ECLI:CZ:NSS:2021:9.AFS.240.2019:50
sp. zn. 9 Afs 240/2019 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Pavla Molka a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobkyně:
KAPPENBERGER + BRAUN, Elektro Technik spol. s r.o., se sídlem
Domažlická 1141/172a, Plzeň, zast. doc. JUDr. Janem Kocinou, Ph.D., advokátem se sídlem
Malá 43/6, Plzeň, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 10. 2017,
č. j. 45185/17/5300-22442-711492, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Plzni ze dne 26. 6. 2019, č. j. 30 Af 52/2017 - 38,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 26. 6. 2019, č. j. 30 Af 52/2017 - 38,
se z r ušuj e .
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 31. 10. 2017,
č. j. 45185/17/5300-22442-711492, se zrušuje a věc se vrací žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je pov in e n zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 24 456
Kč k rukám zástupce žalobkyně doc. JUDr. Jana Kociny, Ph.D., advokáta se sídlem
Malá 43/6, Plzeň, do 30 dnů ode dne právní moci tohoto rozsudku.
IV. Žalovanému se náhrada nákladů řízení n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobkyně podala dne 24. 3. 2016 daňové přiznání k dani z přidané hodnoty (dále jen
„DPH“) za zdaňovací období únor 2016, v němž jako věřitelka vykázala opravu daně
za dlužníkem AFCON POWER & AUTOMATION s. r. o. (dále jen „dlužník“), v hodnotě
561 649 Kč, neboť usnesením Městského soudu v Praze ze dne 17. 2. 2016,
č. j. MSPH 79 INS 1766/2016-A-10, byl u tohoto dlužníka zjištěn úpadek a na jeho majetek
byl prohlášen konkurs. Platebním výměrem ze dne 19. 9. 2016, č. j. 1668498/16/2301-51522-
402683, vyměřil Finanční úřad pro Plzeňský kraj (dále jen „správce daně“) žalobkyni
nadměrný odpočet ve výši 1 376 215 Kč. Po provedení postupu k odstranění pochybností
jí neuznal nárok na opravu výše daně u pohledávek za dlužníkem v insolvenčním řízení,
neboť oprava byla provedena v rozporu s §44 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 3. 2019 (dále jen „zákon o DPH“),
neboť žalobkyně provedla opravu až po uplynutí tříleté lhůty. Odvolání proti uvedenému
platebnímu výměru zamítl žalovaný rozhodnutím ze dne 31. 10. 2017, č. j. 45185/17/5300-
22442-711492.
[2] Krajský soud v Plzni (dále jen „krajský soud“) rozsudkem ze dne 26. 6. 2019 zamítl
žalobu proti tomuto rozhodnutí. Uvedl, že okamžik „provedení opravy“ podle §44 zákona
o DPH v něm není výslovně definován. Z jeho znění však plyne, že provedení opravy není
realizováno již doručením daňového dokladu dlužníkovi, ale až deklarováním vůči správci
daně. I z §44 odst. 1 zákona o DPH plyne, že nejprve musí být splněny podmínky pro opravu
a až následně je možné ji provést. K totožnému závěru dospěl i Nejvyšší správní soud (dále
též „NSS“) v rozsudku ze dne 7. 12. 2016, č. j. 10 Afs 157/2016 - 84. Opačný závěr neplyne
ani z úvodní věty §44 odst. 4 zákona o DPH. Uzavřel tedy, že aby došlo k provedení opravy
výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení ve smyslu §44 zákona o DPH,
je zapotřebí nejen naplnění podmínek ve smyslu §44 odst. 1 písm. a) až d), ale také podání
daňového přiznání. To stěžovatelka ve tříleté lhůtě uvedené v §44 odst. 3 zákona o DPH
nestihla. Původní zdanitelné plnění vůči dlužníkovi se uskutečnilo dne 22. 2. 2013. Konec
příslušného zdaňovacího období tak byl dán dnem 28. 2. 2013. Zákonem daná tříletá
prekluzivní lhůta počala běžet dne 1. 3. 2013 a skončila dne 1. 3. 2016. Žalobkyně však podala
příslušné opravné daňové přiznání až dne 24. 3. 2016, tedy po uplynutí prekluzivní lhůty.
II. Obsah kasační stížnosti
[3] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu kasační
stížností, jejíž důvody podřadila pod §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[4] Vytkla krajskému soudu, že vyšel z rozsudku č. j. 10 Afs 157/2016 - 84, což je však
izolované rozhodnutí jediného senátu, které ani nebylo publikováno ve Sbírce rozhodnutí
NSS. Stěžovatelka trvá oproti názoru vyjádřenému v uvedeném rozsudku na tom, že faktická
oprava nastává již okamžikem opravení daňového dokladu a daňové přiznání následně pouze
deklaruje tuto skutečnost vůči správci daně. I krajský soud ostatně v rozsudku uznal, že termín
„provedení opravy“ není v §44 zákona o DPH výslovně definován. Stejně tak stanovisko
Generálního finančního ředitelství KOOV č. 499/22.03.17 ze dne 22. 3. 2017 reagovalo
na odborný příspěvek Ing. Stanislava Kryla, který připouštěl několik variant výkladu lhůty
pro opravu základu a výše DPH a přikláněl se k výkladu příznivému pro stěžovatelku.
Nemůže být sankcionována za nedodržení postupu, který není v zákoně přesně vymezen
a ani ze zákona logickým výkladem přímo nevyplývá. Judikatura Ústavního soudu požaduje,
aby byl při aplikaci veřejnoprávních norem použit ten z výkladů, který co nejméně zasahuje
do práv a svobod jednotlivce. V souladu se zásadou in dubio mitius měl krajský soud postupovat
i v jejím případě.
[5] V rozsudku č. j. 10 Afs 157/2016 - 84 je navíc vnitřní rozpor, neboť zde NSS
konstatuje, že prostřednictvím dodatečného přiznání dává daňový subjekt správci daně najevo,
že již opravil základ a výši poslední známé daně. Z použitého minulého času plyne, že faktická
oprava nastává již okamžikem opravení daňového dokladu a daňové přiznání následně pouze
deklaruje tuto skutečnost správci daně. Daňové přiznání se navíc podává do 25 dnů
po uplynutí zdaňovacího období, jak plyne z jeho deklaratorní povahy. Pokud by NSS
připustil, že „provést opravu“ znamená nikoliv její věcné provedení, tedy doručení opravného
dokladu dlužníkovi, a následně její zanesení do evidence pro účely DPH v daném zdaňovacím
období, ale naopak pouhé vykázání v daňovém přiznání, šlo by o zkrácení obvyklé
„promlčecí“ lhůty, a to u měsíčních plátců na 35 měsíců a u čtvrtletních plátců dokonce
na 32 měsíců. Stěžovatelka také trvá na tom, že v jejím případě začala vzhledem k úpravě
počítání lhůt vyjádřené v §148 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), tříletá lhůta běžet dne 26. 3. 2013 a skončila
dnem 25. 3. 2016.
[6] Krajský soud také nevysvětlil, proč není provedení opravy realizováno již doručením
daňového dokladu dlužníkovi. Navíc se nezabýval důkazy, které v žalobě navrhovala provést,
tedy důvodovou zprávou k zákonu č. 47/2011 Sb., Bulletinem Komory daňových poradců ČR
č. 6/2015 a příspěvkem koordinačního výboru 03/17 č. 499/22.03.17 – Lhůta pro opravu
základu a výše DPH. Z těchto důvodů navrhuje, aby NSS zrušil rozsudek krajského soudu
i rozhodnutí žalovaného a správce daně.
[7] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s názorem krajského soudu,
že k provedení opravy ve smyslu §44 zákona o DPH je zapotřebí také podání daňového
přiznání. Podle §44 odst. 1 písm. d) je ostatně podmínkou provedení opravy to, že věřitel
doručil dlužníkovi daňový doklad podle §46 odst. 1. Vystavení opravného daňového dokladu a jeho
doručení dlužníkovi je faktickým úkonem, který daňový subjekt musí učinit, aby mu vzniklo
oprávnění provést opravu výše daně, a který tak nutně musí předcházet samotnému provedení
opravy. Vystavení daňového dokladu a jeho doručení dlužníkovi tedy ještě není provedením
opravy ve smyslu §44 zákona o DPH. Provedení opravy nastává až v okamžiku, kdy daňový
subjekt vůči správci daně uplatní své právo dle §44 zákona o DPH podáním daňového
přiznání, ve kterém provedení opravy deklaruje. Neexistuje jiný obhajitelný výklad,
který by založil prostor pro aplikaci zásady in dubio mitius. V citovaném rozsudku
č. j. 10 Afs 157/2016 - 84 není vnitřní rozpor, neboť použití minulého času u slov „opravil
základ a výši poslední známé daně“ se vztahovalo pouze k provedení opravy v účetnictví
daňového subjektu. Výklad pojmu provedení opravy byl jedinou právní otázkou řešenou
krajským soudem, který se s ní přesvědčivě vypořádal. Nelze tedy ani shledat, že by byl jeho
rozsudek nepřezkoumatelný. Neopomněl ani žádné navrhované důkazy, neboť za ně nelze
pokládat důvodovou zprávu či odborné články a příspěvky, které nejsou relevantní
pro zjišťování skutkového stavu. Navrhuje proto, aby byla kasační stížnost zamítnuta.
[8] Stěžovatelka v replice upřesnila, že se krajský soud nevypořádal s jejími argumenty
týkajícími se zkrácení promlčecích lhůt, principu in dubio mitius, porovnáním s postupem
na straně dlužníka a obecnými principy zákona o DPH. Upozornila také na nepřesnosti
v bodě 36 rozsudku, kde krajský soud zaměňoval deklaratorní a konstitutivní povahu
provedení opravy, a v bodě 39, kde krajský soud odmítl aplikovat zásadu in dubio mitius,
přestože on i žalovaný výslovně připustili, že je zde prostor pro výkladové pochybnosti.
Upozornila také na vnitřní rozpory v bodech 60 a 63 rozhodnutí žalovaného.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[9] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že byla
podána včas a jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Posoudil
ji v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a z pohledu, zda napadené rozhodnutí netrpí
vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[10] Ze správního spisu plyne, že stěžovatelka vystavila dne 23. 2. 2016 daňový doklad
č. 11350849, kterým opravila výši daně k daňovému dokladu č. 11320732, v němž je jako
datum zdanitelného plnění uveden den 22. 2. 2013. Tento opravný daňový doklad doručila
dne 29. 2. 2016 dlužníkovi. Následně podala dne 24. 3. 2016 u správce daně daňové přiznání
k DPH za zdaňovací období únor 2016. V něm vykázala jako věřitelka opravu daně
za dlužníkem v insolvenčním řízení podle §44 zákona o DPH v hodnotě 561 649 Kč. Správci
daně vznikly pochybnosti o správnosti a průkaznosti daňového přiznání, a proto vydal výzvu
k odstranění pochybností. V rámci postupu k odstranění pochybností dospěl k závěru,
že pochybnosti ohledně oprávněnosti provedené opravy výše daně u pohledávek za dlužníkem
v insolvenčním řízení dle opravného daňového dokladu č. 11350849 nebyly odstraněny.
Stěžovatelce sice vzniklo oprávnění provést opravu výše daně podle §44 zákona o DPH,
nicméně tuto opravu provedla až po uplynutí tříleté prekluzivní lhůty dle §44 odst. 3
uvedeného zákona, pročež jí oprava nebyla uznána.
[11] Mezi žalovaným a stěžovatelkou není sporu o tom, že v únoru 2016 splnila podmínky
pro to, aby mohla uplatnit opravu výše daně u pohledávek za dlužníkem v insolvenčním řízení,
neboť na majetek jejího dlužníka AFCON POWER & AUTOMATION s. r. o. byl dne
17. 2. 2016 prohlášen konkurz. Po prohlášení konkurzu tedy splňovala podmínky vymezené
v §44 odst. 1 zákona o DPH:
(1) Plátce, kterému při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat daň
a jehož pohledávka, která vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku z tohoto plnění,
doposud nezanikla (dále jen „věřitel“), je oprávněn provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné
pohledávky v případě, že
a) plátce, vůči kterému má věřitel tuto pohledávku (dále jen „dlužník“), se nachází v insolvenčním řízení
a insolvenční soud rozhodl o prohlášení konkursu na majetek dlužníka,
b) věřitel přihlásil tuto svoji pohledávku nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato
pohledávka byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží,
c) věřitel a dlužník nejsou a ani v době vzniku pohledávky nebyli osobami, které jsou
1. kapitálově spojenými osobami podle §5a odst. 3 s tím, že výše podílu představuje alespoň 25 % základního
kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob,
2. osobami blízkými, nebo
3. společníky téže společnosti, jsou-li plátci,
d) věřitel doručil dlužníkovi daňový doklad podle §46 odst. 1.
[12] Sporné ovšem je, zda splnila tříletou lhůtu uvedenou v §44 odst. 3 téhož zákona:
Opravu výše daně na výstupu je věřitel oprávněn provést nejdříve ve zdaňovacím období, v němž byly splněny
podmínky podle odstavce 1. Opravu nelze provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období,
ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění a v případě, že dlužník přestal být plátcem.
[13] Devátý senát při předběžném posouzení věci zjistil, že vedle rozsudku ze dne
7. 12. 2016, č. j. 10 Afs 157/2016 - 84, kterým při posouzení věci argumentoval krajský soud,
se NSS k právní otázce řešené krajským soudem vyslovil i v rozsudku ze dne 23. 5. 2019,
č. j. 5 Afs 182/2018 - 37, č. 3900/2019 Sb. NSS, v němž dospěl k opačnému právnímu
názoru. S ohledem na odlišné posouzení právní otázky dvěma rozsudky NSS, devátý senát
usnesením ze dne 10. 12. 2019, č. j. 9 Afs 240/2019 - 33, postupem podle §17 odst. 1 s. ř. s.,
předložil rozšířenému senátu k zodpovězení otázku, zda je §44 odst. 3 větu druhou zákona
o DPH a §42 odst. 5 téhož zákona třeba vyložit tak, že v tříleté lhůtě postačí vystavit příslušný
daňový doklad, doručit jej dlužníkovi a provést opravu v účetnictví toho, kdo opravu provádí,
anebo je nezbytné v této lhůtě také projevit vůli provést opravu vůči správci daně.
[14] Rozšířený senát NSS o výše uvedené otázce rozhodl v této věci usnesením ze dne
11. 3. 2021, č. j. 9 Afs 240/2019 - 41, v němž vyslovil následující právní závěr: „Podle §44
odst. 3 věty druhé zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 3. 2019, byl
plátce oprávněn ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné
plnění, provést opravu výše daně na výstupu, jíž je nutno rozumět vystavení speciálního typu daňového dokladu,
který má zákonem předepsané náležitosti (§46 odst. 1 téhož zákona), jeho doručení dlužníku (tj. dostání jej
do jeho sféry) a zanesení všeho do povinných evidencí plátce. Plátce však nebyl povinen v této lhůtě také podat
daňové přiznání.“
[15] K otázce lhůty pro podání daňového přiznání se podrobněji vyslovil v bodě
40 citovaného usnesení, kde uvedl, že „pokud z rozhodných ustanovení zákona o DPH či jiného
zákona dostatečně jasně neplynulo, že tříletá lhůta podle §42 odst. 5 (a §44 odst. 3) zákona o DPH
se vztahuje i na úkon plátce vůči správci daně (na podání daňového přiznání), pak se na něj nevztahovala.
‚Přimyslet‘ si takové zpřísnění podmínek pro provedení opravy základu daně a výše daně či daně na výstupu
pouze s argumentem, že by to tak bylo vhodnější, není možné. Zásada zákonnosti ukládání daňových
povinností (jejím projevem je i stanovení podmínek pro uplatnění výhod či vymezení prostoru pro volbu toho
či onoho daňově relevantního chování plátce) by tím byla fakticky vyprázdněna.“
[16] Svým usnesením rozšířený senát vyřešil jedinou spornou právní otázku, o niž byla
kasační stížnost opřena. Zatímco krajský soud se ve svém nyní napadeném rozsudku opřel
o rozsudek NSS č. j. 10 Afs 157/2016 - 84, rozšířený senát se jasně přiklonil k právnímu
názoru vyjádřenému v rozsudku č. j. 5 Afs 182/2018 - 37. Původní zdanitelné plnění
stěžovatelky vůči dlužníkovi se uskutečnilo dne 22. 2. 2013. Konec příslušného zdaňovacího
období tak byl dán dnem 28. 2. 2013. Zákonem daná tříletá prekluzivní lhůta počala běžet dne
1. 3. 2013 a skončila dne 1. 3. 2016. V této lhůtě stěžovatelka stihla dne 29. 2. 2016 doručit
opravný doklad dlužníkovi. Skutečnost, že příslušné opravné daňové přiznání podala až dne
24. 3. 2016, je pohledem právního názoru vyjádřeného v usnesení rozšířeného senátu
nepodstatná. Kasační stížnost je tedy v této námitce důvodná.
[17] Jediná další kasační námitka se týkala údajného nevypořádání důkazních návrhů
ze strany krajského soudu. K tomu ovšem NSS konstatuje, že jako „důkazy“ byly na straně
10 žaloby označeny „zákon č. 235/2004 Sb. – zejména výše citovaná ustanovení; zákon
č. 280/2009 Sb. – zejména výše citovaná ustanovení; důvodová zpráva k zákonu 47/2011 Sb.; Bulletin
KDPČR 2015/06; Příspěvek koordinačního výboru 03/17 č. 499/22.03.17-Lhůta pro opravu základu
a výše DPH“. Již z tohoto výčtu je zjevné, že nešlo o důkazy ve smyslu §125 zákona
č. 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění pozdějších předpisů (použitého
přiměřeně na základě §64 s. ř. s.): Za důkaz mohou sloužit všechny prostředky, jimiž lze zjistit stav věci,
zejména výslech svědků, znalecký posudek, zprávy a vyjádření orgánů, fyzických a právnických osob, notářské
nebo exekutorské zápisy a jiné listiny, ohledání a výslech účastníků. Pokud není způsob provedení důkazu
předepsán, určí jej soud. Stěžovatelkou navrhované „důkazy“ však nesloužily ke zjištění
skutkového stavu, nýbrž ke zjištění možných výkladů zákona. O důkazy v pravém smyslu
slova tedy vůbec nešlo a krajský soud se s nimi nemusel vypořádat.
IV. Závěr a náklady řízení
[18] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost je pohledem právního
názoru vyjádřeného rozšířeným senátem důvodná, a proto rozsudek krajského soudu zrušil
(§110 odst. 1 s. ř. s.). O věci rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.,
dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje soud zpravidla bez jednání. Jelikož již v řízení
před krajským soudem byly dány důvody pro zrušení rozhodnutí správního orgánu
[§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.], NSS zrušil i rozhodnutí žalovaného a vrátil mu věc k dalšímu
řízení (§78 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Žalovaný je v dalším řízení vázán právním názorem soudu
(§78 odst. 5 s. ř. s.).
[19] Podle §110 odst. 3, věty druhé, s. ř. s. rozhodne soud v případě, že zruší podle
§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. rozhodnutí žalovaného, o nákladech řízení o kasační stížnosti
i o nákladech řízení před krajským soudem. Stěžovatelka měla ve věci úspěch,
podle §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s. jí tedy přísluší právo na náhradu nákladů řízení
před soudem, které důvodně vynaložila, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
[20] Náklady řízení stěžovatelky v řízení o kasační stížnosti tvoří soudní poplatek ve výši
5 000 Kč a odměna advokáta ve výši 6 800 Kč za dva úkony právní služby v podobě sepsání
kasační stížnosti a sepsání repliky [§7 a §9 odst. 4 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb.,
s přihlédnutím k §11 odst. 1 písm. d) téže vyhlášky, a dva režijní paušály po 300 Kč za dva
úkony právní služby dle §13 odst. 4 téže vyhlášky], zvýšená o částku 1 428 Kč odpovídající
DPH ve výši 21 %, neboť zástupce stěžovatelky je plátcem DPH. Celkem tedy náklady řízení
o kasační stížnosti činí 13 228 Kč.
[21] Náklady řízení o žalobě tvoří soudní poplatek ve výši 3 000 Kč a odměna zástupce
ve výši 6 800 Kč za dva úkony právní služby v podobě převzetí a přípravy zastoupení a podání
žaloby [§7 a §9 odst. 4 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., s přihlédnutím k §11 odst. 1
písm. a) a d) téže vyhlášky, a dva režijní paušály po 300 Kč za dva úkony právní služby dle §13
odst. 4 téže vyhlášky], zvýšená o částku 1 428 Kč odpovídající DPH. Nejvyšší správní soud
neuznal žalobkyni úkon v podobě repliky k vyjádření žalovaného, neboť obsahem tohoto
úkonu ze dne 16. 4. 2018 (č. l. 32 spisu krajského soudu) byla pouze informace,
že se k vyjádření žalovaného není třeba vyjadřovat, neboť neobsahuje žádné nové
skutečnosti. Celkem náklady řízení o žalobě činí 11 228 Kč. Celková výše nákladů řízení
o žalobě a o kasační stížnosti tedy činí 24 456 Kč. Žalovaný je povinen zaplatit stěžovatelce
náhradu nákladů řízení v této výši k rukám jejího zástupce doc. JUDr. Jana Kociny, Ph.D.,
advokáta se sídlem Malá 43/6, Plzeň, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. června 2021
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu