ECLI:CZ:NSS:2021:5.AFS.35.2020:28
sp. zn. 5 Afs 35/2020 - 28
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Viktora Kučery a soudců
JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobkyně: INTELEK spol.
s r. o., se sídlem Ericha Roučky 1291/4, Brno, zast. Mgr. Alešem Koubkem, advokátem
se sídlem Renneská třída 393/12, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 19. 12. 2019, č. j. 30 Af 19/2018 - 56,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti ne p ři zn áv á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhala zrušení v záhlaví
označeného rozsudku, kterým Krajský soud v Brně (dále jen „krajský soud“) zamítl žalobu proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 12. 2017, č. j. 55395/17/5200-11431-711429.
[2] Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl stěžovatelčino odvolání a potvrdil dodatečný
platební výměr Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj (dále též „správce daně“) ze dne
22. 3. 2017, č. j. 1226325/17/3002-50526/705358, kterým byla stěžovatelce za zdaňovací období
roku 2011 zrušena daňová ztráta ve výši 67 234 Kč, doměřena daň z příjmů právnických osob ve
výši 573 990 Kč a uložena povinnost uhradit penále ve výši 115 470 Kč. K doměření daně dospěl
správce daně na základě výsledků daňové kontroly, dle nichž nepovažoval stěžovatelčiny výdaje
(náklady) vynaložené na a) konzultace Bc. Z. . ve výši 1 497 500 Kč a b) podnájem skladovacího
objektu v obci Mořina ve výši 1 560 000 Kč za daňově uznatelné podle §24 odst. 1 zákona č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění rozhodném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o
daních z příjmů“).
[3] Stěžovatelka je výrobcem a dodavatelem kabeláží a infrastruktury pro počítačové sítě,
zabezpečovacího zařízení, kamer a spotřební elektroniky. Daňová kontrola byla zahájena v jejím
sídle dne 11. 12. 2014. V reakci na dotaz správce daně ze dne 16. 2. 2015 stěžovatelka dne
19. 3. 2015 předložila mj. smlouvu o podnájmu skladovacího prostoru v obci Mořina ze dne
1. 10. 2010 uzavřenou mezi stěžovatelkou jako podnájemcem a společností APRON, s. r. o., jako
nájemcem. Správce daně dne 27. 8. 2015 stěžovatelku vyzval, aby prokázala, že výdaje na
poradenské služby Bc. Z. Ž. a na podnájem skladovacího objektu v obci Mořina byly daňově
uznatelné. V reakci na tuto výzvu stěžovatelka předložila především faktury za služby Bc. Z.Ž.,
rozpis poskytovaných služeb (tzv. Job Plan) a rámcovou smlouvu o dílo, na jejímž základě Bc. Ž.
poradenské služby poskytoval. Podle této rámcové smlouvy se měly konzultace týkat tzv. Smart
Grids, Smart Cities, LoB (Line of Business), inteligentních informačních systémů v dopravních
prostředcích městské hromadné dopravy a podpory při vytváření nových komunikačních a
kooperačních vazeb. Navrhla též provést výslechy Ing. I. K. a Bc. Ž. Co se týče podnájmu
prostoru v obci Mořina, stěžovatelka především navrhla jako důkazní prostředek výslech Ing. K.a
a H. Ch. (zaměstnankyně stěžovatelky, která měla být přítomna převozu majetku do skladu v obci
Mořina). Předložila též fotografickou dokumentaci majetku údajně uskladněného v dotčeném
skladu, podklady, z nichž vyplývalo, že v roce 2006 musela opustit doposud využívané prostory
společnosti Tomos Praha a. s., doklady spediční společnosti, která přesun vybavení do tohoto
skladu zajišťovala, a fakturu ze dne 14. 3. 2012, kterou měl být prokázán prodej části
skladovaného majetku (konkrétně osmi židlí).
[4] Všechny stěžovatelkou navržené výslechy proběhly v období ode dne 3. 2. 2016
do 16. 3. 2016. Dne 27. 5. 2016 správce daně seznámil stěžovatelku s kontrolním zjištěním, ze
kterého vyplývalo, že stěžovatelka své důkazní břemeno neunesla, a to zejména kvůli zjištěným
rozporům mezi jednotlivými důkazy. Ke kontrolnímu zjištění se stěžovatelka vyjádřila dne
11. 7. 2016, kdy předložila další důkazní prostředky, zejm. zápisy ze schůzek Bc. Ž. a Ing. K. a
inventuru skladu v obci Mořina provedenou dne 22. 2. 2012 Ing. K. Zároveň navrhla k prokázání
rozhodných skutečností ohledně skladu v obci Mořina výslech svědků J. R., Ing. Moji K., Ing. M.
R., T. Š., Ing. A. T. a Ing. T. K.; výslechy svědků však správce daně neprovedl. Dne 8. 11. 2016
seznámil správce daně stěžovatelku znovu s kontrolním zjištěním, které se ohledně konzultací
poskytnutých Bc. Ž. a skladovacího prostoru v obci Mořina nikterak nezměnilo ani po předložení
uvedených důkazních prostředků. Stěžovatelka znovu nesouhlasila s kontrolním zjištěním, a dne
14. 12. 2016 proto navrhla další doplnění dokazování zejména o výslechy svědků, a to konkrétně
Ing. P. K., Ing. J. H., R. K., Y. D. Trvala též na provedení výše uvedených výslechů ve vztahu ke
skladovacím prostorům v obci Mořina. Správce daně však sdělením ze dne 1. 3. 2017 informoval
stěžovatelku, že tyto důkazní prostředky nemají na výsledek kontrolního zjištění vliv.
[5] Zprávu o daňové kontrole správce daně vydal dne 20. 3. 2017 a následně dne 22. 3. 2017
vydal výše citovaný dodatečný platební výměr, proti kterému stěžovatelka brojila odvoláním.
Žalovaný se však ztotožnil s názorem správce daně, že není nutno provést výslechy svědků, které
stěžovatelka navrhovala v reakci na seznámení s kontrolními zjištěními, neboť jejich provedení
bylo nadbytečné; odvolání zamítl a potvrdil napadený dodatečný platební výměr.
II. Rozhodnutí krajského soudu
[6] Stěžovatelka napadla rozhodnutí žalovaného žalobou, v níž namítala, že rozhodující
správní orgány neprovedly veškeré navrhované důkazy. Neuznaly totiž faktické poskytnutí
poradenských služeb ze strany Bc. Z. Ž., přestože stěžovatelka navrhovala provést výslech
svědků, kteří mohli o těchto službách vypovědět. Rovněž nebyly provedeny všechny výslechy
svědků, jimiž mohlo být prokázáno, že stěžovatelka využívala ke skladování objekt v obci Mořina.
[7] Krajský soud žalobu neshledal důvodnou a s odkazem na §78 odst. 7 zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), ji zamítl.
Nejprve se zabýval konzultacemi Bc. Z. Ž.. Krajský soud zrekapituloval dokazování provedené
správcem daně a poukázal na rozpory mezi výpověďmi Bc. Z. Ž. a Ing. I. K., který byl v roce
2011 jednatelem stěžovatelky a měl za stěžovatelku konzultace přijímat. Předně lze uvést
následující rozpory. Zatímco Bc. Ž. tvrdil, že z konzultací nebyly pořizovány záznamy, Ing. K.
předložil tištěné dokumenty s ručními poznámkami, které dle jeho tvrzení měly představovat
zápisy z konzultací, přičemž jen stěží bylo možno uvěřit tomu, že by si Bc. Ž. nevšiml toho, že si
Ing. K. pořizuje elektronické zápisy a následně je tiskne a činí na nich ruční poznámky. Co se týče
počátku poskytování konzultačních služeb, Ing. K. uvedl, že byly poskytovány od roku 2011,
podle Bc. Ž. však již od roku 2009. Bc. Ž. dále tvrdil, že neznal konkrétní zákazníky stěžovatelky
ani nevěděl, zda nebo jak byly jím poskytnuté rady využity, naopak podle Ing. K. pracoval
stěžovatel na konkrétních projektech pro zákazníky jako Letiště Praha, a. s., ČEZ, a. s., Student
Agency k. s. apod. Bc. Ž. též uvedl, že se konzultací nikdo jiný neúčastnil, Ing. K. však
přítomnost dalších osob připustil, v zápisu ze dne 30. 8. 2011 měl dokonce poznačenu
přítomnost konkrétní osoby, a to R. K. Co se týče člověkodní, podle kterých byla odměna pana
Bc. Ž. počítána, Ing. K. uvedl, že jeden člověkoden čítá 8-10 hodin, z čehož přímá konzultační
činnost činila cca 10-15 %; podle Bc. Ž. jeden člověkoden čítá vždy 10 hodin a přímá konzultační
činnost zabírala 90 % času.
[8] Krajský soud přihlédl též k rozporům mezi jednotlivými výpověďmi a dalšími podklady
vedenými ve správním spise. Podle výpovědí svědků byly konzultace domlouvány telefonicky na
základě aktuálních potřeb stěžovatelky, nicméně funkci objednávky měl plnit tzv. Job Plan
předložený správci daně, kterým se měly konzultace řídit. Rovněž Bc. . uvedl, že v daňovém
období poskytoval konzultace i několika jiným subjektům, žádné však neuvedl ve svém daňovém
přiznání. Ačkoliv podle něj nebyl problém s platební morálkou stěžovatelky, z podkladů vyplývá,
že platby probíhaly po datu splatnosti, a to až s osmdesátidenním zpožděním; přitom je
nepravděpodobné, že by si tuto skutečnost Bc. Ž.nepamatoval, když jinou konzultační činnost
dle svého daňového přiznání neposkytoval.
[9] Vzhledem k rozporům v provedených důkazech krajský soud dospěl k závěru, že správní
orgány nepochybily, pokud neprovedly další navrhované důkazy – výslechy svědků R.a K., Ing. P.
K., Ing. J. H. a Y. D., kteří měli být přítomni některým konzultacím. Z doposud provedených
důkazů vyplývalo, že u konzultací neměla být jiná osoba kromě R. K., jehož přítomnost u jedné
schůzky Ing. K. připustil. Nadto by výslechy nemohly prokázat poskytnutí konzultací v plném
rozsahu. Krajský soud též souhlasil s názorem žalovaného, že pokud nebyl schopen popsat
dostatečně poskytované služby ani Bc. Ž. jakožto jejich poskytovatel, ani Ing. K. jako jediný stálý
účastník konzultací, jen stěží by tak mohly učinit jiné osoby. Provedené důkazy nasvědčovaly
fiktivnosti fakturovaných služeb, přičemž ani provedením navrhovaných důkazů by nemohly být
výše uvedené rozpory odstraněny, a na jejich provedení tak nebylo nutno trvat.
[10] Krajský soud se dále zabýval námitkou neprovedení navržených výslechů ve vztahu
k podnájmu prostor v obci Mořina. Sklad měla stěžovatelka v podnájmu od společnosti APRON
s.r.o., jejímž jednatelem a jediným společníkem byl Ing. K.; sklad samotný vlastnila Ing. M. M. K.,
matka Ing. K.. Majitelka skladu však za rok 2011 žádné příjmy z pronájmu nemovitostí v obci
Mořina nevykázala. Krajský soud znovu přihlédl ke zjištěným rozporům mezi jednotlivými
stěžovatelkou předloženými důkazy. Ing. K. dle vlastního tvrzení měl navštěvovat předmětný
sklad dvakrát až třikrát do roka služebním vozem, nicméně v knihách jízd žádné cesty do obce
Mořina za rok 2011 vedeny nejsou. Stěžovatelka v účetnictví sledovala své zboží podle
jednotlivých skladů, ale skladovací objekt v obci Mořina v účetnictví nevedla. Z inventury ze dne
22. 2. 2012 plyne, že v objektu mělo být uskladněno jen účetně zcela odepsané kancelářské
vybavení, jehož pořizovací hodnota činila 148 983,78 Kč; to je však v rozporu s tvrzením Ing. K.,
podle něhož měl být skladován též obchodní majetek (zásoby). Rovněž je pořizovací hodnota
skladovaného majetku ve zjevném nepoměru k výši evidovaných ročních výdajů (nákladů) na
podnájem (1 560 000 Kč). Inventura samotná navíc není vzhledem k datu svého rozhodnutí
důvěryhodná (pořízena byla dne 22. 12. 2012 a měla vypovídat o stavu ke dni 31. 12. 2011), a
není tak prokázáno ani skladování kancelářského vybavení. Skladovacích prostor v obci Mořina
měla stěžovatelka začít využívat v roce 2006, kdy přišla o možnost využívat dva sklady
společnosti Tomos Praha a. s., přičemž tyto sklady měly dohromady rozlohu 415 m
2
, kdežto
sklad v obci Mořina je se svojí rozlohou 929 m
2
více než dvojnásobný. Navíc smlouva o
podnájmu předložená správci daně byla uzavřena ke dni 1. 10. 2010, tedy zhruba 4 roky poté, co
měl být její majetek do tohoto skladu poprvé přemístěn. Stěžovatelka se snažila prokázat, že ve
skladu v obci Mořina byl uskladněn obchodní majetek, též prostřednictvím výslechu svědkyně
Hany Chocholové; ta ovšem dle vlastní výpovědi v tomto skladu nikdy nebyla a při stěhování
v roce 2006 pouze mluvila s přepravcem, který majetek převážel z původních skladů.
[11] Na základě uvedených skutečností bylo podle krajského soudu zřejmé, že výdaje (náklady)
na podnájem objektu v obci Mořina nebylo možno považovat za daňově uznatelné. Správní
orgány nepochybily, pokud neprovedly důkazy výslechem svědků J. R., T. Š., Ing. A. T., M. .l. S.a
S. a Ing. T. K., neboť tyto osoby měly mít povědomí o majetku skladovaném v objektu v obci
Mořina na základě jejich návštěv tohoto objektu v letech 2006-2016 (nikoliv však přímo v roce
2011); jejich výpověďmi tak nemohlo být prokázáno skladování obchodního materiálu v roce
2011. Výslechy Ing. K. a Ing. R. mínila stěžovatelka prokázat situaci přímo v roce 2011, neboť
tyto osoby měly sklad v daném roce navštívit. Takové tvrzení však krajský soud považoval za
účelové, neboť z dřívějšího vyjádření Ing. K. vyplývalo, že v roce 2011 měl být fyzicky přítomen
ve skladu pouze on, přepravci a někteří zákazníci, přičemž ani jedna z těchto osob nebyla
přepravcem nebo zákazníkem. Ve vztahu k Ing. R. navíc stěžovatelka jak ve svém dřívějším
vyjádření, tak v žalobě uvedla, že skladovací prostory v obci Mořina navštívila teprve v roce 2012.
III. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[12] Stěžovatelka napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností. Krajský soud dle jejího
názoru pouze přejal původní argumentaci správce daně a žalovaného bez dalšího posouzení,
ačkoliv podmínky pro odmítnutí provedení důkazů nebyly naplněny.
[13] Úvahy o fiktivnosti stěžovatelkou uplatněných nákladů nebyly na místě přinejmenším do
doby, než byly provedeny veškeré důkazy, které mohly úvahu správce daně a žalovaného potvrdit
či vyvrátit. Rozpory ve výpovědích byly pravděpodobně způsobeny značným časovým odstupem
(např. Bc. Ž. byl vyslechnut teprve v roce 2016). S ohledem na dobu, která po konci
kontrolovaného zdaňovacího období uplynula, nebylo možno opatřit jiné důkazy než
zpochybněné a navržené svědecké výpovědi. Správce daně své závěry vystavěl na absentujících
a selektivně rozporných kontrolních zjištěních, přičemž krajský soud stejně jako žalovaný takto
učiněné závěry toliko nekriticky přebral. Správní orgány i krajský soud hodnotily navržené důkazy
prizmatem, že od nich nelze očekávat potvrzení pravdivosti skutečností tvrzených stěžovatelkou.
Pravdivost a věrohodnost svědeckých výpovědí však nelze hodnotit před jejich provedením.
[14] Podle stěžovatelky je napadený rozsudek krajského soudu též nepřezkoumatelný
z důvodu vnitřní rozpornosti. Ve vztahu ke konzultacím Bc. Ž. měl krajský soud na jednu stranu
za to, že jsou výpovědi Bc. Ž.a Ing. K . vzájemně rozporné, a tudíž nevěrohodné, na druhou
stranu však konkrétní informaci vyplývající z jedné z výpovědí, že u konzultací nebyla žádná další
osoba přítomna, připisuje takovou váhu, že kvůli ní mělo být správné neprovést navrhované
výslechy dalších účastníků konzultací Bc. .Ž Obdobně neměly být provedeny některé výslechy
k prokázání využití skladu v obci Mořina pro jejich rozpor s tvrzeními Ing. K., která krajský soud
též označil za nevěrohodná. Co se týče podnájmu v obci Mořina, má stěžovatelka za to, že stav
skladovaného obchodního majetku v roce 2011 mohl být prokázán svědeckými výpověďmi,
z nichž by vyplynulo, jaký majetek byl do skladu v letech 2006 a 2008 převezen a jaký zde byl po
roce 2011 uložen. Odmítnutí provedení výpovědí toliko na základě pouhých spekulací, že nejsou
svědci věrohodní, jsou ovlivnění a nejsou schopni prokázat tvrzené skutečnosti, se tak jeví jako
svévole, kterou krajský soud aproboval.
[15] Vzhledem k tomu, že se krajský soud omezil pouze na konstatování, že se se závěry
správních orgánů ztotožňuje, není ani zřejmé, že by krajský soud provedl hlubší analýzu
skutkového stavu a závěrů z něj učiněných. Tím pádem je možné, že se krajský soud v rozporu
s principem plné jurisdikce nevěnoval otázce, jakým způsobem správní orgány hodnotily důkazy
stěžovatelky a zda byly odstraněny a rozptýleny její opodstatněné námitky. Ze všech uvedených
důvodů stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek i rozhodnutí
žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení, popř. aby zrušil pouze napadený rozsudek
a věc vrátil k dalšímu řízení krajskému soudu; dále navrhla, aby jí Nejvyšší správní soud přiznal
náhradu nákladů řízení.
[16] Žalovaný v podrobnostech odkázal na své rozhodnutí a napadený rozsudek. Ve vztahu
k navrhovaným svědeckým výpovědím ohledně konzultací Bc. Ž. zdůraznil, že ani nemohly
prokázat poskytnutí konzultací v plném fakturovaném rozsahu, navíc kromě R. K. nebyli ostatní
svědkové dříve zmíněni ani zaznamenáni na poznámkách Ing. K. K dlouhé prodlevě mezi
koncem kontrolovaného zdaňovacího období a výslechem svědků uvedl, že je to právě
stěžovatelka, kdo nese odpovědnost za předkládané důkazy, a pokud mínila uplatnit jako daňově
uznatelný náklad odměnu Bc. Ž., měla o tom pro případ daňové kontroly uchovat dostatek
důkazů. Odmítl též stěžovatelčino tvrzení, že správní orgány i krajský soud hodnotily
neprovedené důkazy, neboť s ohledem na nashromážděné důkazy bylo vyloučeno, aby byla
svědeckými výpověďmi prokázána daňová uznatelnost vynaložených výdajů (nákladů). Ohledně
podnájmu objektu v obci Mořina žalovaný doplnil, že stěžovatelka v průběhu řízení měnila svá
tvrzení co do povahy a rozsahu uloženého majetku, aniž by zjištěné rozpory přesvědčivě
vysvětlila. Rozsudek krajského soudu žalovaný považoval za přezkoumatelný. Závěrem navrhl,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl a stěžovatelce nepřiznal náhradu nákladů řízení.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[17] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost byla podána včas, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání kasační
stížnosti přípustné, a stěžovatelka je řádně zastoupena v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s.
Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci
uplatněných důvodů, ověřil při tom, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti, a dospěl k následujícímu závěru.
[18] Kasační stížnost není důvodná.
[19] Nejvyšší správní soud úvodem konstatuje, že stěžovatelka vznáší tyto otázky:
(i) přezkoumatelnost rozsudku krajského soudu a jeho soulad se zásadou plné jursidikce,
(ii) zákonnost neprovedení důkazů ve vztahu ke konzultacím Bc. Ž. a (iii) zákonnost neprovedení
důkazů ve vztahu ke skladovacímu objektu v obci Mořina. S námitkami se Nejvyšší správní soud
vypořádá v tomto pořadí.
IV.1 K (ne)přezkoumatelnosti napadeného rozsudku
[20] Nejprve k nepřezkoumatelnosti, která představuje tak závažnou vadu rozhodnutí, že
by se jí Nejvyšší správní soud musel zabývat i v případě, že by ji stěžovatelka nenamítala, tedy
z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.). Vlastní přezkum rozhodnutí krajského soudu je totiž
možný pouze za předpokladu, že napadené rozhodnutí splňuje kritéria přezkoumatelnosti. Tedy,
že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opřeno o dostatek důvodů, z nichž je zřejmé, proč
krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
[21] Veškerá výše uvedená kritéria napadený rozsudek krajského soudu splňuje. Jedná
se o srozumitelné a odůvodněné rozhodnutí. Z jeho obsahu je jasné, jaké otázky – v návaznosti
na žalobní body – krajský soud považoval za rozhodné, a vzájemná souvislost jednotlivých úvah,
jakož i nosné důvody (ratio decidendi), které v napadeném rozsudku vyslovil, jsou zřetelné. Je na
krajském soudu, aby žalobní body vypořádal, logicky odůvodnil a relevantně argumentoval
s uvedením skutkových a právních důvodů, což se v projednávaném případě stalo.
[22] Stěžovatelka tvrdí, že je napadený rozsudek vnitřně rozporný, neboť na jednu stranu má
některé svědecké výpovědi za nevěrohodné, na druhou stranu je však považuje za důvod
neprovést další důkazy. Takové odůvodnění napadeného rozsudku však nezakládá skutečný
vnitřní rozpor, natožpak nepřezkoumatelnost. Předkládá-li stěžovatelka důkazy ve vzájemném
rozporu, nelze požadovat, aby správní orgány prováděly další a další důkazy, které mohou pouze
prohloubit doposud zjištěné rozpory. Zároveň nelze již provedené důkazy hodnotit jako
věrohodné, pokud si vzájemně protiřečí. Tím pádem mohou i nevěrohodné důkazy vést
k odmítnutí dalších důkazů, kupříkladu kvůli tomu, že je již zřejmá fiktivnost prokazovaných
skutečností – ostatně tak tomu bylo i v nyní posuzované věci.
[23] Dále stěžovatelka namítala, že z rozsudku není zřejmé, že by se krajský soud případem
podrobně zabýval, neboť se pouze omezil na nekritický souhlas s názorem žalovaného, čímž měl
postupovat v rozporu se zásadou plné jurisdikce – v tomto ohledu stěžovatelka odkázala na
usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 5. 2017, č. j. 10 As 24/2015 -
71, č. 3577/2017 Sb. NSS. Předně je třeba upozornit, že odkaz stěžovatelky na uvedené usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu je nepřípadný, neboť v dané věci byla řešena
povinnost soudu provést důkazy, které nebyly ani navrženy ve správním řízení, a to navíc
v případě řízení o přestupku. Nyní posuzovaná věc se však týká daňového řízení a v řízení před
krajským soudem nebyly nové důkazní prostředky navrženy. Argumentace porušením zásady plné
jurisdikce tak není namístě – krajský soud se neodmítl zabývat ani skutkovou, ani právní stránkou
případu. Při přezkumu hodnocení provedených důkazů z povahy věci může soud pouze ověřit
logiku úvahy správních orgánů a neshledá-li v ní žádné pochybení, nelze požadovat, aby
představil novou rozsáhlou argumentaci stran správnosti závěrů dovozených z důkazů. Obdobně
je třeba přistupovat i k přezkumu důvodů pro neprovedení důkazů, jsou-li tímto důvodem závěry
učiněné na základě předešlého dokazování.
[24] Lze tedy uzavřít, že rozsudek krajského soudu je přezkoumatelný a že krajský soud
nepostupoval v rozporu se zásadou plné jurisdikce.
IV.2 K neprovedení navrhovaných důkazů
[25] Nejvyšší správní soud se k otázce rozložení důkazního břemene v daňovém řízení již
opakovaně vyjádřil. Ustáleně přitom judikuje, že daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý
daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, nese tedy břemeno tvrzení, ale také povinnost
toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní. Daňový subjekt má povinnost prokazovat
k výzvě správce daně jen ty skutečnosti, které sám tvrdí. Svá tvrzení prokazuje především svým
účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS).
[26] Existence účetních dokladů, tj. příjmových dokladů či faktur, byť formálně bezvadných,
sama o sobě zpravidla ještě neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu
uskutečnila. Správce daně proto může vyjádřit důvodné pochybnosti o věrohodnosti,
průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. V tomto ohledu
správce daně podle §92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění
rozhodném pro projednávanou věc (dále jen „daňový řád“), tíží důkazní břemeno, a to právě ve
vztahu k prokázání důvodnosti jeho pochyb. Správce daně není povinen prokázat, že údaje
o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu
se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu účetnictví se skutečností existují vážné
a důvodné pochyby. Správce daně proto musí identifikovat konkrétní skutečnosti, na jejichž
základě lze mít pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti účetnictví
(srov. shora zmíněný rozsudek č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, či nález Ústavního soudu ze dne 29. 10.
2002, sp. zn. II. ÚS 232/02).
[27] Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným
skutečnostem, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost,
věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k předmětnému obchodnímu případu, popř. aby
svá tvrzení korigoval (srov. též §92 odst. 3 daňového řádu). Daňový subjekt přitom tyto
skutečnosti prokazuje zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím.
[28] V nyní posuzované věci není sporu, že správce daně prokázal důvodné pochybnosti
o souladu stěžovatelkou předložených dokladů se skutečností. Důkazní břemeno tak tížilo
stěžovatelku, na níž bylo, aby prokázala, že výdaje (náklady) uplatněné na konzultace Bc. Ž.
a podnájem skladovacího objektu v obci Mořina jsou daňově uznatelné ve smyslu §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů, podle něhož platí: „Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši
stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze
uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení
příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace
kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně
jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.“
[29] Pro nyní posuzovanou věc je podstatné, že pro daňovou uznatelnost výdaje (nákladu) je
třeba prokázat, že došlo k plnění, za které byl výdaj (náklad) vynaložen, a že jej bylo třeba
vynaložit za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Přitom tyto příjmy a výdaje
(náklady) je možno vázat jen k aktivitám, které dávají z ekonomického hlediska smysl, tedy budou
prováděny za účelem dosažení zisku; mezi výdaji (náklady) a očekávanými příjmy musí existovat
přímý a bezprostřední vztah (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2004,
č. j. 2 Afs 44/2003 - 73, č. 264/2004 Sb. NSS, či ze dne 23. 10. 2009, č. j. 8 Afs 27/2009 - 59).
[30] Ačkoliv má daňový subjekt povinnost prokázat uvedené skutečnosti a správní orgán má
v zásadě provést jím navržené důkazy, neznamená to, že jsou správní orgány povinny provádět
jakékoliv navržené důkazy. V obecné rovině lze konstatovat, že neprovést navržený důkaz je
přípustné v zásadě ve třech situacích, a to pokud (a) důkaz nemá relevantní souvislost
s předmětem řízení, (b) není způsobilý potvrdit ani vyvrátit tvrzenou skutečnost, (c) popř. je-li
navrhován k ověření nebo vyvrácení tvrzení, které již bylo v dosavadním řízení bez důvodných
pochybností ověřeno nebo vyvráceno – tedy je nadbytečný (srov. nález Ústavního soudu ze dne
8. 12. 2009, sp. zn. I. ÚS 118/09, který se sice zabýval problematikou opomenutých důkazů
v trestním řízení, výše uvedené závěry je ovšem možné uplatnit mutatis mutandis i na řízení před
správními soudy a správními orgány – obdobně srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 14. 8. 2014, č. j. 6 Afs 117/2014 - 49, bod [30]).
[31] Zřejmým indikátorem, že provádění dalších důkazů je nadbytečné [viz (c) výše], mohou
být za určitých okolností závažné rozpory mezi již provedenými důkazy. Jak uvedl Nejvyšší
správní soud v odůvodnění rozsudku ze dne 20. 9. 2017, č. j. 6 Afs 237/2017 - 23, bod [10], při
otázce posuzování nutnosti provádět další důkazy může být rozhodující závěr, že „dosud provedené
důkazy přinesly rozpory tak závažné, že by je další dokazování nemohlo odstranit “. Nelze po správních
orgánech požadovat, aby prováděly dokazování takříkajíc donekonečna (resp. do uplynutí obecné
prekluzivní lhůty pro vyměření či doměření daně), ačkoliv již je zjevné, že již další důkazy
nemohou vysvětlit doposud vzniklé rozpory.
VI.2 a) K neprovedení navrhovaných důkazů ve vztahu ke konzultacím Bc. Z. Ž.
[32] Stěžovatelka tvrdí, že správce daně pochybil, pokud neprovedl navrhované výslechy
svědků, neboť pro takový postup nebyly naplněny podmínky. Otázkou tedy je, zda bylo možno
důkazní situaci zařadit pod některý z výše uvedených bodů (a)-(c), v jejichž případě lze důvodně
odmítnout provedení důkazu. Nejvyšší správní soud považuje za nadbytečné detailně popisovat
veškeré dílčí rozpory, které vyvstaly zejména mezi výpověďmi Bc. Ž. a Ing. K., a v tomto ohledu
tedy odkazuje na výše rekapitulovaný rozsudek krajského soudu. Zmíněny tak budou pouze ty
rozpory, které zdejší soud považoval za rozhodné pro závěr o fiktivnosti vztahu mezi Bc. Ž.a
stěžovatelkou.
[33] Bc. Ž. ve svědecké výpovědi uvedl, že mu nebylo známo, pro které stěžovatelčiny
zákazníky svoje konzultace či rady poskytuje. Naopak Ing. K. nejen, že tvrdil, že Bc. Ž. pracoval
na konkrétních projektech pro určité zákazníky, navíc též uvedl, že o konkrétních zákaznících
zjišťoval informace; dle výpovědi Ing. K.: „Úkolem pana Ž. bylo zjistit hlavní příčiny neochoty společnosti
Letiště Praha uzavřít se společností Intelek výše popsanou servisní smlouvu.“ S panem Ž.měla být rovněž
řešena struktura společnosti ČEZ ICT co do obsazení pozic a jejich odpovědnosti. S Bc. Ž.měla
též být projednávána struktura společnosti AŽD Praha co do managementu v Praze a
zásobovacího závodu AŽD Olomouc. Nejvyšší správní soud upozorňuje, že uvedl pouze zlomek
Ing. K. uvedených projektů, které měl s Bc. Ž. konzultovat, u nichž Bc. Ž. zákazníka stěžovatelky
musel znát již jen z povahy věci. Ačkoliv se snaží stěžovatelka bagatelizovat rozpory ve
výpovědích délkou doby, která uplynula od konce relevantního zdaňovacího období, jen stěží lze
připustit, že by Bc. Ž. mohl zapomenout samotnou povahu vykonávané činnosti. Bylo-li jeho
úkolem zjišťovat informace o konkrétních společnostech, popř. konzultovat personální složení
některých společností, je nepochopitelné, proč by měl tuto skutečnost zamlčet, pokud danou
konzultační činnost opravdu vykonal.
[34] Rovněž lze jen stěží uvěřit, že by si Bc. Ž., byť s časovým odstupem, neuvědomil, že byly
některým jednáním přítomny další osoby, a to zejména v případě R. K., který byl dle tvrzení pana
Ing. K. zástupcem společnosti Alvarion Izrael, u něhož lze vzhledem k tvrzenému obsahu
konzultace předpokládat, že se aktivně účastnil diskuze, a nebyl pouze pasivním příjemcem rad,
na kterého by mohl Bc. Ž. snadno zapomenout – podle tvrzení Ing. K. měla být předmětem
diskuse možnost provádět určité dodávky pro společnost ČEZ, přičemž společnost Alvarion
Izrael byla výrobcem části bezdrátové technologie určené do projektu Smart Grids ČEZ
Vrchlabí. Zde je též třeba upozornit na určitou rozpolcenost argumentace stěžovatelky.
Bagatelizuje totiž rozpory mezi výpověďmi časovým odstupem, na druhou stranu navrhuje další
čtyři svědky, kteří měli být při různých konzultacích přítomni. Pokud se však tyto osoby účastnily
konzultací do té míry, že by tím měla být prokázána povaha i rozsah konzultační činnosti ze
strany Bc. Ž., pak nelze přistoupit na to, že by jejich přítomnost byla natolik nevýznamná, že by si
ji Bc Ž. vůbec nepamatoval, resp. že by ji Ing. K. pouze vyčetl ze zápisu. Pokud naopak byla
účast třetích osob na konzultacích natolik marginální, že si ani jeden z nich přítomnost
konkrétních osob nevybavil, nemohou tyto osoby zřejmě vypovídat o povaze ani rozsahu služeb
údajně poskytnutých Bc. Ž..
[35] Další významný rozpor se týká podílu přímé konzultace na celkově poskytnutých
a fakturovaných službách. Zatímco Bc. Ž. měl za to, že přímá konzultace činila 90 %
poskytnutých služeb, podle Ing. K. to bylo 10-15 %. V takovém případě by však za předpokladu,
že jeden fakturovaný člověkoden představuje 10 hodin odvedené činnosti (ani v tomto ohledu
však nepanovala úplná shoda), měla dle Bc. Ž. stěžovatelka za jeden člověkoden obdržet devět
hodin přímých konzultací, kdežto podle Ing. K. zhruba hodinu. Zde je potřeba rovněž upozornit,
že stěžovatelka v odvolání tvrdila, že tento rozpor mohl být vyvolán tím, že Bc. Ž. nechápal jako
přímou konzultaci pouze konzultaci vedenou se stěžovatelkou; konzultantům je totiž zpravidla
placen i jejich čas strávený jednáním s třetími stranami. Takové tvrzení však rozpory nevysvětluje,
naopak dále podrývá věrohodnost výpovědi Bc. Ž. Ten totiž v popisu poskytnutých služeb ani
nezmínil, že by jednal s jinými subjekty, což by bylo jen těžko vysvětlitelné, pokud by taková
činnost zabrala cca 80% fakturované práce. Toto stěžovatelčino tvrzení konvenuje s informacemi
poskytnutými Ing. K., že Bc. Ž . zjišťoval konkrétní informace o zákaznících stěžovatelky,
nicméně vzhledem k tomu, že má vysvětlit odlišný pohled Bc. Ž. na odvedenou činnost, mělo by
být souladné především s jeho výpovědí; tak tomu ovšem není, neboť Bc. Ž. neměl znát
konkrétní projekty a zákazníky. V kasační stížnosti stěžovatelka navíc namítá, že je rozdíl daný
tím, že se jeden ze svědků spletl a poměr (cca 9:1) zcela otočil. Takový argument se v kontextu
popsané odvolací námitky jeví jako účelový, neboť rozpor může být dán pouze jednou ze
stěžovatelkou prezentovaných možností. Představováním nových vzájemně rozporných
eventualit v průběhu řízení ve vztahu k výpovědím Bc. Ž. a Ing. K. stěžovatelka jejich
věrohodnosti spíše ubírá.
[36] Navíc Nejvyšší správní soud považuje za velmi nepravděpodobné, že se jeden
z dotyčných „spletl “, když oba odpovídali jasně v celých větách. Bc. Ž. uvedl: „Odhadem s odstupem
času bych to odhadoval na 9:1. Tj. 9 jednotek přímé konzultační činnosti vůči 1 jednotce přípravy nebo zjišťování
informací.“ Ing. K. naopak tvrdil, že „časový rozsah těchto konzultací mohl dle mého odhadu reprezentovat
10-15 procent celkového času stráveného v rámci smluvního vztahu“. Pokud by bylo možno tento zcela
zásadní rozpor ve výpovědích vysvětlit jednoduše tím, že se osoby spletly, pak by tím již bylo
možno vysvětlit v podstatě jakýkoliv rozpor.
[37] Další rozpory a nesrovnalosti, které zmiňoval krajský soud, již jen dokreslují správnost
závěru žalovaného, že byl vztah mezi stěžovatelkou a Bc. Ž. fiktivní. Z uvedeného je zřejmé, že
Bc. Ž. a Ing. K. jako jediní stálí účastníci konzultací nebyli schopni shodně popsat ani základní
aspekty své spolupráce, přičemž rozpory mezi jejich výpověďmi nejsou zanedbatelné nebo
omluvitelné časovou prodlevou mezi zdaňovacím obdobím a datem výslechů. Nejvyšší správní
soud zde znovu odkazuje na svůj výše citovaný rozsudek č. j. 6 Afs 237/2017 - 23, podle něhož
není třeba v dokazování pokračovat, pokud doposud provedené důkazy založily závažné rozpory,
které již není možno odstranit. K tomu zdejší soud dodal, že „pokud každý z vyslechnutých svědků
vypovídal odlišně, další svědci by mohli pouze potvrdit jednu z verzí, popřípadě přinést další, novou. Nemohlo by
však dojít ke spolehlivému zjištění průběhu událostí.“ Tento závěr je i pro nyní posuzovanou věc zcela
přiléhavý, neboť z uvedených tvrzení představených Ing. K. a Bc. Ž. mohou být pravdivá vždy
pouze tvrzení jednoho z nich. Nejvyšší správní soud tak o fiktivnosti vztahu Bc. Ž. a stěžovatelky
na základě provedených důkazů nemá pochyb. Je proto zřejmé, že další dokazování bylo
nadbytečné [viz (c) výše]. Rovněž je třeba zopakovat výše uvedený závěr, že by nově provedené
výslechy nemohly vzhledem k marginalitě účasti svědků na konzultacích prokázat skutečný
rozsah fakturovaných konzultací (resp. pokud by se mělo ukázat, že byli přítomni pravidelně,
založil by se tím další evidentní rozpor s provedenými důkazy), a tím pádem tyto výpovědi nebyly
s to prokázat relevantní tvrzené skutečnosti [viz (b) výše], tedy povahu a rozsah Bc.
Ž.poskytnutých konzultací.
[38] Na uvedeném nic nemění ani stěžovatelčina argumentace stran nepřípustného hodnocení
neprovedených důkazů. Názor žalovaného, že „navržení svědci museli být odvolatelem [stěžovatelkou]
již ovlivněni “ sice je třeba považovat za nepřípadný, neboť úvahy o nevěrohodnosti svědků by byly
namístě při provedení výslechů, nicméně rozhodný je závěr žalovaného o tom, že je vztah mezi
stěžovatelkou a Bc. Ž. evidentně fiktivní na základě rozporů, které ani další dokazování nemohlo
odstranit. Důvodem odmítnutí navrhovaných důkazů správními orgány tedy nebyla
nevěrohodnost svědků, nýbrž ucelený pohled na věc z již provedených důkazů, ačkoliv
se v tomto směru žalovaný vyjádřil poněkud nešťastně.
[39] Nedostatky provedených důkazů, které měly prokázat daňovou uznatelnost výdajů
(nákladů) ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nelze omluvit ani plynutím času.
Právní řád stanoví v daňových věcech jasnou (propadnou) lhůtu pro stanovení daně, a každý
daňový subjekt tak má možnost zjistit, po jakou dobu bude muset být schopen prokázat daňově
relevantní skutečnosti. V posuzovaném případě bylo procesní odpovědností stěžovatelky, aby
prokázala daňovou uznatelnost výdajů (nákladů), které sama v daňovém přiznání uplatnila. Pokud
neuchovala přesvědčivé výstupy z údajně přijatých konzultací a důkazy, které sama navrhla, jsou
ve zcela zásadní míře ve vzájemném rozporu, jde negativní důsledek v podobě neunesení
důkazního břemene k její tíži. Lze proto uzavřít, že správní orgány nepochybily, pokud
neprovedly všechny stěžovatelkou navrhované výslechy svědků.
IV.2 b) K neprovedení navrhovaných důkazů ve vztahu k podnájmu objektu v obci Mořina
[40] Obdobně jako v případě daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) vynaložených na
konzultacích ze strany Bc. Ž. je i ve vztahu k podnájmu objektu v obci Mořina otázkou, zda bylo
možno důkazní situaci zařadit pod některý z výše uvedených bodů (a)-(c), v jejichž případě lze
důvodně odmítnout provedení důkazů. I v tomto případě je vhodné začít výčtem okolností, které
Nejvyšší správní soud považuje za nejpodstatnější.
[41] Stěžovatelka tvrdí, že skladovací objekt v obci Mořina využívala k uložení obchodního
materiálu. Podle žalovaného však v průběhu řízení měnila svá tvrzení o rozsahu a povaze
uloženého majetku, přičemž zjištěné rozpory nevysvětlila. Dospěl tak k závěru, že rozpory
svědčily o simulaci ekonomické povahy jednání stěžovatelky tak, aby dostála podmínkám
uvedeným v §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
[42] Stěžovatelka ve svém účetnictví sleduje zboží podle jednotlivých skladů, ve kterých je
uloženo. Neeviduje však v účetnictví žádný sklad v obci Mořina, přičemž v řízení před správními
orgány ani před krajským soudem nepředstavila žádný důvod, proč se rozhodla tento sklad ze
svého účetnictví vypustit. Ing. K. měl dne 22. 2. 2012 provést inventuru zboží předmětného
skladu. Z této inventury vyplývá, že zde byl uskladněn výhradně kancelářský majetek (židle,
skříně, knihovny…), jehož pořizovací cena činila 148 983,76 Kč. Podle inventury tak sklad nebyl
využíván k nezbytnému uložení obchodního materiálu, ale k uskladnění nepoužívaného majetku,
jehož cena byla nepoměrně nižší než výdaje (náklady) na jeho uskladnění. Nadto byla inventura
učiněna po zákonné lhůtě pro její provedení a v ostatních skladech stěžovatelky provedli
inventarizaci řadoví zaměstnanci již v prosinci roku 2011. Ohledně věrohodnosti inventury tak
jsou též důvodné pochybnosti, a není tak zřejmé, zda byl ve skladu v obci Mořina v relevantním
zdaňovacím období uskladněn vůbec nějaký stěžovatelčin majetek. I kdyby však inventarizace
odpovídala skutečnosti, výdaj (náklad) 1 560 000 Kč by bylo možno jen stěží považovat za
daňově uznatelný, když mnohonásobně převyšuje cenu uloženého majetku; takové jednání by
totiž v běžných ekonomických vztazích nedávalo smysl, přičemž právě ekonomická smysluplnost
je podmínkou aplikace §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (srov. výše zmíněné rozsudky
Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 44/2003 - 73 a č. j. 8 Afs 27/2009 - 59).
[43] Navíc Ing. K. vypověděl, že byl inventarizován veškerý majetek a kromě uvedeného
kancelářského nábytku tedy nemělo být ve skladu nic jiného, na druhou stranu však také tvrdil, že
do předmětného skladu měly být převezeny také zásoby stěžovatelky v hodnotě řádově milionů
korun. Z ničeho však nevyplývá (a to ani z fotodokumentace předložené stěžovatelkou správci
daně, u níž nebylo zřejmé, kdy a kde byla pořízena), že by takový majetek v daném skladu byl
skutečně uložen; stěžovatelka ani přesvědčivě nevysvětlila ani nedoložila, co se mělo s tak
rozsáhlým majetkem převezeným do předmětného skladu stát.
[44] Ing. K. měl též navštěvovat skladovací halu v obci Mořina dvakrát až třikrát ročně
služebními vozy, v knize jízd však nejsou žádné jízdy do obce Mořina evidovány. Stěžovatelka ani
nedoložila, že by se s obchodním majetkem z daného skladu obchodovalo – předložila pouze
faktury týkající se přepravy v jiných zdaňovacích obdobích, z nichž není ani patrné, odkud a kam
přeprava zboží probíhala, a fakturu za prodej osmi židlí z roku 2012 (jednalo se o prodej
použitého majetku, konkrétně několika židlí, nikoliv o prodej zboží, s nímž stěžovatelka běžně
obchoduje – např. kabely, cívky a další zařízení přímo související s její činností; navíc se jednalo
o jiné židle, než jaké byly uvedeny v inventuře ze dne 22. 2. 2012). Iracionalitu tvrzeného využití
prostor podtrhuje skutečnost, že sklad v obci Mořina měl nahradit dva sklady pronajaté od
Tomos Praha a. s., které však měly dohromady méně než poloviční výměru.
[45] Závěru, že podnájemní smlouva byla uzavřena účelově s cílem neoprávněného snížení
daňové zátěže, nasvědčuje i skutečnost, že v roce 2011 byly mezi jednotlivými smluvními
stranami silné personální vazby. Ing. K. byl totiž jednatelem obou společností, které byly stranami
podnájemního vztahu (tedy stěžovatelky a společnosti APRON, s.r.o.) a vlastníkem objektu byla
jeho matka. Jak Nejvyšší správní soud judikoval v rozsudku ze dne 21. 1 2010, č. j. 2 Afs
180/2006 - 75: „Personální propojení mezi určitými osobami samo o sobě nemá zpravidla bez dalšího daňové
následky […], může však signalizovat zvýšenou míru nebezpečí, že uvedené osoby budou jednat nejrůznějším
způsobem ve shodě tak, aby optimalizovaly svoji daňovou zátěž vytvářením umělých skutkových okolností, které
by jinak, šlo-li by o subjekty navzájem neprovázané, nevytvořily, neboť by to pro ně nebylo z ekonomického
hlediska racionální.“ V nyní posuzovaném případě je naznačené personální propojení jen jedním
z mnoha indikátorů skutečného účelu jednání stěžovatelky.
[46] Ze všech uvedených skutečností ve vzájemném kontextu vyplývá, že stěžovatelka
nevyužívala sklad v obci Mořina za účelem uskladnění jejího obchodního majetku. Byl-li ve
skladu vůbec nějaký majetek stěžovatelky uložen, byl to pouze kancelářský nábytek, jehož
pořizovací cena ani zdaleka nedosahovala ceny jeho uskladnění (která byla cca 10 krát vyšší). Lze
tak uzavřít, že podnájemní smlouvou bylo sledováno pouze účelové snížení základu daně.
Nejvyšší správní soud upozorňuje, že vybral pouze ty okolnosti, které považoval za
nejpodstatnější, správní orgány identifikovaly více skutečností podporujících uvedený závěr, které
však zdejší soud nepovažuje za nutné opakovat.
[47] Správce daně neprovedl několik dalších svědeckých výpovědí, které stěžovatelka navrhla
k prokázání, že byl v obci Mořina skladován taktéž obchodní majetek. Co se týče výpovědí J. R.,
T. Š., Ing. A. T., M. L., S. S. a Ing. T. K., Nejvyšší správní soud souhlasí se závěrem krajského
soudu a správních orgánů, že jejich výslech nemohl prokázat, že byl ve skladě v obci Mořina
uskladněn v roce 2011 obchodní majetek, když ani jeden z nich v daném roce tento sklad
nenavštívil (ohledně toho, kdy která z osob navštívila předmětný sklad, zdejší soud pro stručnost
odkazuje na body 92. - 95. odůvodnění napadeného rozsudku, s jejichž závěry stěžovatelka
v kasační stížnosti nepolemizuje). Ve vztahu k relevantnímu zdaňovacímu období takové důkazy
nemají vypovídající hodnotu [viz (b) výše], mohly by prokázat pouze stav skladu v jiném
zdaňovacím období, což ovšem s nyní posuzovanou věcí nesouvisí [viz (a) výše]. Nejvyšší správní
soud se též pozastavuje nad tím, že stěžovatelka, která s poukazem na plynutí času opakovaně
zpochybňuje váhu vybraných tvrzení svědků, které sama navrhla, považuje za vhodné dokazovat
výslechem svědků i skutečnosti sahající až do roku 2006 (tedy 10 let předtím, než mohl správce
daně výslechy provést).
[48] Podle stěžovatelky bylo možné svědeckými výpověďmi prokázat kontinuitu skladování
majetku – pokud by byl určitý majetek dovezen do skladu před rokem 2011 a byl by zde
i v následujících letech, bylo by tedy zřejmé, že v samotném roce 2011 zde byl uskladněn též.
Tato úvaha je však založena na premise, že se v obou případech (tj. jak před rokem 2011, tak
později) bude jednat o tentýž majetek. Ani stěžovatelka sama však nedovedla spolehlivě
specifikovat, o jaký konkrétní majetek se mělo jednat; nelze tak ani očekávat, že by to dokázali
navržení svědci, kteří sklad ani neměli navštěvovat pravidelně. Uvedení svědkové by tak mohli
vypovídat o skladování nespecifického majetku v jiných letech, nikoliv o kontinuitě skladování
konkrétních věcí – jedině tato kontinuita by přitom mohla být pro posouzení využití skladovacího
objektu v roce 2011 relevantní. Nejvyšší správní soud nadto pro dokreslení situace připomíná, že
v roce 2012 měly být ze skladu prodány židle, které ani neodpovídají těm, které byly uvedeny
v inventuře ze dne 22. 2. 2012.
[49] Výslechy Ing. K. a Ing. R . byly navrženy v rozporu s dřívějším tvrzením stěžovatelky
(potažmo Ing. K.), že v průběhu roku 2011 do skladu chodil pouze Ing. K., zákazníci a přepravci.
Je tak zřejmé, že provedení těchto důkazů by vedlo pouze k prohloubení již existujících rozporů
mezi jednotlivými tvrzeními stěžovatelky a provedenými důkazy. V zásadě by tyto výslechy mohly
vést k těmto situacím: (i) vyslýchané osoby by tvrdily, že byl uskladněn kancelářský majetek
v souladu s inventurou ze dne 22. 2. 2012, (ii) dále by mohly tvrdit, že byl uskladněn (také) jiný
majetek, (iii) nebo by mohly uvést, že nebyl uskladněn žádný majetek. V prvním případě (i) je
myslitelné, že by bylo prokázáno skladování kancelářského majetku, nicméně výdaj (náklad) na
jeho uskladnění by nebylo možno považovat za daňově uznatelný pro zcela evidentní nepoměr
mezi výdaji (náklady) na skladování a cenou majetku (viz výše). V druhém případě (ii) by vznikl
další nevysvětlitelný rozpor, který by jen potvrzoval již učiněný závěr, že skutečným účelem
podnájmu bylo toliko nepřípustné snížení základu daně a že se stěžovatelka v reakcích na
jednotlivé úsudky správních orgánů snaží dodatečně vytvořit dojem naplnění podmínek pro
aplikaci §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. I ve třetím (iii) případě je zřejmé, že by tvrzení
stěžovatelky ohledně skladování materiálu nebylo prokázáno. V konečném důsledku proto
provedení těchto výslechů nemohlo ovlivnit názor správních orgánů, že nebyly naplněny
podmínky k odečtení výdaje (nákladu) ze základu daně dle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů,
a tím pádem byly takové důkazy nadbytečné [srov. (c) výše].
[50] Stěžovatelka v kasační stížnosti tvrdí, že krajský soud i správní orgány hodnotily výpovědi
svědků co do jejich pravdivosti a důvěryhodnosti, aniž by je provedly. Nejvyššímu správnímu
soudu však není zřejmé, na čem tento svůj úsudek zakládá. Ve vztahu k poradenským službám
Bc. Ž. takové indicie zřejmé byly, nicméně v případě hodnocení uznatelnosti výdajů (nákladů) na
podnájem objektu v obci Mořina nikoliv. Lze tedy uzavřít, že správní orgány nepochybily, pokud
neprovedly všechny stěžovatelkou navrhované výslechy svědků.
VII. Závěr a náklady řízení
[51] S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud uzavírá, že neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle §110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.
[52] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle
§60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Žalovanému, jemuž by jinak právo na
náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, Nejvyšší správní soud náhradu nákladů
řízení nepřiznal, protože mu podle obsahu spisu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady
nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3, §120 s. ř. s.)
V Brně dne 16. dubna 2021
JUDr. Viktor Kučera
předseda senátu