovědi svědků byly zcela obecné. Uskutečněná
plnění nebylo možné ověřit ani u tohoto subjektu, neboť společnost TRADE BUILDING s.r.o.
byla pro správce daně nekontaktní a na uvedené adrese fakticky nesídlí. Tato společnost sice
správci daně později zaslala jí vystavené faktury, avšak bez jakéhokoli vyjádření, zda
k deklarovaným plněním skutečně došlo a především v jakém rozsahu. Daňový subjekt s touto
společností neuzavíral žádné písemné smlouvy, ani nevysvětlil, na základě čeho byly za prováděné
práce stanoveny ceny. Platby pak byly činěny bezhotovostně, v den převodu (případně den
předem) však byla vždy na účet daňového subjektu vložena hotovost odpovídající fakturované
ceně, což dle žalovaného neodpovídalo standardnímu obchodnímu jednání.
II. Rozhodnutí krajského soudu
[6] Usnesením krajského soudu ze dne 13. 2. 2018, č. j. KSBR 29 INS 16666/2017-A-20, byl
zjištěn úpadek daňového subjektu; současně byl ustanoven insolvenčním správcem daňového
subjektu JUDr. Ing. Ivan Rott – žalobce (stěžovatel) v nyní projednávané věci. Ten také
podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, ve které namítal, že daňový subjekt prokázal
hmotněprávní podmínky pro vznik nároku na odpočet DPH předložením daňových dokladů.
Připomněl, že daňové orgány nezpochybnily množství prodaného česneku společnosti
GARMEZ group, s.r.o. (dnes vymazána z obchodního rejstříku), která byla jediným odběratelem
daňového subjektu. Pokud bylo prokázáno dodání zboží tomuto subjektu, logicky jej musel
daňový subjekt vypěstovat. Výnosnost pozemků nelze hodnotit pouze na základě průměrných
hodnot – stěžovatel uvedl, že zásadní je pěstovaná odrůda. Daňový subjekt pěstoval zahraniční
odrůdy (nakoupené v Polsku), které jsou oproti českým výnosnější. K prokázání svého
tvrzení navrhoval správci daně provést výslech šlechtitele a pěstitele česneku J. K. a doc. Ing.
Pavla Ryanta, Ph.D., děkana Agronomické fakulty Mendelovy univerzity v Brně. Oba dle
stěžovatele měli potvrdit, že pěstovaná odrůda (Violet) dosahuje vyššího výnosu. Tyto výslechy
však daňové orgány neprovedly.
[7] K užívacímu právu k pozemkům na Havlíčkobrodsku stěžovatel uvedl, že sdělení
jednatele BSHB s.r.o. o tom, že tyto pozemky obhospodařovala právě BSHB s.r.o., nelze vykládat
tak, že to byla právě tato společnost, která pozemky fakticky využívala. Daňový subjekt měl
k pozemkům užívací právo na základě smlouvy o výpůjčce. Celkovou velikost užívané plochy
(15,52 ha) potvrdil také výslech svědka Stanislava Stehlíka (jednatele BSHB s.r.o.). V závěru
žaloby stěžovatel zdůraznil, že v roce 2014 byl výnos užívaných pozemků téměř 10 tun česneku
na hektar plochy; celkem tedy daňový subjekt vypěstoval 170 tun česneku (120 t v I. jakosti, 50 t
ve II. jakosti). Otázka výnosnosti je dle stěžovatele odbornou otázkou, přičemž při odmítnutí
provedení navrhovaných výslechů svědků měl správce daně povinnost ustanovit znalce. A pokud
daňové orgány nezpochybnily plnění uskutečněná na výstupu (prodej vypěstovaného česneku
společnosti GARMEZ group, s.r.o.), bylo povinností žalovaného přistoupit ke stanovení daně
podle pomůcek. Aby totiž mohl daňový subjekt společnosti GARMEZ group, s.r.o. česnek
prodat, musel ve vztahu k tomu odpovídajícímu množství vynaložit náklady na jeho vypěstování.
[8] Krajský soud podanou žalobu podle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítl. Uvedl, že pochybnosti o celkové
užívané ploše v roce 2013 stěžovatel nerozptýlil. Stěžovatel tvrdil, že vypěstoval 122 tun česneku
na ploše 15,52 ha, které měl mít v užívání od BSHB s.r.o., avšak dle výsledků kontroly Státního
zemědělského intervenčního fondu plochu na Havlíčkobrodsku (kde mělo být toto množství
česneku vypěstováno) obhospodařovala sama BSHB s.r.o. Navrhovaní svědci (pěstitel J. K. a
děkan Agronomické fakulty Mendelovy univerzity Pavel Ryanta) nemohli prokázat faktickou
pěstební činnost daňového subjektu. Jejich výpovědi by se pohybovaly pouze v rovině
teoretických úvah, aniž by mohly postavit najisto, že se sporná plnění uskutečnila tak, jak daňový
subjekt deklaroval. Na statistiku výnosnosti pěstební činnosti přitom poukazoval sám daňový
subjekt, který následně v žalobě její užití zpochybňoval. Tvrzenou výnosnost pozemků žádným
způsobem nedoložil. Částku za sázení česneku považoval krajský soud vzhledem k osázené ploše
(2 ha) za neadekvátní.
[9] Co se týče plnění v podobě okopávání, hlávkování, sklizeň, očištění a kalibrace česneku
pěstovanému v roce 2014, krajský soud připomněl, že i tyto částky jsou vzhledem
k obhospodařované ploše v roce 2013 neadekvátní, přičemž není zřejmé, na jaké ceně se daňový
subjekt s dodavatelem dohodli a jak tuto cenu stanovili (daňový subjekt nepředložil žádné
písemné smlouvy ani objednávky, pouze faktury). Daňový subjekt pěstoval česnek v roce 2014
na 2 hektarech na Havlíčkobrodsku a na 11 hektarech na Znojemsku, jak vyplynulo ze sdělení
Státního zemědělského intervenčního fondu i z výpovědí svědků. Celková rozloha
obhospodařované plochy v roce 2014 tak činila 13 ha. Výnosnost této plochy specifikoval daňový
subjekt poprvé až v odvolání, přičemž uvedl, že za rok 2014 vypěstoval 170 tun česneku (120 tun
I. jakosti, 50 tun II. jakosti). Žalovaný však s ohledem na průměrný výnos v České republice
dospěl k závěru, že hodnoty vykazované daňovým subjektem jsou nereálné. Deklarovaný výnos
ale především daňový subjekt ničím neprokázal. Na ploše 13 ha mohl daňový subjekt vypěstovat
cca 52 tun česneku. V takovém případě by ale vynaložil dle předložených faktur částku přes 7 mil.
Kč za služby související s pěstební činností, přestože reálný zisk žalobce se mohl pohybovat
kolem 3 120 000 Kč (daňový subjekt tvrdil, že česnek prodával za cenu 60 Kč/kg). Tvrzené
výdaje jsou proto oproti možnému výnosu neadekvátní.
[10] Ke stanovení daně podle pomůcek krajský soud uvedl, že správce daně a žalovaný
zpochybnili rozsah a cenu plnění, ze kterých si daňový subjekt nárokoval odpočet DPH. Obecně
lze souhlasit s tím, že daňový subjekt musel mít nějaké náklady, jinak by nemohl realizovat
obchody se svým odběratelem, ale ne každý náklad má za následek vznik nároku na odpočet
DPH. Neunese-li daňový subjekt důkazní břemeno ve vztahu k nárokovanému odpočtu,
je důsledkem jeho neuznání, a nikoli povinnost správce daně stanovit daň podle pomůcek.
K tomu odkázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2016,
č. j. 4 Afs 87/2015 - 29, č. 3418/2016 Sb. NSS, a uzavřel, že v projednávané věci přechod
na pomůcky nebyl na místě.
III. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[11] Rozhodnutí krajského soudu napadl stěžovatel kasační stížností, ve které namítal důvody
podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Po rekapitulaci předcházejícího řízení znovu uvedl,
že výnosnost pěstební činnosti byla potvrzena množstvím prodaného česneku společnosti
GARMEZ group, s.r.o. V roce 2013 vypěstoval celkem 122 tun česneku na ploše 15,52 ha.
Přestože navrhované výslechy svědků nemohly přímo prokázat tvrzení daňového subjektu,
nemohl je žalovaný odmítnout provést, neboť mohly prokázat okolnosti, za kterých byla
posuzovaná plnění uskutečňována. Navrhované důkazy měly potenciál pochybnosti správce daně
odstranit – mohly totiž prokázat, že v závislosti na pěstované odrůdě mohl být výnos skutečně
takový, jaký deklaroval daňový subjekt.
[12] Ve vztahu k užívacímu právu k pozemkům na Havlíčkobrodsku stěžovatel poukázal
na výpovědi svědků S. K. a Stanislava Stehlíka, kteří užívání těchto pozemků potvrdili. To však
krajský soud dostatečně nezohlednil. Stejně tak rozporoval úvahy daňových orgánů i krajského
soudu o tom, že daňový subjekt neprokázal způsob sjednání cen za fakturovaná plnění.
Zdůraznil, že se svým dodavatelem (TRADE BUILDING s.r.o.) netvoří spojenou osobu, cena
tak musela být stanovena na základě poptávky a nabídky. Pro vznik nároku na odpočet daně je
však způsob jejího stanovení irelevantní. Z předložených daňových dokladů je zřejmé, jaká plnění
byla fakturována a za jakou cenu, nebylo proto povinností daňového subjektu prokazovat způsob
jejího určení. Stěžovatel zdůraznil, že daňový subjekt důkazní břemeno unesl předložením
daňových dokladů a jelikož nebyl zpochybněn prodej vypěstovaného česneku, měl mu být nárok
na odpočet daně uznán.
[13] V závěru kasační stížnosti namítal, že pokud by bylo i s ohledem na výše uvedené
posouzeno jeho důkazní břemeno jako neunesené, bylo povinností žalovaného přistoupit
ke stanovení daně podle pomůcek. Nebyl totiž zpochybněn prodej česneku společnosti
GARMEZ group, s.r.o., je tudíž evidentní, že na jeho vypěstování musel daňový subjekt
vynaložit odpovídající náklady – bez nich by tyto prodeje nemohl uskutečnit. Stěžovatel měl
za to, že podmínky pro stanovení daně podle pomůcek byly splněny.
[14] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že množství prodaného česneku
společnosti GARMEZ group, s.r.o. neprokazuje, že stejné množství česneku daňový subjekt
vypěstoval. Ve vztahu k neprovedeným výslechům žalovaný uvedl, že úkolem daňového subjektu
bylo prokázat uskutečnění zdanitelných plnění, nikoli navrhovat výslechy svědků potvrzující
hypotetickou úvahu, resp. možnost takového výnosu, jaký deklaroval daňový subjekt. Rovněž
pochybnosti o užívacím právu k pozemkům na Havlíčkobrodsku daňový subjekt nerozptýlil, což
potvrdil i krajský soud. Správce daně zpochybnil především rozsah poskytovaných plnění
a v souvislosti s tím poukázal na to, že fakturovaná cena nebyla adekvátní. Bylo proto
na daňovém subjektu, aby prokázal, že k deklarovaným plněním došlo tak, jak tvrdil. Ve vztahu
ke stanovení daně podle pomůcek žalovaný připomněl, že v posuzované věci nebyly
zpochybněny evidence a účetnictví jako takové, ani uskutečněná zdanitelná plnění (prodej
česneku). Zpochybněn byl toliko nárok na odpočet DPH. Obchodní činnost daňového subjektu
nebyla zpochybněna jako celek, proto je důsledkem neunesení důkazního břemene neuznání
nároku na odpočet ve vztahu ke konkrétnímu dodavateli – společnosti TRADE BUILDING
s.r.o., a nikoli stanovení daně podle pomůcek. V závěru žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní
soud kasační stížnosti stěžovatele zamítl.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[15] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost byla podána včas, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání kasační
stížnosti přípustné, a stěžovatel je řádně zastoupen (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal
napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů,
ověřil při tom, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3
a 4 s. ř. s.), a dospěl k následujícímu závěru.
[16] Kasační stížnost není důvodná.
[17] Podstatou věci je posouzení otázky, zda daňový subjekt unesl důkazní břemeno ve vztahu
k plněním, na základě kterých uplatňoval ve zdaňovacích obdobích 1., 2. a 3. čtvrtletí 2014
odpočet DPH, tj. zda prokázal uskutečnění zdanitelných plnění fakturovaných jeho
dodavatelem – společností TRADE BUILDING s.r.o.
[18] Před posouzením této otázky Nejvyšší správní soud poznamenává, že napadený rozsudek
netrpí vadou nepřezkoumatelnosti [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Krajský soud jasně uvedl, v čem
žalovaný spatřoval pochybnosti o vykazovaných plněních, přičemž zdůraznil, že stěžovatel
(resp. daňový subjekt) tyto pochybnosti nerozptýlil. A skutečnost, že stěžovatel s jeho věcným
hodnocením nesouhlasí, nepřezkoumatelnost jeho rozsudku nezpůsobuje.
[19] Co se týče obsahu povinnosti tvrzení a povinnosti důkazní ve vztahu k nároku
na odpočet DPH, je nezbytné vycházet zejm. z §72 a §73 zákona o DPH, neboť právě tato
ustanovení nárok na odpočet daně a podmínky pro jeho uplatnění upravují. Z těchto ustanovení
vyplývá, že chce-li daňový subjekt nárok na odpočet daně uplatnit, je povinen tvrdit, že od jiné
osoby, která musí být v době transakce také plátcem DPH, přijal určité zboží či služby, které
zákon označuje jako zdanitelná plnění [§72 odst. 1 písm. a) zákona o DPH]. Současně musí svá
tvrzení prokázat, což činí zpravidla svým účetnictvím. Daňový subjekt proto splní svou
povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením uvedeným v daňovém přiznání, předloží-li
ke konkrétním transakcím daňový doklad s předepsanými náležitostmi.
[20] Prokazování odpočtu DPH je tedy nejprve záležitostí dokladovou, je však potřeba
respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Jestliže nedojde k uskutečnění
plnění tak, jak daňový subjekt deklaruje na předložených dokladech, nepostačuje pro uznání
nároku na odpočet předložení byť formálně správného daňového dokladu. Nárok na odpočet
daně má totiž základ ve faktické existenci zdanitelného plnění jakožto předmětu daně, nikoli
ve formálním dokladu. Daňový doklad proto nelze považovat za poukázku na odpočet daně,
nezobrazuje-li věrně faktickou stránku věci (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
16. 3. 2010, č. j. 1 Afs 10/2010 - 71). Součástí prokázání uskutečnění zdanitelného plnění tak, jak
je na daňovém dokladu deklarováno, je také povinnost daňového subjektu prokázat, že toto
plnění přijal právě od subjektu na daňovém dokladu uvedeného, který je rovněž plátcem DPH
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63). Pakliže
by subjekt uvedený na daňovém dokladu plátcem nebyl, došlo by k narušení principu neutrality
daně, který je jedním ze základních východisek systému DPH a brání obecné diferenciaci mezi
legálními a protiprávními plněními (viz rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne
12. 1. 2006, Optigen, spojené věci C-354/03, C-355/03 a C-484/03, bod 49).
[21] Neprokáže-li tedy daňový subjekt přijetí zdanitelného plnění, či to, že zdanitelné plnění
přijal od jiného plátce DPH – osoby uvedené na daňovém dokladu, nárok na odpočet mu vůbec
nevznikne. Tyto situace je potřeba důsledně odlišovat od případné účasti daňového subjektu
na daňovém podvodu, tj. od situace, kdy nárok na odpočet daňovému subjektu vznikl, neboť
přijetí zdanitelného plnění od jiného plátce DPH prokázal, avšak je namístě jej odepřít, neboť
vznikl na základě podvodného jednání s cílem získat nárok na odpočet DPH neoprávněně
(podvodným nebo zneužívajícím způsobem). Odmítnutí nároku na odpočet je ovšem výjimkou
ze základní zásady, kterou tento nárok představuje; viz rozsudek Soudního dvora Evropské unie
ze dne 21. 6. 2012, Mahagében, spojené věci C-80/11 a C-142/11, bod 49, srov. také rozsudek
zdejšího soudu ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 - 60, č. 3705/2018 Sb. NSS.
[22] Nejvyšší správní soud předesílá, že odpověď na podstatnou část námitek poskytl
stěžovateli v odvolacím řízení žalovaný – ten vysvětlil, v čem spatřoval pochybnosti ohledně
předložených daňových dokladů. Tyto pochybnosti posléze potvrdil také krajský soud. Řízení
u Nejvyššího správního soudu není koncipováno jako řízení odvolací, kasační stížnost
je mimořádný opravný prostředek, kterým stěžovatel napadá pravomocné rozhodnutí krajského
soudu. S ohledem na uvedené přistoupil Nejvyšší správní soud k posouzení kasačních námitek,
které však důvodnými neshledal – viz dále.
[23] Pokud jde o první z uvedených zdaňovacích období (1. čtvrtletí 2014), Nejvyšší správní
soud připomíná, že podstatná část těchto plnění se vztahovala k česneku vypěstovanému
předcházející rok. Jednalo se o plnění spočívající v třídění, balení a loupání česneku (faktury
č. 010/2014, č. 011/2014, č. 012/2014, č. 013/2014, č. 014/2014, č. 015/2014 a č. 026/2014).
Dle výpovědi svědka S. K. (protokol ze dne 2. 7. 2014, č. j. 1264643/14/2913-05401-705265) se
obchodní činnost spojená s pěstováním česneku v roce 2013 týkala pouze výroby na
Havlíčkobrodsku, kde měl mít daňový subjekt pronajaty pozemky v k. ú. Pohled o rozloze 15,52
ha, a to od společnosti BSHB s.r.o. Dle vyjádření daňového subjektu mělo být na této ploše
v roce 2013 vypěstováno 122 tun česneku v prodejní kvalitě. K tomu daňový subjekt doložil
nájemní smlouvu ze dne 1. 3. 2013, uzavřenou se spol. BSHB s.r.o. – dle této nájemní smlouvy
měl daňový subjekt pronajaty pozemky půdního bloku PB/DPB 660-1100 1901/26 o celkové
výměře 15,52 ha.
[24] Ze sdělení Státního zemědělského intervenčního fondu ze dne 17. 9. 2014 však správce
daně zjistil, že půdní blok 660-100 1901/26 o celkové výměře 15,52 ha obhospodařuje společnost
BSHB s.r.o., která také na tento půdní blok žádá o dotace. V tomto sdělení Státní zemědělský
intervenční fond rovněž uvedl, že dne 26. 11. 2013 proběhla na uvedeném půdním bloku fyzická
kontrola, při které bylo zjištěno, že zde byla pěstována pšenice ozimá. Také v roce 2014 prováděl
Státní zemědělský intervenční fond na půdním bloku fyzickou kontrolu – viz protokol o kontrole
č. 3192/500/42/2014 ze dne 21. 11. 2014; i z tohoto protokolu vyplynulo, že v letech 2013
i 2014 užívala celou výměru půdního bloku (celých 15,52 ha) společnost BSHB s.r.o. Součástí
uvedeného protokolu je písemné prohlášení jednatele BSHB s.r.o., pana Stanislava Stehlíka
ze dne 11. 11. 2014 o tom, že „DPB (660-1100) 1901/26 o výměře 15,52 ha obhospodařovala v letech
2013 a 2014 firma BSHB s.r.o.“. Nájemní smlouva mezi společností BSHB s.r.o. a daňovým
subjektem dle sdělení Státního zemědělského intervenčního fondu nebyla v praxi vůbec
uplatněna.
[25] Z následného vyjádření daňového subjektu ze dne 10. 3. 2015 pak vyplynulo, že pozemky
na Havlíčkobrodsku (půdní blok PB/DPB 660-1100 1901/26 o celkové výměře 15,52 ha) jsou
využívány na základě zápůjčky tak, aby majitel pozemků mohl čerpat dotace na obdělávání
pozemků a daňový subjekt mohl tyto pozemky obdělávat. Toto vyjádření doplnil daňový subjekt
dne 29. 6. 2015 dalším vyjádřením, ke kterému doložil e-mailovou komunikaci, jež vedl
se Státním zemědělským intervenčním fondem. Dne 3. 6. 2015 kontaktoval zástupce daňového
subjektu Státní zemědělský intervenční fond s dotazem, zda je z hlediska čerpání dotací v souladu
s předpisy, když příjemce dotace fakticky půdní blok, na který dotace čerpá, sám
neobhospodařuje, ale přenechá jej na základě smlouvy o zápůjčce jinému subjektu. Státní
zemědělský intervenční fond na tento dotaz téhož dne nejprve sdělil, že tento postup možný
není; po opětovném kontaktování daňovým subjektem však svou odpověď změnil, přičemž
uvedl, že uvedený postup žádnému právnímu předpisu neodporuje. V návaznosti na toto sdělení
předložil daňový subjekt smlouvu o výpůjčce pozemků na Havlíčkobrodsku (půdní blok
PB/DPB 660-1100 1901/26).
[26] Žalovaný však zdůraznil, že bez ohledu na přetrvávající pochybnosti o faktickém užívání
pozemků na Havlíčkobrodsku daňový subjekt neprokázal, že na této ploše (15,52 ha) vypěstoval
tvrzené množství česneku, tj. 122 tun. Dle údajů Českého statistického úřadu (na které odkazoval
sám daňový subjekt) byl v roce 2013 průměrný výnos 4,05 tuny česneku na hektar. Daňový
subjekt by tak musel vypěstovat 7,8 tun česneku na hektar, a to pouze v prodejní kvalitě.
Množství, jaké měl daňový subjekt v roce 2013 vypěstovat, však neodpovídá ani předložené
skladové evidenci, jak zdůraznil žalovaný.
[27] Krajský soud k tomu dodal, že skutečnosti tvrzené stěžovatelem nemohl potvrdit ani
výslech navrhovaných svědků – pěstitele a šlechtitele J. K. a doc. Ing. Pavla Ryanta, děkana
Agronomické fakulty Mendelovy univerzity v Brně. S tímto hodnocením se Nejvyšší správní soud
zcela ztotožňuje. Byť by navrhovaní svědci mohli v obecné rovině uvést skutečnosti týkající se
výnosnosti, rozhodně by nemohli potvrdit, že daňový subjekt tvrzené množství česneku skutečně
vypěstoval. Jejich výpověď by se pohybovala v rovině teoretických úvah, jak poznamenal krajský
soud.
[28] Co je však z hlediska prokázání přijetí zdanitelných plnění zásadní, navrhovaní svědci
by nemohli potvrdit, že přijatá zdanitelná plnění (třídění, balení a loupání česneku) přijal daňový
subjekt od dodavatele (TRADE BUILDING s.r.o.) v rozsahu, jakému odpovídaly předložené
daňové doklady. Tato plnění měli dle výpovědí svědků provádět rumunští pracovníci, které měl
do skladu daňového subjektu na Havlíčkobrodsku „někdo ráno přivézt a odpoledne zase odvézt,“ jak
uvedla svědkyně S. V. (protokol o výslechu svědka ze dne 11. 11. 2016, č. j. 1686612/16/2913-
00560-705265). Rozpory ohledně skutečného množství vypěstovaného česneku (na kterém měly
práce probíhat) a faktického užívání pozemků na Havlíčkobrodsku tedy nebyly jedinými
pochybnostmi, které ohledně uskutečněných zdanitelných plnění vyvstaly. Navrhované výslechy
proto nebyly s to ani ověřit, ani vyvrátit tvrzené skutečnosti (k tomu přiměřeně srov. nález
Ústavního sudu ze dne 24. 2. 2004, sp. zn. I. ÚS 733/01, N 26/32 SbNU 239).
[29] I ve vztahu k poslednímu daňovému dokladu za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2014
(faktura č. 027/2014, sázení česneku za celkovou částku 847 000 Kč) vyhodnotil krajský soud
pochybnosti žalovaného za oprávněné, přičemž stěžovatel závěry krajského soudu fakticky nijak
nerozporoval. Nejvyšší správní soud proto pouze připomíná, že podle obsahu správního spisu
měla společnost TRADE BUILDING s.r.o. provést sadbu česneku za částku 847 000 Kč.
Z výpovědi svědka Jiřího Matouška – prokuristy AGROSPOL HRÁDEK, spol. s r.o., přitom
vyplynulo, že sadbu česneku na pozemcích na Znojemsku zajišťovala právě tato společnost,
a to za cenu 13 125 Kč (bez DPH). Přestože tato společnost poskytla k sadbě česneku pouze
traktoristu (společnost sazečku nevlastní), z fakturované ceny je evidentní, že sadba česneku
v roce 2014 na Havlíčkobrodsku za částku 847 000 Kč na ploše 2 ha je zcela neadekvátní
v porovnání se sadbou provedenou na ploše 11 ha na Znojemsku. Jelikož pochybnosti ohledně
sadby česneku nebyly odstraněny, neunesl daňový subjekt důrazní břemeno ve vztahu k nároku
na odpočet z této fakturované částky.
[30] A co se týče zbylých dvou zdaňovacích období (2. a 3. čtvrtletí 2014), tj. faktury
č. 041/2014, č. 042/2014, č. 043/2014 a č. 060/2014 znějící na okopávání, příp. hlávkování
česneku; a faktury č. 074/2014, č. 084/2014, č. 092/2014 a č. 105/2014 znějící na hlávkování,
sklizeň, očištění a kalibraci česneku; i u těchto plnění sdělil správce daně daňovému subjektu své
pochybnosti. Všechna tato plnění měli opět provádět již zmiňovaní rumunští pracovníci, které
zajišťovala společnost TRADE BUILDING s.r.o. Provedené výpovědi svědků však neprokázaly,
kolik pracovníku skutečně tyto práce provádělo, v jakém konkrétním čase, o jaké konkrétní
pracovníky se jednalo, ani jak byla stanovena cena za odvedenou práci.
[31] Přestože lze souhlasit se stěžovatelem, že pro vznik nároku na odpočet není způsob
stanovení ceny určující, je třeba připomenout, že daňový subjekt neuzavíral se společností
TRADE BUILDING s.r.o. žádné písemné smlouvy, nepředložil ke vzájemné spolupráci žádné
objednávky, pouze faktury na částky pohybující se v řádu statisíců, aniž by jejich uskutečnění bylo
možné ověřit u tohoto dodavatele (v té době byla jednatelkou společnosti paní Ulyana Igumnova,
dnes je jednatelem pan Alexandru Panait s adresou v Rumunsku). Za takové situace se správce
daně daňového subjektu zcela logicky dotazoval, na základě čeho byla cena stanovena, když
faktury neobsahují ani údaj o tom, v jakém rozsahu měly být práce ten který den prováděny (tyto
faktury jsou zcela obecné) a na jakých konkrétních pozemcích měly práce probíhat. Tyto pochyby
pak umocňoval způsob úhrady evidovaných faktur (daňový subjekt vždy vložil hotovost
odpovídající fakturované částce na účet a tentýž, příp. následující den provedl úhradu faktury).
Ani uskutečnění těchto plnění tak daňový subjekt neprokázal.
[32] Pokud jde o poslední námitku týkající se povinnosti stanovit daň podle pomůcek, uvádí
Nejvyšší správní soud následující. Důsledkem neunesení důkazního břemene ohledně přijetí
zdanitelných plnění je neuznání nárokovaného odpočtu DPH. Daňový subjekt má totiž
povinnost prokázat to, co sám tvrdí. Nárokuje-li si tak v daňovém přiznání odpočet DPH
na vstupu, musí prokázat, že deklarovaná plnění přijal od plátce uvedeného na daňovém dokladu
v takovém rozsahu, v jakém tvrdí, což neučinil.
[33] Přechod na stanovení daně podle pomůcek upravuje §98 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Ke stanovení daně podle
pomůcek přistupuje správce daně v situaci, kdy daňový subjekt při dokazování tvrzených
skutečností nesplní některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň
stanovit na základě dokazování. Pomůcky proto přichází v úvahu ve chvíli, kdy daňový subjekt
své důkazní břemeno neunese v takové míře, že daň vůbec nelze dokazováním stanovit.
V takovém případě totiž není úkolem správce daně dohledávat za daňový subjekt důkazní
prostředky. Ke stanovení daně podle pomůcek tak správce daně přistupuje typicky tehdy, kde
daňový subjekt předloží účetnictví neúplné či nevěrohodné. Do jaké míry má jít o účetnictví
neprůkazné či nevěrohodné, nelze stanovit obecně – posouzení, zda bylo možno stanovit daň
dokazováním, je nutno provést vždy v každém jednotlivém případě dle konkrétních souvislostí,
a to především s ohledem na intenzitu pochybností ohledně zjištěných chyb a nesrovnalostí
v účetnictví (přiměřeně srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
19. 1. 2016, č. j. 4 Afs 87/2015 - 29, č. 3418/2016 Sb. NSS).
[34] Účetnictví daňového subjektu ohledně DPH za zdaňovací období 1., 2. a 3. čtvrtletí 2014
však nebylo možné považovat za neprůkazné či nevěrohodné jako celek; pochybnosti vznikly
správci daně pouze ohledně plnění poskytovaných společností TRADE BUILDING s.r.o., která
fakturované práce zajišťovala blíže neurčenými rumunskými pracovníky za značně vysoké částky.
V takovém případě nebylo namístě přistupovat ke stanovení daně podle pomůcek, daň bylo
možno spolehlivě stanovit na základě dokazování. Nejednalo se tedy o situaci jako v řízení
u zdejšího soudu vedeného pod sp. zn. 6 Afs 273/2020, ve kterém je přezkoumáván rozsudek
krajského soudu ze dne 19. 8. 2020, č. j. 62 Af 37/2018 - 40, kterým krajský soud zamítl žalobu
stěžovatele proti rozhodnutí žalovaného o doměření daně z příjmů fyzických osob témuž
daňovému subjektu za zdaňovací období roku 2013, kde správce daně doměřil daň podle
pomůcek, neboť daňový subjekt neodstranil pochybnosti ohledně 87 % veškerých uplatněných
výdajů. Důsledkem nevyvrácení pochybností ve vztahu k dokladům specifikovaným v bodě [3]
tohoto rozsudku je proto neuznání nárokovaného odpočtu, nikoli stanovení daně podle
pomůcek. A nad rámec uvedeného Nejvyšší správní soud připomíná, že přestože správce daně
nerozporoval prodej česneku společnosti GARMEZ group, s.r.o., daňový subjekt dle svých
tvrzení disponoval ke dni 1. 1. 2013 zásobami z předchozích let (19 tun), k 31. 12. 2013 činily
zásoby 62 tun. Nelze proto přistoupit na úvahu stěžovatele, že na vypěstování prodaného
česneku musel daňový subjekt vynaložit odpovídající náklady právě ve zdaňovacích obdobích
1., 2. a 3. čtvrtletí 2014. Ani tato námitka proto nemůže být úspěšná.
V. Závěr a náklady řízení
[35] Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou, proto ji v souladu s §110
odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[36] Výrok o nákladech řízení vychází z §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl
úspěch, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Úspěšnému žalovanému Nejvyšší správní
soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti
nevznikly.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3, §120 s. ř. s.).
V Brně dne 5. listopadu 2021
JUDr. Viktor Kučera
předseda senátu