ECLI:CZ:NSS:2021:7.AFS.296.2020:21
sp. zn. 7 Afs 296/2020 - 21
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase a soudců
Mgr. Davida Hipšra a Mgr. Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: Ing. V. T., zastoupen
JUDr. Oktaviánem Kociánem, advokátem se sídlem náměstí Svobody 77/12, Brno,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 19. 8. 2020,
č. j. 30 Af 91/2018 - 59,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 19. 8. 2020, č. j. 30 Af 91/2018 - 59,
se zru š u j e.
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 7. 2018, č. j. 32147/18/5300-21443-701707,
se z r ušuj e a věc se v rac í žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o žalobě
a o kasační stížnosti 20 342 Kč do patnácti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám
zástupce žalobce JUDr. Oktaviána Kociána, advokáta.
Odůvodnění:
I.
[1] Platebním výměrem ze dne 21. 4. 2017, č. j. 939619/17/3304-50522-712170 (dále též
„platební výměr“), stanovil Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále též „správce daně“) žalobci úrok
z prodlení podle §104 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
účinném pro rozhodné období (dále též „ZDPH“), podle kterého platí, že pokud plátce uvedl
skutečnosti rozhodné pro stanovení daně v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období,
než do kterého příslušely, a snížil tím v tomto zdaňovacím období daň, správce daně daň
za zdaňovací období, ve kterém měla být uplatněna, dodatečně nevyměří, ale uplatní úrok
z prodlení podle daňového řádu z částky daně uvedené v daňovém přiznání za nesprávné
zdaňovací období za každý den krácení státního rozpočtu. Ke stanovení úroku z prodlení správce
daně přistoupil, neboť byl názoru, že žalobce nesprávně přiznal daňovou povinnost související
s prodejem souboru movitých věcí Ing. L. P. a M. P. na základě kupní smlouvy ze dne
14. 12. 2015 (resp. ze dne 18. 1. 2016) ve zdaňovacím období první čtvrtletí roku 2016, ačkoli
tato povinnost měla být přiznána již ve zdaňovacím období čtvrté čtvrtletí roku 2015. K přijetí
úplaty a ke vzniku povinnosti přiznat daň ve smyslu §21 odst. 1 ZDPH totiž došlo dne
15. 12. 2015, kdy byla kupní cena za dané movité věci složena do advokátní úschovy
JUDr. Oktaviána Kociána na základě „svěřenecké“ (pozn. – Nejvyšší správní soud se i dále
v tomto rozsudku přidrží smluvními stranami zvoleného označení předmětné inominátní
smlouvy) smlouvy uzavřené mezi žalobcem, oběma kupujícími a advokátem JUDr. Oktaviánem
Kociánem.
[2] Odvolání žalobce proti platebnímu výměru bylo zamítnuto rozhodnutím žalovaného
ze dne 18. 7. 2018, č. j. 32147/18/5300-21443-701707 (dále též „rozhodnutí o odvolání“).
I žalovaný byl názoru, že žalobce měl daňovou povinnost ve výši 63 000 Kč související
s prodejem movitých věcí přiznat v daňovém přiznání za zdaňovací období čtvrté čtvrtletí roku
2015, a nikoliv v daňovém přiznání za zdaňovací období první čtvrtletí roku 2016, jak učinil.
Žalovaný přisvědčil správci daně, že žalobci vznikla povinnost přiznat daň v okamžiku, kdy byla
kupní cena za movité věci složena do úschovy svěřeneckého správce, tj. ke dni 15. 12. 2015.
Složení kupní ceny do úschovy je totiž nutno považovat za přijetí platy ve smyslu §21 odst. 1
ZDPH.
II.
[3] Žaloba žalobce proti rozhodnutí o odvolání byla zamítnuta rozsudkem Krajského soudu
v Brně (dále též „krajský soud“) ze dne 19. 8. 2020, č. j. 30 Af 91/2018 - 59. Krajský soud
orgánům finanční správy přisvědčil, že bylo namístě žalobci stanovit úrok z prodlení podle §104
odst. 2 ZDPH. Žalobce totiž byl povinen přiznat daň z přidané hodnoty za prodej předmětných
movitých věcí ve zdaňovacím období čtvrté čtvrtletí roku 2015, a nikoliv ve zdaňovacím období
první čtvrtletí roku 2016. V této souvislosti krajský soud vycházel ze závěrů svého rozsudku
ze dne 29. 6. 2020, č. j. 30 Af 43/2018 - 44 (dále též „rozsudek sp. zn. 30 Af 43/2018“),
ve kterém dovodil, že povinnost přiznat daň v souvislosti s nyní posuzovanou kupní smlouvou
vznikla ke dni složení kupní ceny do úschovy svěřeneckého správce, tj. dne 15. 12. 2015, neboť
složení kupní ceny bylo nutno posoudit jako přijetí úplaty podle §21 odst. 1 ZDPH.
III.
[4] Žalobce (dále též „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost,
ve které zdůraznil, že napadený rozsudek úzce souvisí s rozsudkem krajského soudu
sp. zn. 30 Af 43/2018. Z tohoto důvodu stěžovatel nynější kasační stížnost odůvodnil shodně
jako kasační stížnost směřující právě proti rozsudku sp. zn. 30 Af 43/2018 (vedenou
u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 2 Afs 274/2020). Předně tvrdil, že krajský soud
se v napadeném rozsudku nevypořádal s žádnou z uplatněných žalobních námitek. Dále byl
názoru, že složení kupní ceny za movité věci do úschovy svěřeneckého správce nelze považovat
za okamžik přijetí úplaty podle §21 odst. 1 ZDPH. Namítal taktéž, že kupní smlouva nemohla
vůbec nabýt platnosti a účinnosti, neboť trpěla neodstranitelnou vadou. Stěžovatel taktéž
konstatoval, že nelze spatřovat žádnou vazbu mezi kupní smlouvou ze dne 14. 12. 2015 na straně
jedné a kupní smlouvou ze dne 18. 1. 2016 na straně druhé. Konečně pak krajskému soudu
vytýkal aplikaci nepřiléhavé judikatury. Z uvedených důvodů navrhl, aby Nejvyšší správní soud
zrušil napadený rozsudek a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení.
IV.
[5] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti předně odkázal na své rozhodnutí o odvolání,
vyjádření k žalobě a na napadený rozsudek krajského soudu, s jehož závěry se plně ztotožnil.
Setrval na názoru, že stěžovateli vznikla povinnost přiznat a uhradit daň již ve zdaňovacím
období čtvrtého čtvrtletí roku 2015, kdy došlo ke složení kupní ceny do úschovy svěřeneckého
správce. Navrhl proto kasační stížnost zamítnout.
V.
[6] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[7] V první řadě Nejvyšší správní soud uvádí, že shledal nedůvodnou stěžovatelovu námitku,
že se krajský soud nevypořádal s žádnou ze vznesených žalobních námitek. Stěžovatelovy stručné
žalobní námitky se prakticky zcela shodují s výše podanými námitkami kasačními a krajský soud
se s nimi v odůvodnění napadeného rozsudku přehledně, adresně a srozumitelně vypořádal.
[8] K věcnému posouzení pak kasační soud uvádí následující.
[9] Předmětem věci je rozhodnutí žalovaného, kterým byl potvrzen platební výměr na úrok
z prodlení podle §104 odst. 2 ZDPH. Podle uvedeného ustanovení: Pokud plátce uvedl skutečnosti
rozhodné pro stanovení daně v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období, než do kterého příslušely, a snížil tím
v tomto zdaňovacím období daň, správce daně daň za zdaňovací období, ve kterém měla být uplatněna, dodatečně
nevyměří, ale uplatní úrok z prodlení podle daňového řádu z částky daně uvedené v daňovém přiznání
za nesprávné zdaňovací období za každý den krácení státního rozpočtu.
[10] Orgány finanční správy i krajský soud byly názoru, že podmínky aplikace citovaného
ustanovení byly naplněny, neboť stěžovatel uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení daně
za prodej movitých věcí dle kupní smlouvy ze dne 14. 12. 2015 (resp. ze dne 18. 1. 2016)
do daňového přiznání za zdaňovací období první čtvrtletí roku 2016, ačkoliv tyto měl uvést
již v daňovém přiznání za zdaňovací období předchozí, tj. zdaňovací období čtvrté čtvrtletí roku
2015. Povinnost přiznat daň související s prodejem movitých věcí totiž vznikla ke dni
15. 12. 2015, kdy byla kupní cena za tyto movité věci složena do úschovy svěřeneckého správce.
Tento den bylo dle orgánů finanční správy i krajského soudu nutno považovat za den přijetí
úplaty podle §21 odst. 1 ZDPH.
[11] Stěžovatel s uvedeným posouzením věci nesouhlasí a tvrdí, že dne 15. 12. 2015,
tedy v den složení částky odpovídající kupní ceně dle kupní smlouvy do úschovy svěřeneckého
správce, nepřijal úplatu za zdanitelné plnění ve smyslu §21 odst. 1 ZDPH.
[12] Meritem věci tedy je posouzení otázky, zda lze složení kupní ceny do úschovy
svěřeneckého správce považovat za okamžik přijetí úplaty podle §21 odst. 1 ZDPH.
[13] Podle §21 odst. 1 ZDPH: Daň je plátce povinen přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění
nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud zákon nestanoví jinak. Plátce daň uvádí
v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň.
[14] Otázkou, zda lze složení kupní ceny dle nynější kupní smlouvy do úschovy svěřeneckého
správce považovat za přijetí úplaty dle §21 odst. 1 ZDPH, se zdejší soud již zabýval.
Učinil tak v rozsudku ze dne 20. 8. 2021, č. j. 2 Afs 274/2020 - 20 (dále též „rozsudek
sp. zn. 2 Afs 274/2020“), vydaném v řízení o stěžovatelově kasační stížnosti směřující
proti rozsudku sp. zn. 30 Af 43/2018.
[15] V uvedeném rozsudku Nejvyšší správní soud odmítl závěr orgánů finanční správy
(aprobovaný krajským soudem), že k přijetí úplaty by mělo dojít ke dni složení kupní ceny
do úschovy svěřeneckého správce: „Nejvyšší správní soud se neztotožňuje s názorem správce daně
a žalovaného, že složením částky odpovídající kupní ceně na účet svěřeneckého správce přijal stěžovatel úplatu
za zdanitelné plnění. Nehledě na to, zda vůbec lze složení budoucí kupní ceny ve formě předmětu úschovy
kvalifikovat jako úplatu za zdanitelné plnění ve smyslu §4 odst. 1 písm. a) ZDPH, je podstatným hlavně fakt,
že předmětné finanční prostředky nepřijal dne 15. 12. 2015 stěžovatel, nýbrž třetí osoba (schovatel – „svěřenecký
správce“). Nejvyšší správní soud považuje za zřejmé, že hovoří-li §21 odst. 1 věty první ZDPH o „přijetí“
úplaty, rozumí se tím přijetí úplaty plátcem daně, tj. poskytovatelem zdanitelného plnění (stěžovatelem), a nikoli
třetí osobou (schovatelem či svěřeneckým správcem), která není poskytovatelem zdanitelného plnění. Z pohledu
schovatele totiž není předmět úschovy úplatou za zdanitelné plnění – schovatel není v intencích dodání nemovité věci
příjemcem ani poskytovatelem tohoto zdanitelného plnění; je to pro něj pouze předmět úschovní (zde inominátní
„svěřenecké“) smlouvy, k němuž má smluvně jednoznačně vymezená dispoziční oprávnění. Iniciálně tedy schovatel
nepřijímá předmět úschovy jménem prodávajícího jakožto úplatu ve smyslu §21 odst. 1 věty první ZDPH.
Úplatou za zdanitelné plnění se předmět úschovy stává až tehdy, nastanou-li v souladu s příslušnými ujednáními
svěřenecké smlouvy podmínky k tomu, aby jej schovatel vyplatil prodávajícímu (zde stěžovateli) jakožto kupní
cenu. K přijetí úplaty za zdanitelné plnění pak dojde až v okamžiku, kdy předmět úschovy bude jakožto kupní
cena schovatelem skutečně vyplacen prodávajícímu (případně kdy schovatel s kupní cenou naloží dle jiných
oprávněných pokynů prodávajícího […] S ohledem na výše uvedené shledává Nejvyšší správní soud důvodnou
stěžovatelovu kasační námitku, že dne 15. 12. 2015, tedy v den složení částky odpovídající kupní ceně dle kupní
smlouvy ze dne 14. 12. 2015 do úschovy svěřeneckého správce, nepřijal úplatu za zdanitelné plnění ve smyslu
§21 odst. 1 věty první ZDPH. Na základě uvedené skutkové okolnosti tudíž nevznikla stěžovateli povinnost
přiznat daň z přidané hodnoty. Jelikož krajský soud se v odůvodnění napadeného rozsudku s názorem
žalovaného ztotožnil, je třeba přisvědčit stěžovateli v tom, že napadený rozsudek je nezákonný z důvodu
nesprávného posouzení právní otázky krajským soudem v předcházejícím řízení [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].“
[16] Nejvyšší správní soud proto citovaným rozsudkem zrušil jak rozsudek krajského soudu
sp. zn. 30 Af 43/2018, tak jemu předcházející rozhodnutí žalovaného o odvolání (ze dne
22. 3. 2018, č. j. 12869/18/5300-21443-701707). Dodal, že „[v] dalším řízení bude žalovaný vázán
právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.), tedy že složením kupní ceny do úschovy
svěřeneckého správce nedošlo k přijetí úplaty za zdanitelné plnění stěžovatelem. Dále již bude na žalovaném,
aby ve světle tohoto názoru znovu posoudil, zda stěžovateli vznikla povinnost přiznat daň právě ve zdaňovacím
období 4. čtvrtletí roku 2015 z případných jiných důvodů, či nikoliv.“
[17] Uvedené závěry je nutno vztáhnout i na nynější věc, ve které je taktéž rozhodné, k jakému
okamžiku došlo ve smyslu §21 odst. 1 ZDPH k přijetí úplaty z předmětné kupní smlouvy
a návazně ke vzniku povinnosti přiznat související daň. I v nyní posuzované věci přitom orgány
finanční správy i krajský soud vycházely z toho, že se tak stalo ke dni 15. 12. 2015, kdy byla kupní
cena složena do úschovy svěřeneckého správce. Z této skutečnosti pak dovozovaly, že bylo
namístě stěžovateli stanovit úrok z prodlení, neboť uvedl skutečnosti rozhodné pro stanovení
daně v daňovém přiznání za jiné zdaňovací období (první čtvrtletí roku 2016), než do kterého
příslušely (zdaňovací období čtvrté čtvrtletí roku 2015). Tento závěr však nemůže ve světle
citovaného právního názoru Nejvyššího správního soudu vyjádřeného v rozsudku
sp. zn. 2 Afs 274/2020 (se kterým se nyní rozhodující senát plně ztotožňuje) obstát. Zdejší soud
explicitně vyslovil, že okamžik přijetí peněžních prostředků do úschovy svěřeneckého správce
nelze ztotožňovat s okamžikem přijetí úplaty ve smyslu §21 odst. 1 ZDPH. K tomuto okamžiku
nemohla vzniknout povinnost přiznat daň z přidané hodnoty. Stěžovateli proto nelze návazně
vytýkat, že k tomuto okamžiku předmětnou daň neuvedl v daňovém přiznání a uplatňovat
vůči němu úrok z prodlení podle §104 odst. 2 ZDPH.
[18] S ohledem na uvedené je nutno (ve shodě s rozsudkem sp. zn. 2 Afs 274/2020) posoudit
jako důvodnou kasační námitku stěžovatele, že dne 15. 12. 2015, tedy v den složení částky
odpovídající kupní ceně dle kupní smlouvy do úschovy svěřeneckého správce, nepřijal úplatu
za zdanitelné plnění ve smyslu §21 odst. 1 ZDPH. Jelikož krajský soud v odůvodnění
napadeného rozsudku dospěl k opačnému závěru, je nutno jeho rozsudek zrušit. Vzhledem
k tomu, že na daném (nesprávném) závěru je založeno i rozhodnutí žalovaného o odvolání, nelze
jinak, než zrušit i jeho rozhodnutí a vrátit věc žalovanému k dalšímu řízení. V dalším řízení bude
na žalovaném, aby (vázán právním závěrem, že složení kupní ceny do úschovy svěřeneckého
správce nelze považovat za přijetí úplaty podle §21 odst. 1 ZDPH) posoudil, zda bylo namístě
vůči stěžovateli uplatnit úrok z prodlení podle §104 odst. 2 ZDPH, či nikoliv.
[19] S ohledem na důsledky výše zjištěného pochybení krajského soudu a žalovaného
se Nejvyšší správní soud nezabýval dalšími kasačními námitkami.
[20] Protože Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a zároveň zrušil
i rozhodnutí žalovaného, rozhodl také o náhradě nákladů řízení (§110 odst. 3 věta druhá s. ř. s.).
[21] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1, věta první s. ř. s. (ve spojení
s §120 s. ř. s.), podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil,
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
[22] Žalovaný ve věci úspěch neměl, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení.
[23] Vzhledem k tomu, že stěžovatel měl v řízení o kasační stížnosti i v řízení o žalobě úspěch,
má právo na náhradu nákladů řízení o žalobě i o kasační stížnosti.
[24] Náklady řízení o žalobě se sestávají ze zaplaceného soudního poplatku ve výši 3 000 Kč
a dále z náhrady nákladů zastoupení za dva úkony právní služby provedené zástupcem
stěžovatele: 1) převzetí a příprava zastoupení, 2) podání žaloby. Za tyto úkony [§11 odst. 1
písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátní tarif ve spojení s §35 odst. 2 s. ř. s.] náleží
stěžovateli odměna ve výši 3 100 Kč za jeden úkon [§9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 bod 5
advokátního tarifu], tj. 6 200 Kč. Stěžovatel má též právo na náhradu hotových výdajů jeho
zástupce za tyto úkony ve výši 2 x 300 Kč (§13 odst. 4 advokátního tarifu). Celkem tedy odměna
zástupce za řízení před krajským soudem činí 6 800 Kč. Zástupce stěžovatele je plátcem DPH,
proto se odměna a náhrada hotových výdajů zvyšují o částku odpovídající této dani (§57 odst. 2
s. ř. s.), tj. o 1 428 Kč. Spolu se zaplaceným soudním poplatkem má tedy stěžovatel právo
na náhradu nákladů řízení o žalobě v částce 11 228 Kč.
[25] Náklady řízení o kasační stížnosti se sestávají ze zaplaceného soudního poplatku ve výši
5 000 Kč a dále z náhrady nákladů zastoupení za 1 úkon právní služby učiněný zástupcem
stěžovatele spočívající v podání kasační stížnosti. Za tento úkon [§11 odst. 1 písm. d)
advokátního tarifu] náleží stěžovateli odměna ve výši 3 100 Kč [§9 odst. 4 písm. d) ve spojení
s §7 bod 5 advokátního tarifu]. Stěžovatel má též právo na náhradu hotových výdajů jeho
zástupce za tento úkon ve výši 300 Kč (§13 odst. 4 advokátního tarifu). Celkem tedy odměna
a náhrada hotových výdajů zástupce za řízení před Nejvyšším správním soudem činí 3 400 Kč.
Zástupce stěžovatele je plátcem DPH, proto se odměna a náhrada hotových výdajů zvyšují
o částku odpovídající této dani (§57 odst. 2 s. ř. s.), tj. o 714 Kč. Spolu se zaplaceným soudním
poplatkem má tedy stěžovatel právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti v částce
9 114 Kč.
[26] Za řízení o žalobě a za řízení o kasační stížnosti má tudíž stěžovatel celkově právo
na náhradu nákladu řízení ve výši 20 342 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. listopadu 2021
JUDr. Tomáš Foltas
předseda senátu