ECLI:CZ:NSS:2021:8.AFS.292.2020:23
sp. zn. 8 Afs 292/2020-23
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Milana Podhrázkého a soudců
Jitky Zavřelové a Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: S. P., proti žalovanému: Generální
ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, proti rozhodnutím žalovaného ze dne
2. 10. 2018, čj. 30517-2/2018-900000-314, čj. 30509-2/2018-900000-314, čj. 30526-2/2018-
900000-314, čj. 30528-2/2018-900000-314, čj. 30527-2/2018-900000-314, čj. 30516-2/2018-
900000-314, čj. 30520-2/2018-900000-314, čj. 30525-2/2018-900000-314, čj. 30510-2/2018-
900000-314, čj. 30519-2/2018-900000-314, čj. 30515-2/2018-900000-314, čj. 30531-2/2018-
900000-314, čj. 30507-2/2018-900000-314, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 3. 12. 2020, čj. 62 Af 107/2018-308,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalovaný n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobci se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Celní úřad pro Zlínský kraj (dále „správce daně“) vydal dne 6. 3. 2018 celkem
třináct platebních výměrů: čj. 13689/2018-640000-32.2, čj. 13685/2018-640000-32.2,
čj. 13692/2018-640000-32.2, čj. 13697/2018-640000-32.2, čj. 13712/2018-640000-32.2,
čj. 13717/2018-640000-32.2, čj. 13724/2018-640000-32.2, čj. 13728/2018-640000-32.2,
čj. 13735/2018-640000-32.2, čj. 13747/2018-640000-32.2, čj. 13774/2018-640000-32.2,
čj. 13779/2018-640000-32.2 a čj. 13785/2018-640000-32.2. Těmito platebními výměry žalobci
vyměřil spotřební daň z lihu za zdaňovací období leden až prosinec 2008 a leden 2009. Důvodem
vyměření byla skutečnost, že žalobce byl v uvedených zdaňovacích obdobích plátcem spotřební
daně z lihu podle §4 odst. 1 písm. f) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, v tehdy
účinném znění, neboť skladoval, dopravoval ve větším množství a uváděl do volného oběhu
vybrané výrobky (líh) a současně neprokázal, že se jedná o výrobky zdaněné nebo oprávněně
nabyté bez daně. Žalobci tak podle §9 odst. 3 písm. e) zákona o spotřebních daních vznikla
povinnost přiznat a zaplatit daň z lihu, což neučinil. Žalobce byl v této souvislosti rozsudkem
Krajského soudu v Brně ze dne 8. 1. 2016, čj. 68 T 9/2015-2751, uznán vinným ze spáchání
zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 a 3 zákona
č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku.
[2] Žalovaný třinácti v záhlaví specifikovanými rozhodnutími zamítl odvolání žalobce
a potvrdil všechny uvedené platební výměry správce daně.
[3] Krajský soud v Brně k žalobě podané žalobcem všechna rozhodnutí žalovaného zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Dospěl k závěru, že žalovaný aplikací §148 odst. 6 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, na případ žalobce porušil zákaz retroaktivity právních norem
a současně stanovil žalobci daň z lihu za zdaňovací období leden 2008 až leden 2009 po uplynutí
zákonné prekluzivní lhůty. Přestože totiž u všech dotčených zdaňovacích období uběhla tříletá
prekluzivní lhůta pro stanovení daně, která začala běžet dle §47 odst. 1 již zrušeného zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, až za účinnosti daňového řádu, nelze na věc aplikovat
§148 odst. 6 daňového řádu, neboť toto ustanovení nespadá do rozsahu přechodného
ustanovení §264 odst. 4 daňového řádu. Toto ustanovení totiž neřeší použití §148 odst. 6
na jednání, která nastala před účinností daňového řádu, neboť se zabývá pouze během lhůt pro
vyměření daně započatých za staré právní úpravy. Opačný závěr žalovaného je mylný.
Ze skutečnosti, že tříletá prekluzivní lhůta pro vyměření spotřební daně z lihu v případě žalobce
uplynula až za účinnosti daňového řádu, nevyplývá, že je správce daně oprávněn stanovit žalobci
daň podle pravomocného odsuzujícího rozsudku v důsledku jednání, k němuž došlo před
účinností daňového řádu. Daňový řád tedy výslovně nestanoví, že by §148 odst. 6 mohl být
aplikován i na vztahy vzniklé před účinností daňového řádu, a proto lze toto ustanovení použít
výhradně ve vztahu k (trestným) jednáním, k nimž došlo v době po účinnosti daňového řádu,
tj. od 1. 1. 2011.
II. Kasační stížnost
[4] Žalovaný (dále „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodu
nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky podle §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s. Tvrdí, že krajský soud nesprávně posoudil možnost aplikace §148 odst. 6 daňového řádu
na základě přechodného ustanovení §264 odst. 4 daňového řádu na projednávaný případ.
[5] Posouzení rozhodné právní otázky ze strany krajského soudu je dle stěžovatele v rozporu
se závazným právním názorem uvedeným v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 9. 2015,
sp. zn. Pl. ÚS 18/14, č. 299/2015 Sb.). Závěry Ústavního soudu se vztahují na celý §148
daňového řádu, tj. včetně jeho odst. 6. Opačný závěr z nálezu nejen neplyne, ale je s ním
v přímém rozporu. Pokud by měl Ústavní soud pochyby o tom, v jakém rozsahu přechodné
ustanovení na §148 dopadá, jistě by se tím v uvedeném nálezu zabýval. Jelikož tak neučinil,
je nepřípustné, aby se nyní krajský soud od tohoto závazného právního názoru snažil odchýlit
tím, že na jeden odstavec §148 daňového řádu se tyto závěry nevztahují.
[6] Přechodné ustanovení §264 odst. 4 daňového řádu dle stěžovatele tak dopadá na všechna
ustanovení daňového řádu, která upravují lhůtu pro stanovení daně, mezi něž patří i jeho §148
odst. 6. Byť se jedná o právní úpravu zakládající výjimku z ostatních pravidel týkajících
se stanovení daně, jde stále o vymezení lhůty pro stanovení daně. Ač jde o lhůtu speciální
ve vztahu k ostatním odstavcům §148, její účel je stejný, tj. stanovení daně. Tento závěr plyne
i ze samotné systematiky, tj. zařazení související právní úpravy právě do jednoho paragrafu.
[7] Dle stěžovatele tedy zákonodárce v přechodných ustanoveních daňového řádu výslovně
upravil podmínky aplikace nově přijatého daňového řádu na lhůty pro stanovení daně, čímž
dostál požadavkům na přípustnost nepravé retroaktivity, a to i ve vztahu k hmotněprávnímu
ustanovení §148 odst. 6 daňového řádu. Proto nemohlo dojít k porušení principu legitimního
očekávání a právní jistoty. Rozhodnou skutečností je, že lhůta pro vyměření, která započala podle
dosavadních právních předpisů, neskončila do dne nabytí účinnosti daňového řádu. V nyní
projednávaném případě je nesporné, že tato podmínka byla naplněna, neboť lhůta pro vyměření
daně (podle zákona o správě daní a poplatků) měla skončit až po nabytí účinnosti daňového řádu.
[8] Stěžovatel se vyjádřil i ke specifickému smyslu a účelu §148 odst. 6 daňového řádu, jenž
zásadním způsobem prolamuje lhůtu pro stanovení daně, neboť jde o odpověď na závažné
porušení práva ze strany daňových subjektů. Pokud mohl žalobce očekávat, že bude za tento
trestný čin odsouzen, mohl stejně tak očekávat, že mu bude za tuto činnost vyměřena daň. Je-li
současně trestní sankce nejpřísnějším postihem v našem právním řádu, a přitom není umožněno
správci daně uplatnit neodvedenou daň v rámci náhrady škody v trestním řízení, musí mu být
dána v obdobném časovém horizontu možnost ke stanovení daně.
[9] Argumentaci krajského soudu nelze přisvědčit ani z toho důvodu, že daň nebyla žalobci
stanovena za jeho trestné jednání, ale na základě vzniku jeho daňové povinnosti, tj. povinnosti
daň přiznat a zaplatit. Přestože k pravomocnému odsouzení žalobce došlo za jednání spáchané
plně před účinností daňového řádu, jeho daňová povinnost plynoucí z tohoto jednání trvala i po
nabytí účinnosti daňového řádu. Je tedy třeba sledovat trvání daňové povinnosti žalobce, nikoli
trvání jeho trestného jednání. Na základě této trvající daňové povinnosti mohla být žalobci daň
nepochybně vyměřena i po nabytí účinnosti daňového řádu (jak správně uznal i krajský soud),
a to i na základě ustanovení §148 odst. 6 daňového řádu. Krajský soud tak nepřípustně zaměňuje
vznik daňové povinnosti a porušení trestních předpisů. Pokud vznikla daňová povinnost, jsou
s ní bezesporu spojené lhůty, ve kterých je možno tuto daň přiznat, případně vyměřit,
a to i z moci úřední. Nejde tedy jen o zdaňovací období, ve kterém povinnost daň přiznat
a zaplatit vznikla, neboť daňová povinnost trvá po celou dobu lhůty pro stanovení daně. Není
tudíž možné dojít k závěru, že §148 odst. 6 daňového řádu se vztahuje pouze na trestná jednání,
k nimž došlo po účinnosti daňového řádu. Pokud lhůta pro stanovení daně trvala i po nabytí
účinnosti daňového řádu, je možná i aplikace ustanovení §148 odst. 6 daňového řádu.
[10] Výklad krajského soudu dle stěžovatele není přípustný, jde zcela proti znění tohoto
ustanovení, a proto je nesprávný. Navrhl proto, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[11] Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[12] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná.
[13] Podle §148 odst. 6 daňového řádu v důsledku jednání, které bylo předmětem pravomocného
rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu, lze daň stanovit do konce druhého roku následujícího
po roce, v němž nabylo rozhodnutí soudu právní moci, bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení
daně.
[14] Podle §264 odst. 4 daňového řádu běh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle
dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti
tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně; okamžik
počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních
skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona,
se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Právní skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty pro
stanovení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty až
ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.
[15] Mezi účastníky není sporu, že tříletá prekluzivní lhůta ve vztahu ke všem třinácti
zdaňovacím obdobím (leden až prosinec 2008 a leden 2009), jež počala běžet za účinnosti
předchozí právní úpravy (§47 odst. 1 zákona o správě dané a poplatků), skončila (uplynula)
až za účinnosti daňového řádu, tj. po 1. 1. 2011, aniž v daném případě došlo k přerušení, stavění
či prodloužení jejího běhu podle předchozí či stávající právní úpravy (srov. bod 22 rozsudku
krajského soudu).
[16] Podstatou sporu je otázka výkladu přechodného ustanovení §264 odst. 4 a §148 odst. 6
daňového řádu a jejich případného užití na nyní projednávanou věc. Podle stěžovatele se §264
odst. 4 a na jeho základě pak i §148 odst. 6 aplikuje. Podle žalobce a krajského soudu naopak
nikoli.
[17] Stěžovatel předně argumentuje závěry vyslovenými v nálezu Ústavního soudu
sp. zn. Pl. ÚS 18/14, jež dle jeho názoru plně dopadají i na nyní projednávanou věc. Podle
stěžovatele Ústavní soud dospěl k závěru nejen o ústavnosti přechodného ustanovení §264
odst. 4 daňového řádu, ale na jeho základě i o aplikaci celého §148 daňového řádu, tedy vč. jeho
odst. 6. Stěžovatel konkrétně citoval bod 17 uvedeného nálezu, v němž je výslovně zmíněn i nyní
posuzovaný §148 odst. 6 daňového řádu. Z uvedeného dle stěžovatele plyne, že Ústavní soud
se při posuzování ústavnosti napadeného ustanovení zabýval celým tehdy účinným zněním §148
daňového řádu, nikoli pouze jeho částí, která měla vliv na tehdy projednávaný případ.
[18] Nejvyšší správní soud však nesdílí názor stěžovatele, že se Ústavní soud v daném nálezu
závazně vyslovil pro možnost dopadu přechodného ustanovení §264 odst. 4 daňového řádu
i na §148 odst. 6 téhož zákona. Nutno předně podotknout, že stěžovatelem citovaná část nálezu
je jedinou zmínkou o posledně uvedeném ustanovení daňového řádu. Ústavní soud se zabýval
výhradně otázkou ústavnosti přechodného ustanovení §264 odst. 4 daňového řádu, jak
mu ji na konkrétním podkladě aplikace §148 odst. 2 písm. b) téhož zákona (prodloužení lhůty
pro stanovení daně o jeden rok v důsledku oznámení rozhodnutí o stanovení daně; pozn. NSS)
podle čl. 95 odst. 2 Ústavy předložil Nejvyšší správní soud (především body 43 až 45 nálezu).
Není tedy pravda, že se zabýval celým §148 daňového řádu, resp. možností jeho aplikace
na základě §264 odst. 4 téhož zákona. Stěžovatelem předestřený názor o aplikaci nálezu proto
nelze dovozovat ani ze systematického zařazení odst. 6 v rámci §148 daňového řádu.
[19] Navíc, Ústavní soud §148 odst. 6 daňového řádu zmiňuje v kapitole IV., v níž pouze
obecně shrnuje a osvětluje znění a kontext tehdy napadeného přechodného ustanovení.
V žádném případě se tedy nejedná o nosnou část (ratio decidendi) nálezu, z níž by bylo možné
jakkoli dovozovat, že podle Ústavního soudu dopadá přechodné ustanovení §264 odst. 4
daňového řádu i na §148 odst. 6 téhož zákona.
[20] Podle Nejvyššího správního soudu stěžovatelem zastávaný právní názor Ústavní soud
nevyslovil, ostatně to ani nebylo předmětem řízení o předloženém návrhu, a nelze jej z nálezu
dovozovat ani implicitně (mezi řádky). K nyní sporné otázce Ústavní soud mlčí, resp. z některých
pasáží nálezu by naopak bylo spíše možné dovozovat, že závěry Ústavního soudu aplikaci §148
odst. 6 v podmínkách, jako jsou v nyní projednávané věci, nepodporují či dokonce vylučují.
Poukázat lze především na závěrečnou část bodu 44 nálezu, kde Ústavní soud svůj závěr
o ústavnosti napadeného přechodného ustanovení (tj. neexistenci nepřiměřeného zásahu
do právní jistoty dotčených daňových subjektů) opírá o zákonné omezení délky objektivní
prekluzivní lhůty pro stanovení daně maximální dobou 10 let od jejího počátku podle §47 odst. 2
předchozího zákona o správě daní a poplatků, resp. §148 odst. 1 a 5 daňového řádu. Ustanovení
§148 odst. 6 však tuto maximální, a dle daňového řádu jinak nepřekročitelnou (viz rozsudek NSS
ze dne 31. 5. 2012, čj. 9 Afs 72/2011-218, č. 2676/2012 Sb. NSS), objektivní desetiletou lhůtu
prolamuje a umožňuje její obnovení, což fakticky způsobuje totožný následek, jenž při změně
právní úpravy odpovídá „obživnutí“ prekluzivní lhůty, což představuje pravou a tedy zásadně
nepřípustnou retroaktivitu (např. body 32 a 40 nálezu). Takový účinek je však v rozporu
s argumentem Ústavního soudu, že užití nové právní úpravy v neprospěch daňových subjektů
není nepřiměřeným zásahem do jejich právní jistoty, neboť ta je zachována právě skrze
maximální desetiletou objektivní prekluzívní lhůtu (k tomu též bod 19 in fine napadeného
rozsudku).
[21] Nejvyšší správní soud na tomto místě uzavírá, že z nálezu Ústavního soudu
sp. zn. Pl. ÚS 18/14 neplyne závěr o aplikovatelnosti §264 odst. 4 a §148 odst. 6 daňového řádu
na nyní projednávanou věc. Námitka stěžovatele, že posouzení rozhodné právní otázky ze strany
krajského soudu je v rozporu se závazným právním názorem uvedeným v citovaném nálezu,
je proto nedůvodná.
[22] Podstatou dalších námitek stěžovatele pak je argumentace, že možnost použít §148
odst. 6 daňového řádu na nyní projednávanou věc plyne již ze samotného znění §264 odst. 4
téhož zákona. Posledně uvedené ustanovení totiž dopadá na všechna ustanovení daňového řádu,
která upravují lhůtu pro stanovení daně. Ustanovením upravujícím lhůtu pro stanovení daně je dle
stěžovatele bezpochyby právě i §148 odst. 6, a to již jen proto, že je součástí ustanovení, jež
upravuje lhůtu pro stanovení daně.
[23] Předmětem sporného výkladu však není celý §264 odst. 4, ale toliko jeho věta první
v části před středníkem: Běh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle dosavadních právních předpisů
a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle
ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle
dosavadních právních předpisů zůstává zachován.
[24] Není pravdou, že samotné znění sporného přechodného ustanovení zavádí možnost
aplikace §148 odst. 6 daňového řádu. Věta první §264 odst. 4 daňového řádu totiž hovoří
výhradně o běhu a délce lhůty pro vyměření daně, tedy lhůty započaté dle §47 odst. 1 zákona o správě
daní a poplatků, jež neskončila před účinností daňového řádu, která se po jeho účinnosti posuzuje
podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně.
[25] Nejvyšší správní soud se ztotožnil se závěrem krajského soudu, že přechodné ustanovení
§264 odst. 4 věty první daňového řádu neřeší (nedopadá na) situaci upravenou v §148 odst. 6
téhož zákona. Toto ustanovení skutečně neupravuje běh a délku té konkrétní lhůty pro vyměření
daně, jež započala žalobci běžet za předchozí právní úpravy, nýbrž lhůtu jinou, speciální a úplně
novou na původní lhůtě pro vyměření zcela nezávislou co do běhu tak i její délky. Pravomoc, jíž
posledně uvedené ustanovení dává správci daně, není nijak navázána na běh a délku lhůt pro
stanovení daně v daňovém řádu, a tím méně na běh a délku lhůty pro vyměření daně obsažené
v zákoně o správě daní a poplatků. Nijak proto neupravuje běh a délku základní lhůty upravené
v §148 odst. 1 až 5 daňového řádu pro své účely, nýbrž pouze tuto úpravu ze své působnosti
vylučuje, resp. dle Nejvyššího správního soudu ignoruje. Uvedené současně vyvrací stěžovatelovu
argumentaci systematickým výkladem §148, neboť je-li jeho odst. 6 natolik speciální a odlišný
od zbytku ustanovení (představuje výjimku z obecného pravidla), že dokonce v neprospěch
daňového subjektu prolamuje prekluzivní lhůtu, jejímž „uplynutím by tak měly být definitivně
vypořádány vztahy mezi veřejným rozpočtem a daňovým subjektem“ (bod 17 nálezu sp. zn. Pl. ÚS 18/14),
nelze tvrdit, že všechny odstavce daného ustanovení spolu souvisí a je třeba je uceleně vykládat.
Na uvedeném nic nemění, že v nejširším slova smyslu je jejich účel stejný, tj. stanovení daně.
Tento účel má totiž z povahy věci většina ustanovení daňového řádu jako obecného procesního
předpisu v oblasti daní.
[26] Jinými slovy, stěžovatel sice může mít obecně pravdu v tom, že §148 odst. 6 daňového
řádu upravuje „nějakou“ lhůtu pro stanovení daně. Nicméně §264 odst. 4 věta první daňového
řádu na nyní projednávanou věc nedopadá z toho důvodu, že §148 odst. 6 neupravuje běh
a délku prekluzivní lhůty, jež započala za předchozí právní úpravy a neskončila do dne nabytí
účinnosti daňového řádu. Právě v tom se liší od §148 odst. 2, 3 a 4 upravujících prodloužení,
přerušení či stavění běhu právě té jedné konkrétní (subjektivní) lhůty pro vyměření daně, jež
započala žalobci běžet za předchozí právní úpravy a dosud neskončila, neboť prodloužit, přerušit
či stavět lze pouze běh (subjektivní) lhůty, jež stále běží. Ustanovení §148 odst. 6 se tak nachází
mimo hypotézu přechodného ustanovení §264 odst. 4 věty první daňového řádu vyjádřenou
slovy běh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne
nabytí účinnosti tohoto zákona. Pouze na takovou lhůtu pak dopadá dispozice přechodného
ustanovení: se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují
lhůtu pro stanovení daně.
[27] Tento výklad ostatně plyne i z části věty za středníkem, podle nějž okamžik počátku běhu
této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Nemůže se tedy jednat o lhůtu
jinou než tu, u níž byl okamžik jejího počátku určen podle dosavadních právních předpisů.
Okamžik počátku speciální (obnovené) lhůty dle §148 odst. 6 daňového řádu (nabytí právní moci
rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu) však z podstaty věci nemohl být určen podle
dosavadních předpisů, jež takovou lhůtu vůbec neznaly. Stěžovatel se proto mýlí, tvrdí-li,
že rozhodnou skutečností pro aplikaci §148 odst. 6 daňového řádu na nyní projednávaný případ
je to, že lhůta pro vyměření, která započala podle dosavadních právních předpisů, neskončila
do dne nabytí účinnosti daňového řádu.
[28] Vzhledem k uvedenému tak není pravda, že zákonodárce v přechodných ustanoveních
daňového řádu výslovně upravil podmínky aplikace §148 odst. 6 daňového řádu. Jelikož má toto
ustanovení hmotněprávní povahu (viz bod 21 rozsudku krajského soudu a tam uvedená
judikatura, či obdobně rozsudek NSS ze dne 9. 11. 2017, čj. 10 Afs 206/2017-39), s čímž souhlasí
i stěžovatel, je nutné, aby možnost jeho aplikace na právní vztahy (zde vztah mezi žalobcem jako
daňovým subjektem a státem jako správcem daně) vzniklé podle předchozí právní úpravy,
zákonodárce výslovně upravil (např. body 36, 38 a 41 nálezu sp. zn. Pl. ÚS 18/14), což se děje
přechodnými ustanoveními včleněnými do nové právní úpravy. Bez takto výslovně a vědomě
učiněného rozhodnutí zákonodárce není možné hmotněprávní ustanovení nové právní úpravy
zpětně aplikovat na již existující právní vztahy, neboť by se jednalo o nepřípustnou retroaktivitu
(bod 29 nálezu). Správce daně proto v případě žalobce nemohl aplikovat §148 odst. 6 daňového
řádu na právní vztah, vyjádřený z časového hlediska prekluzivní lhůtou, vzniklý podle předchozí
právní úpravy. Tím, že tak učinil, což aproboval i stěžovatel, došlo k porušení zákazu retroaktivity
právních norem v neprospěch žalobce.
[29] Důvodná proto nemůže být ani námitka stěžovatele, že pokud mohl žalobce očekávat,
že bude za daňový trestný čin odsouzen, mohl stejně tak očekávat, že mu bude za tuto činnost
stanovena daň. Zatímco totiž odsouzení podle tehdy účinného trestního zákona očekávat mohl,
stanovení daně po marném uplynutí tříleté prekluzivní lhůty v návaznosti na pravomocný
rozsudek, tedy podle §148 odst. 6 daňového řádu, v době páchání trestné činnosti (leden až
prosinec 2008 a leden 2009) nikoli.
[30] Neobstojí ani další námitka, že správci daně musí být dána dodatečná možnost
ke stanovení daně pachateli daňového trestného činu, neboť správci daně není umožněno
uplatnit neodvedenou daň v rámci náhrady škody v trestním řízení. Správci daně zákonodárce
dodatečnou možnost daň stanovit dal, avšak výhradně ve vztahu k (trestným) jednáním, k nimž
došlo až za účinnosti daňového řádu. Jinými slovy, danou možnost lze použít až na daňové
povinnosti vzniklé po 1. 1. 2011. Nemožností uplatnit neodvedenou daň v rámci náhrady škody
v trestním řízení, dovozenou civilními soudy, totiž v žádném případě nelze zdůvodňovat porušení
zákazu zpětného působení právních norem v neprospěch jednotlivce, bez výslovné
vůle zákonodárce. Shodný výklad §148 odst. 6 daňového řádu ostatně zastává
i komentářová literatura (Rozehnal, T. Daňový řád: Praktický komentář. [Systém ASPI].
Wolters Kluwer [cit. 2021-06-07]. ASPI_ID KO280_p12009CZ. Dostupné z: www.aspi.cz.
ISSN 2336-517X).
[31] Vzhledem k tomu, že v návaznosti na výše uvedené §264 odst. 4 daňového řádu na nyní
projednávaný případ nedopadá a nelze tak aplikovat ani §148 odst. 6 téhož zákona, je nutně
nedůvodná i námitka, že krajský soud nepřípustně zaměnil vznik daňové povinnosti a porušení
trestních předpisů.
[32] Nejvyšší správní soud uzavírá, že přechodné ustanovení §264 odst. 4 a §148 odst. 6
daňového řádu neumožňují výklad předestřený stěžovatelem. I kdyby však byl, z důvodu
neurčitosti, výklad jejich obsahu k tíži dotčených daňových subjektů jedním z možných, Nejvyšší
správní soud by měl ústavní povinnost upřednostnit výklad opačný, ústavněkonformní, jež práva
a oprávněné zájmy daňových subjektů šetří a chrání [např. nález Ústavního soudu ze dne
29. 10. 1996, sp. zn. III. ÚS 283/96]. A to tím spíše, že se v nyní projednávané věci, na rozdíl
od případu řešeného nálezem, nejedná „pouze“ o procesní, ale hmotněprávní ustanovení.
[33] Nad rámec předchozích úvah Nejvyšší správní soud uvádí, že na nyní projednávanou věc
může dopadat věta druhá §264 odst. 4 daňového řádu, podle níž účinky právních skutečností, které
mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle
dosavadních právních předpisů. Za takovou právní skutečnost lze považovat i trestněprávní jednání
(obdobně ve vztahu k podání žaloby rozsudek čj. 9 Afs 72/2011-218), které bylo ve smyslu §148
odst. 6 daňového řádu předmětem pravomocného rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu,
a jehož účinkem je, že lze daň stanovit do konce druhého roku následujícího po roce, v němž nabylo rozhodnutí
soudu právní moci, bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení daně. V takovém případě se však
takové účinky posuzují podle dosavadní právní úpravy, zde tedy podle zákona o správě daní
a poplatků, jež ustanovení obdobné §148 odst. 6 daňového řádu neznal. Již jen závěrem lze
doplnit, že věta třetí §264 odst. 4 na danou věc nedopadá, neboť hovoří výhradně o stavění běhu
lhůty, což však není případ §148 odst. 6 daňového řádu.
IV. Závěr a náklady řízení
[34] Na základě výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.
[35] Nejvyšší správní soud nerozhodoval o stěžovatelově návrhu na přiznání odkladného
účinku kasační stížnosti podaném v průběhu řízení o kasační stížnosti, protože rozhodl
o samotné kasační stížnosti (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2003,
čj. 2 Azs 3/2003-44, č. 173/2004 Sb. NSS).
[36] O nákladech řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60 odst. 1
ve spojení s §120 s. ř. s., podle něhož má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci
úspěch neměl. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Žalobci, jenž má jako úspěšný účastník právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti, Nejvyšší správní soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení o kasační
stížnosti žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 12. srpna 2021
Milan Podhrázký
předseda senátu