ECLI:CZ:NSS:2021:5.AFS.354.2020:23
sp. zn. 5 Afs 354/2020 - 23
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce:
BONCZECH s.r.o., se sídlem Střítež 60, zast. Mgr. Markem Ježkem, advokátem, se sídlem
ul. Tovární 1707/33, Český Těšín, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem
Budějovická 7, Praha 4, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Ostravě ze dne 14. 10. 2020, č. j. 25 Af 35/2020 - 58,
takto:
I. Kasační stížnost se z a mí t á.
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n e př i zn áv á.
Odůvodnění:
[1] Kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného
rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutím žalovaného ve věci
doměření spotřební daně z minerálních olejů za zdaňovací období listopad 2012 a duben 2013.
[2] Doměření daně bylo opakovaně předmětem soudního přezkumu a nyní napadená
rozhodnutí byla vydána poté, co Krajský soud v Ostravě předchozí napadená rozhodnutí
žalovaného zrušil, a to rozsudkem ze dne 22. 11. 2017, č. j. 22 Af 51/2015 - 156, ve spojení
s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 2. 2019, č. j. 6 Afs 354/2018 - 23
a rozsudkem krajského soudu ze dne 14. 5. 2019, č. j. 25 Af 38/2018 - 41.
[3] V žalobě stěžovatel namítal, že se žalovaný neřídil právním názorem vysloveným
krajským soudem, resp. Nejvyšším správním soudem v předchozích rozsudcích. Dle stěžovatele
se žalovaný dopustil dezinterpretace soudních rozhodnutí v tom, že měl být zavázán k prokázání
možnosti přítomnosti viditelného zeleného odstínu u uměle nebarveného minerálního oleje;
takový závazný právní názor dle stěžovatele soudy nevyslovily, naopak jde o nepodloženou
argumentaci žalovaného. Stěžejní východisko žalovaného, že podle vyjádření znalce přizvaného
v předchozím soudním řízení není přítomnost zeleného odstínu u nebarveného minerálního oleje
ničím výjimečným, je nesprávné a nepravdivé. Rovněž tvrdil procesní pochybení žalovaného,
který nezrušil vadná prvostupňová rozhodnutí a sám prováděl dokazování, o čemž stěžovatele
neinformoval a teprve po jejich ukončení jej seznámil s výsledky a vyzval jej k uplatnění práv
podle §115 odst. 2 zák. č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“). Na návrhy
žalovaný nereflektoval, dokazování neprovedl, zejména odmítl vyjádření Ing. T. a další důkazy,
včetně závěrů laboratoře ANAMET; za žalovaného jednal stále týž pracovník, který postupuje
tendenčně. Dále vytkl žalovanému, že ignoroval závěr o prioritní vizuální barvě minerálního oleje
konstatované soudy, zaměřil se na prokázání svého východiska, že zelená je přírodní barvou
minerálních olejů. Při sestavování série srovnávacích vzorků žalovaný vybral účelově vzorek
motorové nafty Maxx Motion od společnosti ÖMV, která je však zeleně zbarvená přidanými
aditivy, na což stěžovatel poukázal, ale žalovaný na to nijak nereagoval. I tento vzorek byl předán
laboratoři ENVIFORM, resp. SGS, k posouzení. Laboratoř SGS postupovala chybně, neboť
neprovedla vizuální identifikaci, která je prvotní. Závěry žalovaného jsou chybné i proto,
že vzorek 6, který barevností odpovídá dovezenému mazacímu oleji, zajištěnému v roce 2013,
se barvené škále zjevně vymyká, a to navzdory jeho umístění v užším válci, než je podle znalce
nutné ke korektnímu vizuálnímu posouzení, což ještě více svědčí o jeho umělém barvení. Barva
minerálního oleje, který byl v roce 2013 zajištěn, neodpovídá co do barevnosti vzorku 4, o kterém
žalovaný tvrdí, že je vzorkem tohoto sporného minerálního oleje, přičemž změna barvy může být
zapříčiněna mnohaletým skladováním; dále stěžovatel namítl, že nebyl dokazování přítomen.
[4] Krajský soud neshledal žalobu důvodnou a zamítl ji. Odkázal na právní úpravu
obsaženou v zákoně č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, přičemž zdůraznil, že při určení
jednotlivých druhů minerálních olejů, které podléhají spotřební dani, je třeba vycházet z tzv.
kombinované nomenklatury zboží obsažené v Nařízení Komise (EU) č. 927/2012 z 9. 10. 2010,
kterým se mění příloha I. Nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře
a společném celním sazebníku; v Úředním věstníku Evropské unie ze dne 6. 5. 2011 č. 2011/C
137/01 jsou ke kombinované nomenklatuře uvedeny vysvětlivky; tyto vysvětlivky byly platné
do 30. 3. 2015, tedy i v době zařazení předmětného oleje. Krajský soud dále uvedl, že minerální
olej označený jako „mazací olej G“ byl stěžovatelem deklarován jako minerální olej zařazený
do položky č. 27101999, který je podle §45 odstavce 3 písm. d) zákona o spotřebních daních
předmětem spotřební daně a povinnost daň přiznat a zaplatit u něj podle odstavce 4 téhož
ustanovení zákona vznikne při uvedení do volného daňového oběhu pouze tehdy, je-li
určen k použití, nabízen k prodeji nebo používán pro pohon motorů, pro výrobu tepla nebo
pro výrobu směsí uvedených v odstavci 2 uvedeného ustanovení. Správce daně a žalovaný
zařadili minerální olej do podpoložky 27101962, přičemž oleje této podpoložky podle §45 odst. 1
písm. c) zákona o spotřebních daních jsou předmětem daně bez dalšího.
[5] Krajský soud dále poukázal na to, že podle kombinované nomenklatury
je pod č. 27101999 obsažen „ostatní mazací olej a ostatní olej“. Podle doplňkových poznámek č. 2
písm. d) jsou podpoložky 27101931 až 27101999 těžkými oleji, přičemž do podpoložek 27101971
až 27101999 jsou zařazeny ty produkty, pro které – mimo další - „není možno stanovit rozpustnou
barvu C podle metody ISO 2049, která je rovnocenná metodě ASTM D 1500“. Podle vysvětlivek
ke kombinované nomenklatuře pro položky 27101971 – 27101999, do těchto podpoložek patří
těžké oleje, pro které – mimo další podmínky – „nelze stanovit rozpustnou barvu C dle metody ASTM
D 1500 a jsou uměle barveny“. Z uvedeného dle krajského soudu vyplývá, že jak minerální olej
patřící jak do podpoložky 27101962 (zařazení správce daně), tak do podpoložky 27101999
(deklarováno stěžovatelem), je těžkým olejem; těžký olej patřící do podpoložky 27101999 je olej
mazací. Pro zařazení do příslušné podpoložky je stěžejní, zda je u nich možné, či nemožné
stanovit rozpustnou barvu C a zda jsou či nejsou uměle barveny. Jak vyplynulo ze znaleckého
posudku, který nechal krajský soud zpracovat v předchozím řízení vedeném pod sp. zn.
22 Af 51/2015, nemožnost stanovit rozpustnou barvu C neznamená technickou nemožnost
jejího stanovení, ale znamená, že stanovení rozpustné barvy C nepřipadá do úvahy, neboť olej
je vizuálně jiné než přírodní barvy; rozpustnou barvou C je přitom barva oleje, který je určitým
způsobem zředěn, čímž dochází i k naředění této barvy a jejímu následnému vizuálnímu
porovnání se škálou přírodních barev minerálních olejů postupem předvídaným v metodě ASTM
D 1500.
[6] Krajský soud se zabýval kritériem „umělého zabarvení“, což je stěžejním východiskem
pro posouzení sporu a zařazení minerálního oleje, přičemž opakovaně poukázal na to,
že podstatné je, aby přítomnost umělého barviva změnila původní přírodní barvu oleje tak,
aby to bylo zjistitelné prostým okem; tento závěr byl přitom akceptován i Nejvyšším správním
soudem v předchozím řízení. Zdůraznil, že minerální oleje nemají pouze jeden odstín barvy,
vyskytují se v celé škále barev podle stupně jejich znečištění, zahrnující barvy od žluté přes
červenou až po temně červenohnědou; povinností stěžovatele bylo prokázat, že posuzovaný olej
splňuje všechna kritéria kombinované nomenklatury a jejich vysvětlivek, tedy mj., že je jiné
než přírodní barvy, a to v odstínu či intenzitě zjistitelné prostým okem, což je také zásadní sporná
otázka v řízení.
[7] Krajský soud přisvědčil žalovanému v jeho závěru, že stěžovatel své tvrzení o barvení
předmětného oleje tak, aby se na první pohled odlišoval od nebarvených olejů, neprokázal, tedy
že předmětný olej se barevně neliší od barvy přírodních olejů (srov. odst. 19, poslední
věta, a odst. 20 rozhodnutí 1521/2020-900000-314 a odst. 20 a odst. 21 rozhodnutí
1522/2020-900000-314). Podle názoru krajského soudu se v tomto žalovaný nikterak neodchýlil
od závazného právního závěru, jak byl krajským soudem v předchozích rozsudcích vysloven,
naopak jej respektoval. Žalovaný pracoval se sérií sedmi vzorků minerálních olejů, ve kterých měl
být na pozici 4 přítomen posuzovaný minerální olej náhodně odebraný ze zabaveného
minerálního oleje, vzorek běžné motorové nafty (vzorek 3) a motorové nafty, jejíž barva
je vnímána jako světle zelená (vzorek 5, jde o naftu Maxx Motion od společnosti ÖMV). Sérii
žalovaný doplnil o vzorek obarvený způsobem deklarovaným výrobcem oleje G-100 (vzorek 6),
vzorek obarvený dle vyhlášky č. 61/2007 Sb. (vzorek 1) a vzorek obarvený dle doporučení
výrobce zeleného barviva Dyeguard Green M (vzorek 7); krajský soud do odůvodnění rovněž
vložil fotografii série vzorků pro názornost. Podle názoru krajského soudu je tento postup
žalovaného způsobilý odpovědět na základní spornou otázku, tedy zda posuzovaný olej
je na první pohled odlišné barvy, než kterou mají přírodní nebarvené oleje, neboť je prováděna
pouze vizuální zkouška mezi vzorky obsahujícími širokou škálu možností; odpověď na tuto
otázku je záporná. Krajský soud se dále podrobně vyslovil k hodnocení jednotlivých vzorků,
přičemž dospěl k závěru, že jako na první pohled barvený se jeví kromě vzorku 1 pouze vzorek 7
obarvený dle doporučení výrobce zeleného barviva Dyeguard Green M, který je jednoznačně
a bez dalších přívlastků sytě zelený a tedy se liší od barevné škály přírodních (přirozených)
nebarvených minerálních olejů; ostatní minerální oleje jsou barevně zaměnitelné,
a tedy podmínku vizuálně zjistitelného obarvení nesplňují. Za této situace krajský soud přisvědčil
žalovanému, že stěžovatel nesplnil svou povinnost obarvit olej tak, aby byl vizuálně odlišný
od přírodní barvy minerálních olejů a mohl tak být zařazen do položky č. 27101999 nepodléhající
povinnosti přiznat a zaplatit spotřební dani podle §45 odstavce 3 písm. d) a odst. 4 zákona
o spotřebních daních.
[8] Krajský soud neshledal důvodnou ani námitku, že žalovaný nijak nereagoval na námitky
stěžovatele stran volby nafty ani námitku nepřítomnosti žalobce u zkoumání série vzorků
a u samotného odběru vzorků a postup žalovaného shledal v souladu s §95 odst. 4 a §96 odst. 5
daňového řádu. Nepřisvědčil ani námitce, že nebylo reflektováno na důkazní návrhy stěžovatele,
poukázal na to, že žalovaný v napadených rozhodnutích vysvětlil, proč nepovažuje za relevantní
výsledky laboratoře ANAMET (zjištění zeleného odstínu bez závěru o tom, zda jde, či nejde
o minerální olej přírodní barvy) a ENVIFORM (závěr učiněný po měření kolorimetrem, nikoliv
vizuálním zkoumání), ani stanovisko Ing. T. (posuzovaný minerální olej neviděl). Za nedůvodnou
označil krajský soud rovněž námitku týkající se nezrušení prvostupňových rozhodnutí; odkázal
na §116 odst. 1 daňového řádu, z něhož vyplývá, že žalovaný ani v případě, kdyby shledal
prvostupňová rozhodnutí nesprávnými, je nemohl zrušit a věc vrátit správci daně k novému
řízení, neboť takovému postupu brání zákonná úprava; nadto žalovaný napadená prvostupňová
rozhodnutí vadnými či nesprávnými neshledal a odvolání zamítl. Krajský soud závěrem
konstatoval, že domníval - li se stěžovatel, že některá z úředních osob je podjatá, měl postupovat
podle §77 odst. 2 daňového řádu, což neučinil.
[9] Stěžovatel rozsudek krajského soudu napadl kasační stížností, ve které tvrdí,
že rozsudek nenavazuje v zásadní argumentaci a svých závěrech na dosud vydaná dřívější
rozhodnutí v této věci, kterými byla rozhodnutí žalovaného opakovaně zrušována, a to
i z hlediska závěrů zaujatých Nejvyšším správním soudem v rozsudcích sp. zn. 6 Afs 625/2017
a sp. zn. 6 Afs 354/2018. Stěžovatel uvádí, že plně poukazuje na podrobnou argumentaci
v odůvodnění žaloby ze dne 9. 3. 2020; dále odkazuje na podání uplatněné ještě v rámci
daňového řízení před vydáním napadených rozhodnutí žalovaného, tedy na uplatnění procesních
práv odvolatele ze dne 6. 12. 2019.
[10] Stěžovatel uvádí, že krajský soud v napadeném rozsudku dospěl při posouzení závěru,
že olej je vizuálně jiné, než přírodní barvy k tomu, že zkoumaný olej by v podstatě musel být sytě,
tedy tmavě zbarvený, aby naplňoval podmínky na první pohled vizuálně zjistitelného a barevně
zaměnitelného obarvení; jednoznačně světle zelený odstín pak tento závěr podle krajského soudu
nesplňuje, neboť co do intenzity nejde na první pohled o zjevně jinou barvu než přirozenou
barvu minerálních olejů stanovených ve škále barev podle metody ASTM D 1500. Připustil
přitom, že pro takové posouzení a zaujetí konečného závěru vystačí zkoumání provedené v rámci
odvolacího daňového řízení samotným žalovaným, který sestavil sérii sedmi vzorků v nádobách
o průměru 27 mm, které seřadil podle barevné škály a intenzity zabarvení a pořídil za blíže
neidentifikovaných podmínek fotografii, kterou pak nejprve stěžovateli a poté i soudu v navíc
natištěné podobě (tedy jako listinu pořízenou v běžné barevné tiskárně, event. formou
elektronického přeposlání) předložil jako stěžejní důkaz pro své závěry. Podle všeho jde o zásadní
a v podstatě jediný důkazní prostředek, který pro údajnou názornost zahrnul krajský soud přímo
do odůvodnění rozsudku a který přinesl zvrat v návaznosti na předchozí rozhodování správních
soudů v této věci. Dle stěžovatele tento nekvalifikovaný „pokus“ byl proveden patrně
v kancelářských, a nikoliv požadovaných laboratorních podmínkách (a prováděla jej osoba, která
jako pověřený zaměstnance zastupuje žalovaného v řízeních před správními soudy a současně
jako právník žalovaného vyhotovuje napadená rozhodnutí odvolacího správního orgánu),
je nezbytné zdůraznit, že v žádném případě nejde o zkoumání právními předpisy požadovanou
metodou ASTM, při níž je mezi jiným vyžadováno vizuální zkoumání vzorků ve skleněných
etanolech o průměru 33 mm, což samo o sobě z logiky věci při větším průměru nádoby vytváří
pro vizuální posouzení sytější intenzitu zabarvení. Právním předpisem požadované podmínky
tak tento nezpůsobilý pokus a následně stěžejní důkazní prostředek zjevně nerespektuje.
Dle stěžovatele není nikde stanoveno, že zjevně světle zelená barva je nedostačující
pro jednoznačné vizuální odlišení vzorku od škály přirozených barev minerálních olejů, resp.
závaznými předpisy není stanoveno, že musí jít o barvu sytě zelenou, když i barva světle zelená
je zjevně, jednoznačně a pouhým okem odlišitelná od škály barev od žluté přes červenou
až po tmavě hnědou, když navíc takové posouzení nelze činit z fotografie předložené žalovaným
(či dokonce z výtisku této fotografie provedeného v běžné barevné tiskárně či přenesené
elektronickou formou; jde o např. o problém nastavení jasu, kvality monitoru apod.), ale odborně
erudovaným a akreditovaným subjektem v rámci stanovené metody ASTM. Stěžovatel tvrdí,
že pro konečné rozhodnutí ve věci stěžejní závěry žalovaný, jakož bohužel i krajský soud, učinili
pouze na základě předložené fotografie či dokonce výtisku fotografie. Stěžovatel přitom již
před vydáním napadených rozhodnutí předkládal řadu důkazních materiálů právě ve formě
fotografií, např. vztahujících se k vzorku nafty společnosti OMV s označením Maxx-Motion,
z nichž je zřejmé, že barva této nafty je zjevně odlišitelná od jiných vzorků běžné motorové nafty,
byť se jedná o její pouze světle zelené zabarvení způsobené přidáním zeleného aditiva. Stěžovatel
dále polemizuje s hodnocením zabarvení jednotlivých vzorků.
[11] Stěžovatel dokládá absurditu závěrů dovozovaných z fotografie předložené žalovaným,
které soud považuje pro posouzení věci za naprosto stěžejní, zadal pro účely řízení o kasační
stížnosti znovu posouzení vzorků metodou ASTM v jejím prvním kroku, tedy zda barva oleje
zapadá, nebo se naopak vymyká metodou ASTM stanovené škále přirozených barev olejů.
Stěžovatel poukazuje rovněž na závaznou informaci o sazebním zařazení zboží (ZISZ) ze dne
8. 1. 2015, č. CZ 35-0015-2015, která je obsažena ve správním spise, vydanou pro stěžovatelem
dovážené zboží Celním úřadem pro Olomoucký kraj, kterou bylo provedeno posouzení oleje
podle deklarovaných údajů a přiložené dokumentace a kterou došlo k závaznému přiřazení
mazacího oleje G100 dováženého stěžovatelem do skupiny podpoložek č. 2710 19 71 až 2710 19
99 kombinované nomenklatury nepodléhajícím spotřební dani, přičemž je pro toto posouzení mj.
stanoven vzhled posuzované kapaliny jako „jasně zelené barvy“, tedy ve smyslu světle zelené
barvy (jde o poněkud nepřesný překlad z polského údaje o barvě uvedeného jako „jasnozielona“,
tedy v doslovném překladu světle zelená, nikoliv „určitě“ zelená, přičemž však celní orgány činné
v nyní posuzované věci účelově tento údaj změnily na barvu „světle žluto zelená“, což
však deklarovanému údaji v polštině zásadně neodpovídá). Podstatné pro posouzení této věci
je však skutečnost, že mazací olej podle deklarovaných údajů s jednoznačným údajem, že jde
o světle zelenou kapalinu (nikoliv zelenou či dokonce sytě zelenou), byl jiným místně příslušným
celním orgánem zařazen do podpoložky osvobozené od daně, stejné skupiny, jak to činí v této
věci stěžovatel, přičemž pak krajský soud tuto skutečnost vůbec nevyhodnotil.
[12] Stěžovatel poukazuje na skutečnost, že s ohledem na stanovenou daň by se mohlo zdát,
že jde o věc spíše bagatelní, když spotřební daň je podle zařazení prosazovaného žalovaným
stanovena na sazbu toliko 50 haléřů za litr oleje, nicméně při stanovení celkové daně v rozsahu
cca 15 000 Kč v obou posuzovaných věcech, bylo stěžovateli zabaveno zboží v hodnotě cca
1,5 mil. Kč, které by nyní v případě jeho neúspěchu ve věci mělo propadnout z důvodu sporu
o v podstatě nepatrnou sazbu zdanění dováženého oleje, což jinak, dle přesvědčení stěžovatele,
v evropském daňovém systému nemá obdoby.
[13] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti konstatuje, že se stěžovatel se snaží podsouvat,
že pro závěr, zda je minerální olej přírodní barvy, nebo uměle barvený, je podle blíže
nespecifikovaných právních předpisů nutné v laboratorních podmínkách provedené zkoumání
metodou ASTM. Toto tvrzení je však v rozporu s názorem krajského soudu i Nejvyššího
správního soudu vysloveným v předešlých rozsudcích v této věci, podle kterého žádná obecně
závazná právní norma nestanoví způsob zkoumání minerálních olejů pro vyslovení závěru o jeho
přírodní či umělé barvě. Zejména však správní soudy ve zmíněných rozsudcích dovodily,
že umělé barvení musí být natolik zřetelné, aby bylo seznatelné pouhým okem a na první pohled,
tedy nikoli v laboratorních podmínkách. Uvedený názor potvrdil i soudem přizvaný znalec
a následně přední odborník v oblasti paliv a maziv Ing. T. Nadto nesmyslnost použití barevné
škály metody ASTM pro stanovení závěru, zda je olej přírodní barvy, či uměle barvený, tak, jak jej
prezentuje stěžovatel, prokázal žalovaný způsobem popsaným v odst. [21] rozhodnutí žalovaného
ze dne 8. 1. 2020 č. j. 1521/2020-900000-314 a č. j. 1522/2020-900000-314, neboť tímto
postupem by byl za minerální olej přírodní barvy označen i olej řádně obarvený v souladu
s vyhláškou č. 61/2007 Sb.
[14] Žalovaný upozorňuje, že stěžovatel měl ještě před vydáním napadených rozhodnutí
k dispozici jak onu fotografii vzorků minerálních olejů, tak i specifikaci jednotlivých vzorků
pro případnou kontrolu věrnosti zobrazených barev (viz výzva k uplatnění procesních práv
podle §115 odst. 2 daňového řádu č. j. 30761-14/2019-900000-315). Stěžovatel však ani v rámci
odvolacího řízení ani v řízení před krajským soudem věrnost barev minerálních olejů na zmíněné
fotografii žádným relevantním způsobem nezpochybnil; ani námitka učiněná v rámci kasační
stížnosti není podložená jakýmkoli důkazem, že na fotografii zobrazené zbarvení minerálních
olejů neodpovídá realitě. Žalovaný konstatuje, že teprve vytvoření na fotografii zobrazené sady
minerálních olejů a její zařazení do odůvodnění rozhodnutí o odvolání, umožnilo osobám
zúčastněným v řízení o odvolání i v řízení před krajským soudem učinit si představu o tom, jaká
je přírodní barva minerálních olejů obdobných fyzikálně chemických parametrů jako předmětný
minerální olej G -100, především pak bylo tímto způsobem umožněno pouhým okem posoudit,
zda je barva předmětného oleje G - 100 jednoznačně a na první pohled odlišitelná od obdobných
olejů přírodní barvy, především motorové nafty. Do té doby totiž ani odvolací orgán ani krajský
soud a Nejvyšší správní soud, a dokonce ani soudem přizvaný znalec nebo stěžovatelem dotázaný
odborník v oblasti paliv a maziv Ing. T., barvu předmětného minerálního oleje osobně nikdy
neviděli a případné názory ohledně jeho umělého barvení si tvořili výhradně z nejednotného
pojmenování této barvy, jak je učinily různé osoby v některých písemnostech obsažených ve
spisovém materiálu. Žalovaný zdůrazňuje, že i Ing. T., který byl stěžovatelem i krajským soudem
přizvaným znalcem označen za předního odborníka v oblasti paliv a maziv, se k vzorkům
minerálních olejů zobrazených na zmíněné fotografii vyjádřil zcela jednoznačně, a to tak,
že bez jakýchkoli pochybností (např. ohledně osvětlení vzorků či velikosti použitých zkumavek)
potvrdil závěry žalovaného, tj. že jediný vzorek, který vykazuje jinou než přírodní barvu
minerálních olejů, je sytě zelený vzorek č. 7. Tím, že Ing. T. označil za možnou přírodní barvu
minerálních olejů i barvu červeného vzorku č. 1, což je vzorek topného oleje obarveného
v souladu s obecně závaznou právní normou, potvrdil i závěr žalovaného o nesmyslnosti použití
barevné škály ASTM pro určení, zda je olej přírodní barvy, či nikoli, jak se o to snaží stěžovatel.
Žalovaný poukazuje na to, že stěžovatel po celou dobu předcházejících řízení nenechal
předmětný minerální olej vizuálně posoudit odbornou osobou či laboratoří a namísto toho
zadával irelevantní rozbory prováděné přístroji a laboratorními metodami, jejichž nejednoznačné
závěry hovořící pro umělé barvení předmětného minerálního oleje žalovaný vždy obdobnými
laboratorními rozbory zpochybnil či přímo vyvrátil (viz odůvodnění napadených rozhodnutí).
[15] K polemice stěžovatele ohledně způsobu seřazení vzorků v zobrazené sérii vzorků
minerálních olejů, resp. jeho návrhům, jak měly být jednotlivé vzorky porovnávány, aby byl olej
G-100 shledán uměle barveným, uvádí žalovaný, že série vzorků byla sestavena za účelem
utvoření konkrétní představy řízení zúčastněných osob o barvě minerálních olejů uměle
nebarvených a používaných pro tzv. daňové účely (především pro pohon motorů), dále
pak představy vzhledu řádně obarvených minerálních olejů a zejména utvoření si představy
o skutečné barvě předmětného oleje G-100, resp. zda olej G-100 lze bez důvodných pochyb
označit za uměle barvený, či nikoli. Žalovaný zdůrazňuje, že závěr o umělém barvení minerálního
oleje musí být možné učinit prostým pohledem na daný minerální olej, bez jakéhokoli srovnávání
s jinými minerálními oleji a hledání drobných barevných odlišností, navíc v laboratorních
podmínkách, jak požaduje stěžovatel (jindy totiž navrhuje např. posuzování barvy minerálního
oleje z fotografie tisícilitrového kontejneru vyrobeného z neprůhledného průsvitného plastu
naloženého na nákladním automobilu, pořízené ze vzdálenosti cca 20 metrů).
[16] K výsledkům laboratorního zkoumání, které stěžovatel zadal až po skončení odvolacího
řízení a řízení před krajským soudem se žalovaný vyjádřit nemůže, neboť s tímto zkoumáním
ani jeho výsledky nebyl nijak seznámen. Především je ale žalovaný přesvědčen, že toto zkoumání
nemůže mít vliv na správnost rozhodnutí žalovaného o odvoláních ani kasační stížností
napadeného rozsudku, neboť bylo zadáno a provedeno až po ukončení odvolacího, resp.
soudního řízení.
[17] K závěrečné poznámce stěžovatele, že se svým postupem nesnaží ani tak zvrátit vyměření
daně ve výši cca 15 000 Kč, ale snaží se zabránit propadnutí předmětného minerálního oleje
v hodnotě cca 1 500 000 Kč, žalovaný poukazuje na skutečnosti popsané v odst. [25] rozhodnutí
žalovaného ze dne 8. 1. 2020 č. j. 1521/2020-900000-314 a č. j. 1522/2020-900000-314, tedy,
že i v případě stěžovatelem navrhovaného sazebního zařazení minerálního oleje by stěžovatel
s tímto olejem nemohl nakládat zamýšleným způsobem, neboť tento olej podléhá značkování
podle zákona o spotřebních daních a značkován prokazatelně není. Nadto se žalovaný
pozastavuje nad tím, že se stěžovatel snaží zabránit propadnutí zboží tím, že brojí
proti platebnímu výměru na daň z minerálních olejů, kterým propadnutí zboží vysloveno nebylo,
přičemž o propadnutí předmětného minerálního oleje rozhodl celní úřad rozhodnutím
č. j. 106918/2015–570000-12 ze dne 5. 10. 2015, které nabylo právní moci dne 20. 4. 2016.
Vzhledem k výše uvedenému žalovaný navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
zamítl.
[18] Nejvyšší správní soud po konstatování včasnosti kasační stížnosti, jakož i splnění
ostatních podmínek řízení, přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
a z důvodů stěžovatelem v kasační stížnosti uvedených, současně zkoumal, zda netrpí vadami,
k nimž by byl povinen přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[19] Kasační stížnost není důvodná.
[20] Nejvyšší správní soud předně konstatuje, že kasační stížnost je mimořádný opravný
prostředek proti rozhodnutí krajského soudu (§102 s. ř. s.). V řízení před Nejvyšším správním
soudem nedochází k opakovanému přezkumu žalobou napadeného správního rozhodnutí. Právě
proti rozsudku krajského soudu, nikoli proti rozhodnutí žalovaného, je proto třeba směřovat
konkrétní kasační námitky. Obecný odkaz učiněný stěžovatelem v kasační stížnosti na důvody
uvedené v podané žalobě, tím méně pak ve správním řízení, nemůže obstát a je zcela
nedostačující, neboť důvody kasační stížnosti se vztahují nikoli k napadenému správnímu
rozhodnutí či řízení, z něhož vzešlo, ale k rozhodnutí krajského soudu. Nejvyššímu správnímu
soudu nepřísluší vyvíjet vlastní aktivitu směrem ke zjištění, které ze žalobních námitek by mohly
rovněž obstát jako důvody následné kasační stížnosti (§103 odst. 1 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud
v usnesení ze dne 30. 6. 2020, č. j. 10 As 181/2019 - 63, publ. pod č. 4051/2020 Sb. NSS,
mimo jiné uvedl: „Aby vůbec byla kasační stížnost způsobilá k projednání, musí kvalifikovaným způsobem
zpochybňovat právě rozhodnutí krajského soudu, proti němuž byla podána, a nikoli nějaký jiný akt (byť třeba
i věcně souvisící nebo předcházející napadenému rozhodnutí krajského soudu).“ Stěžovatel v projednávané
věci v případě některých kasačních námitek v podstatě pouze zopakoval uplatněné žalobní body,
resp. odvolací námitky, bez další argumentace směřující proti odůvodnění krajského soudu.
V těchto pasážích Nejvyšší správní soud považoval za dostatečné odkázat na vypořádání těchto
námitek krajským soudem, s nímž se ztotožňuje.
[21] Nejvyšší správní soud, vzhledem k tomu, že o věci rozhoduje již opakovaně, pouze
stručně s ohledem na uplatněné kasační námitky, rekapituluje skutkový stav věci. Správce daně
dne 23. 11. 2012 a 3. 4. 2013 provedl v sídle stěžovatele místní šetření, v jehož průběhu zjistil
skladování minerálního oleje v dokladech označeného jako „mazací olej G - 100“. Správce daně
pojal pochybnosti o správnosti deklarovaného druhu oleje, proto přistoupil k jeho zajištění
a k odebrání vzorků, které odeslal do Celní technické laboratoře, která zjistila, že předmětný
minerální olej náleží jako těžký olej do kódu nomenklatury 27101962 a není v něm zjištěna
přítomnost značkovací látky. Stěžovatel tvrdil, že zajištěný olej je uměle barven umělým barvivem
Dyeguard green M, své tvrzení prokazoval listinou „Raport z kontroli Nr. 02/78/CZ/IRE/2013,
certyfykat akredytacyji laboratorium badawcego Nr. AB 1275“, kontrolním protokolem
č. 01/78/CZ/IRE/2013 vypracovaným polskou laboratoří IRatest, zkušebním protokolem
č. 45709 z 3. 6. 2013, vyjádřením Ing. T., CSc., měřením barevnosti metodou spektrofotometrie
provedené společností ANAMET a fotografiemi z doby zajištění předmětných minerálních olejů.
Správce daně vyhodnotil předložené důkazní prostředky jako neprokazující přítomnost barviva
Dyeguard Green M, neboť zvolená laboratoř vycházela pouze z deklarace uvedeného umělého
barviva, nikoliv však z jeho faktického zjištění, což správce daně zjistil z mezinárodního dožádání
informací k odběru vzorků. Předmětný olej proto posoudil správce daně za nebarvený a doměřil
stěžovateli spotřební daň.
[22] Proti zamítavému rozhodnutí žalovaného o odvolání podal stěžovatel žalobu, o níž
krajský soud rozhodl rozsudkem dne 22. 11. 2017, č. j. 22 Af 51/2015 - 156. Dle krajského soudu
žalovaný nijak neodůvodnil své tvrzení, že světle zelená barva minerálního oleje je barvou
přírodní. V soudním řízení provedl krajský soud dva důkazy. Prvním byl soudem zadaný znalecký
posudek znalce v oboru paliva, se specializací paliva pro dopravu (benzin, nafta), zkušebnictví
PHM, biopaliva, topné oleje, přičemž soud provedl též výslech znalce při ústním jednání.
Druhým pak bylo sdělení společnosti ENVIFORM a. s. ze dne 9. listopadu 2017, které soudu
předložil stěžovatel. Tato společnost provedla odborné posouzení jednoho z původně
odebraných vzorků (s neporušenou pečetí) s výsledkem, že nemá přirozenou barvu minerálních
olejů od žluté do hnědé (barva vzorku je žlutozelená) a jeho barvu tak nelze stanovit
podle stupnice používané pro metodu ASTM D 1500.
[23] Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 7. 8. 2018, č. j. 6 Afs 425/2017 - 51, uvedený
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Dospěl k závěru, že znalec
jmenovaný soudem si protiřečí v klíčové otázce daného případu, totiž zda může, či nemůže být
přirozeně zabarvený minerální olej pouhým okem vnímán jako nazelenalý. Při ústním jednání
před krajským soudem, které se konalo dne 11. října 2017, totiž znalec na jednu stranu potvrdil,
že vizuálně nelze v „přirozené barevné škále minerálních olejů“ vytištěné barevně na str. 3 jeho
posudku, která se používá při aplikaci metody ASTM D 1500, rozeznat odstíny zelené, nicméně
setrval na závěru, že zelené odstíny jsou u minerálních olejů přirozené, a odkázal na přílohu svého
posudku, kde jsou jednotlivé stupně této škály vyjádřeny procentuálním poměrem barvy červené,
zelené a modré, přičemž zelená je ve světle zbarvených vzorcích zastoupena stejně intenzivně
jako červená. Nejvyšší správní soud proto uložil krajskému soudu, aby v dalším řízení tuto
nejasnost odstranil strukturovaným dotazem na znalce.
[24] Krajský soud následně po provedeném ústním jednání opětovně rozhodnutí správních
orgánů rozsudkem ze dne 24. 10. 2018, č. j. 22 Af 51/2015 - 201, zrušil, neboť z výslechu znalce
podle něj vyplynulo, že „přirozené barvy minerálních olejů zahrnují škálu od světle žluté přes oranžovou,
červenou až po temně červenohnědou, přičemž viditelná zelená barva není u přirozených, tedy nebarvených
minerálních olejů přítomna“. Proti výše uvedenému rozsudku krajského soudu podal žalovaný kasační
stížnost, kterou Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 13. 2. 2019, č. j. 6 Afs 354/2018 - 23,
zamítl.
[25] V době mezi oběma rozhodnutími Nejvyššího správního soudu žalovaný rozhodnutími
č. j. 33795/2018-900000-315 a č. j. 33796/2018-900000-315 odvolání stěžovatele opět zamítl;
poměřil stěžovatelem předložené důkazy a uzavřel, že vizuálně nepřírodní barva posuzovaného
minerálního oleje nebyla prokázána, neboť i konstatování barvy minerálního oleje jako
„jasnozielona“ nebo „světle zelenožlutá“ s ohledem na možnou přítomnost zelené barvy ve škále
přírodních barev minerálních olejů jednoznačně neprokazuje umělé zbarvení, resp. změnu
přírodní barvy na nepřírodní.
[26] Krajský soud i tato rozhodnutí žalovaného zrušil rozsudkem ze dne 14. 5. 2019,
č. j. 25 Af 38/2018 - 41. Konstatoval, že se žalovaný odchýlil od závěru krajského soudu
vyjádřeného v rozsudku č. j. 22 Af 51/2015 - 156, neboť opět nijak neodůvodnil, proč –
navzdory vyjádření znalce – má za to, že zelená barva je jednou z možných přírodních barev
minerálních olejů. Krajský soud uvedl, že kritérium „uměle barven“ znamená, že olej je vizuálně
jiné než přírodní barvy, přítomnost laboratorně zjistitelného umělého barviva není rozhodující;
podstatné je, aby přítomnost umělého barviva změnila původní přírodní barvu oleje tak, aby
to bylo zjistitelné prostým okem. Dodal, že povinností žalobce bylo prokázat, že posuzovaný olej
splňuje všechna kritéria kombinované nomenklatury a jejich vysvětlivek, tedy mj. že je jiné
než přírodní barvy, a to v odstínu či intenzitě zjistitelné prostým okem. Hodnotil-li žalovaný
předložené důkazy z východiska, že zelená barva nebo její odstín, viditelná prostým okem,
je součástí této škály přírodních (přirozených) barev minerálních olejů, aniž by svůj závěr o tom
jednoznačně důkazně podložil, když naopak bylo prokázáno, že škála přírodních barev
minerálních olejů zahrnuje barvy od žluté přes červenou až po temně červenohnědou, dospěl
krajský soud k závěru, že rozhodnutí žalovaného jsou zatížena vadou, neboť nemají oporu
ve spisech, resp. jsou s nimi v rozporu.
[27] Žalovaný v dalším řízení, které je předmětem nynějšího přezkumu, v intencích
vysloveného právního názoru krajského soudu sestavil sérii vzorků minerálních olejů, která
by umožnila porovnat barvu minerálního oleje G-100 s olejem prokazatelně nebarveným,
s olejem obarveným způsobem deklarovaným výrobcem předmětného oleje G-100, s olejem
obarveným způsobem doporučeným výrobcem barviva Dyeguard Green M a s minerálním
olejem obarveným v souladu s vyhláškou č. 61/2007 Sb., kterou se stanoví podrobnosti
značkování a barvení vybraných minerálních olejů a značkování některých dalších minerálních
olejů, se vzorkem motorové nafty, který lze označit za světle žlutý, a vzorkem, který lze označit
za žlutozelený (nafta Maxx Motion). Porovnáním dospěl ke zjištění, že minerální olej G-100
je nepochybně přírodní barvy, u kterého nelze zjistit jakékoliv barvení umělým barvivem, natož
aby takové barvení bylo zřetelné a jednoznačně seznatelné pouhým okem a „na první pohled“.
Dále žalovaný zadal laboratoři ENVIFORM zkoumání vzorku motorové nafty vykazující vyšší
podíl zeleného barviva, a olej obarvený dle vyhlášky č. 61/2007 Sb.; tato sice sama zkoumání
nebyla s to provést vzhledem k nefunkčnosti svého kolorimetru, zadala však zkoumání jiné
laboratoři (SGS Czech republic s. r. o, jejímž posudkem argumentoval i stěžovatel), a oba oleje
bez pochyb přiřadila barvené škále ASTM.
[28] Otázka, zda v dané věci je olej přírodní, či nepřírodní barvy, je pro posouzení věci
rozhodující z důvodů, které již byly dostatečně a opakovaně vysvětleny v předchozích rozsudcích
krajského soudu a v rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 6 Afs 425/2017 - 51, resp.
č. j. 6 Afs 354/2018 - 23. Nejvyšší správní soud neshledal důvodu, pro který by se měl od názorů
zde vyslovených odchýlit, a proto na ně v podrobnostech odkazuje.
[29] Stěžovatel v podstatě nesouhlasí s tím, jak byl proveden a vyhodnocen vzorek
odebraného oleje, tvrdí, že je třeba k vyhodnocení použít laboratorní metodu nikoli
nekvalifikovaný „pokus“ v kancelářských prostorách; žalovaný se dle něj neřídil v tomto směru
názorem krajského soudu vysloveným ve zrušujícím rozsudku.
[30] Nejvyšší správní soud konstatuje, že krajský soud, potažmo Nejvyšší správní soud
v předchozích rozsudcích dospěly k závěru, že umělé barvení musí být natolik zřetelné, aby bylo
seznatelné pouhým okem a na první pohled, tedy nikoli v laboratorních podmínkách; tento názor
potvrdil ostatně i krajským soudem přizvaný znalec a následně odborník v oblasti paliv a maziv
Ing. T. Základním východiskem pro posouzení barvy minerálního oleje, jak je formuloval krajský
soud i Nejvyšší správní soud v předchozím rozsudku, je vizuální posouzení pouhým okem,
k čemuž v daňovém řízení došlo. Jak vyplynulo z předchozích rozsudků, bylo věcí stěžovatele,
aby umělé barvení minerálního oleje prokázal. Stěžovatel po celou dobu předcházejících řízení
nenechal předmětný minerální olej vizuálně posoudit odbornou osobou či laboratoří a namísto
toho zadával irelevantní rozbory prováděné přístroji a laboratorními metodami, jejichž
nejednoznačné závěry hovořící pro umělé barvení předmětného minerálního oleje žalovaný vždy
obdobnými rozbory zpochybnil či přímo vyvrátil.
[31] Nejvyšší správní soud konstatuje, že pokud krajský soud dospěl k závěru, že se žalovaný
neodchýlil od závazného právního názoru, jak byl krajským soudem v předchozích rozsudích
vysloven, naopak jej respektoval, Nejvyšší správní soud se s ním ztotožňuje. Stěžovatel nesplnil
svou povinnost obarvit odebraný olej tak, aby byl vizuálně odlišný od přírodní barvy minerálních
olejů a mohl tak být zařazen do položky č. 27101999 nepodléhající povinnosti přiznat a zaplatit
spotřební daň podle §45 odstavec 3 písm. d) a odst. 4 zákona o spotřebních daních. Tento závěr,
k němuž krajský soud dospěl, je v napadeném rozsudku náležitě odůvodněn a Nejvyšší správní
soud na něj odkazuje, neboť již jednou vyřčené není třeba opakovat.
[32] Nejvyšší správní soud nepřistoupil na námitky stěžovatele stran nedostatečného
dokazování a nevyhodnocení návrhů stěžovatele správcem daně a tendenčního postupu
pracovníka správce daně (nadto tyto námitky jsou fakticky nepřípustné – viz výše). Krajský soud
se s nimi podrobně a srozumitelně vypořádal v odůvodnění napadeného rozsudku; s jeho závěry
Nejvyšší správní soud souhlasí a nemá jim co vytknout.
[33] Nejvyšší správní soud neshledal důvodný ani návrh na provedení nového hodnocení
vzorků, které stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje. Stěžovatel ještě před vydáním napadených
rozhodnutí žalovaného měl k dispozici jak onu fotografii vzorků minerálních olejů,
tak i specifikaci jednotlivých vzorků pro případnou kontrolu věrnosti zobrazených barev; v rámci
odvolacího řízení ani v řízení před krajským soudem věrnost barev minerálních olejů na zmíněné
fotografii žádným relevantním způsobem nezpochybnil.
[34] Stěžovatel na výzvu dle §115 odst. 3 daňového řádu reagoval toliko písemností, v níž
namítal, že žalovaný přistoupil k doplnění dokazování, aniž by o tom stěžovatele či jeho právního
zástupce vyrozuměl předem, dále namítl, že žalovaný zcela účelově vybral vzorek motorové nafty
výrobce OMV, která se svým zbarvením vymyká běžným vzorkům v přírodních barvách, dále
poukázal na nesoulad protokolu o odběru vzorů, namítl, že z dokladů, které mu byly zaslány, není
zřejmé, zda zadání zkoumání vzorků společnosti ENVIFORM je shodné se zadáním stěžovatele
ze dne 30. 10. 2017, zpochybnil závěry laboratoře SGS s tím, že je nutno nejdříve vizuálně
posoudit barvu minerálního oleje a stanovit, zda se jedná o barvu přírodní, a teprve poté
je možno ji podřadit pod barevnou škálu ASTM (na tomto místě Nejvyšší správní soud podotýká,
že tímto fakticky stěžovatel aproboval názor žalovaného potažmo krajského soudu, s nimiž nyní
polemizuje), dále namítal, že není zřejmé, zda vzorek oleje G-100 použitý v sérii vzorků byl
skutečně skladován v hnědé láhvi nebo zda jeho barva nevhodným skladováním nevybledla.
Žalovaný všechny připomínky a námitky stěžovatele vypořádal, neshledal je důvodné a odvolání
zamítl s tím, že stěžovatel neprokázal barvení zajištěného oleje tak, aby jej na první pohled
odlišovalo od obdobných olejů přírodní barvy.
[35] Nejvyšší správní soud nepřistoupil ani na návrhy stěžovatele k novému provedení
dokazování ani na jeho argumentaci. Pokud stěžovatel měl pochybnosti o výsledcích
provedených odběrů vzorků a pokud nyní polemizuje o věrnosti zobrazených barev minerálních
olejů na fotografii, která je součástí již rozhodnutí žalovaného, měl a mohl uplatnit nyní
navrhované důkazy provedením nového zkoumání již v řízení před krajským soudem.
K tvrzením, která stěžovatel uplatnil až po skončení řízení před krajským soudem, Nejvyšší
správní soud nepřihlížel (§109 odst. 5 s. ř. s.). Obdobné platí i pro argument stěžovatele
závaznou informací o sazebním zařazení zboží (ZISZ) ze dne 8. 1. 2015.
[36] Nejvyšší správní soud po přezkoumání napadeného rozsudku krajského soudu dospěl
k závěru, že krajský soud nikterak nepochybil v hodnocení skutkového stavu ani v následném
právním posouzení. Zabýval se všemi námitkami, které stěžovatel uplatnil v žalobě a své úvahy
a závěry, k nimž dospěl, náležitě a srozumitelně odůvodnil. Kasační námitky stěžovatele neshledal
Nejvyšší správní soud důvodné, proto kasační stížnost dle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[37] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 ve spojení s §120
s. ř. s. Žalovanému, jemuž by dle pravidla úspěchu náhrada nákladů řízení náležela, žádné náklady
přesahující jeho běžnou správní činnost nevznikly, proto mu soud náhradu nákladů nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. listopadu 2021
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu