ECLI:CZ:NSS:2021:9.AFS.272.2020:67
sp. zn. 9 Afs 272/2020 - 67
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Pavla Molka a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobkyně: Philip Morris
ČR a.s., se sídlem Vítězná 1, Kutná Hora, zast. JUDr. Ing. Hanou Skalickou, Ph.D., BA,
advokátkou se sídlem Pod Oborou 907, Kosmonosy, proti žalovanému: Generální ředitelství
cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 3. 2018,
č. j. 13291-2/2018/900000-04, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Praze ze dne 24. 9. 2020, č. j. 55 Af 12/2018 - 116,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku
3 400 Kč k rukám její zástupkyně, JUDr. Ing. Hany Skalické, Ph.D., BA, advokátky
se sídlem Pod Oborou 907, Kosmonosy, do 30 dnů ode dne právní moci tohoto
rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] V záhlaví označeným rozhodnutím zamítl žalovaný odvolání žalobkyně a potvrdil
rozhodnutí Celního úřadu pro Středočeský kraj (dále jen „celní úřad“) ze dne 1. 2. 2018,
č. j. 26559/2018-610000-12 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí“). Jím byla žalobkyni uložena
podle §135zk odst. 2 písm. b) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění
účinném do 30. 6. 2017 (dále jen „zákon o spotřebních daních“), pokuta ve výši 1 000 000 Kč
za správní delikt (od 1. 7. 2017 přestupek) podle §135zk odst. 1 písm. b) zákona
o spotřebních daních. Přestupku se dopustila tím, že jednala v rozporu s §114 odst. 2,
ve spojení s odst. 3 a 4, zákona o spotřebních daních, a v rozporu s §2 odst. 3 nyní již zrušené
vyhlášky č. 467/2003 Sb., o používání tabákových nálepek při značení tabákových výrobků,
ve znění účinném do 14. 2. 2019 (dále jen „vyhláška č. 467/2003 Sb.“), když jako výrobce
tabákových výrobků ve svém daňovém skladu na adrese Vítězná 1, Kutná Hora, a na adrese
VGP Park – Hala č. 3, Dobřenice, řádně neznačila tabákovými nálepkami jednotková balení
tabáku ke kouření v celkovém množství 151 080 ks. Tabákové nálepky totiž byly
na jednotkových baleních tabáku nalepeny vertikálně zčásti na těle plechovkového balení
a zčásti na samostatném oddělitelném kruhovém plastovém víčku, které bylo možné
po běžném odtržení či přerušení protilehlé zajišťovací pásky odklopit, a jednotkové balení
tabáku ke kouření tak otevřít bez viditelného poškození tabákové nálepky. Celní úřad zároveň
rozhodl o propadnutí neznačených tabákových výrobků.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu ke Krajskému soudu v Praze
(dále jen „krajský soud“), který nyní napadeným rozsudkem zrušil rozhodnutí žalovaného
i rozhodnutí celního úřadu a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Připomněl, že rozhodnutí
ze dne 1. 2. 2018 bylo již třetím rozhodnutím celního úřadu v této věci, neboť jeho předchozí
dvě rozhodnutí žalovaný zrušil. Ke zjištění protiprávního jednání došlo již ve dnech 14. a 15.
4. 2015, kdy celní úřad při kontrolách v Kutné Hoře a následně v Dobřenicích zjistil, že
u tabákových výrobků MYV L&M RED T03 90 a MYV L&M Blue T03 90 (kulaté balení) lze
krycí víčko jednotkového balení tabáku po sejmutí (odtržení) průhledné přelepky
s vyznačeným směrem otevření krycího víčka odklopit na opačné straně, než je nalepena
tabáková nálepka, což znamená, že při následném otevření jednotkového balení tabáku
nedojde k viditelnému poškození tabákové nálepky. Žalobkyně do protokolu uvedla, že právě
pro zajištění způsobu použití tabákové nálepky na jednotkovém balení v souladu
s §2 vyhlášky č. 467/2003 Sb. je průhledná páska nedílnou součástí jednotkového balení, aby
došlo k přetržení tabákové nálepky; navíc je šipkou vyznačen způsob a směr otevírání krycího
víčka jednotkového balení. Žalovaný nicméně setrval na skutkovém zjištění, že žalobkyně
uvedla do volného oběhu tabákové výrobky v množství celkem 151 080 ks, které označila
tabákovými nálepkami takovým způsobem, že při otevření těchto jednotkových balení tabáku
nedošlo k jejich poškození; takové značení jednotkových balení tabákových výrobků pak
umožňovalo jejich další použití v podobě prodeje dalšího tabáku v témže balení s totožnou
tabákovou nálepkou.
[3] Správní řízení bylo se žalobkyní zahájeno pro spáchání správního deliktu, jak
odpovídalo pojetí právní úpravy účinné do 30. 6. 2017, a nikoli přestupku, neboť z §112 odst.
4 zákona č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o odpovědnosti za přestupky“), plyne, že zahájená řízení o přestupku
a dosavadním jiném správním deliktu, s výjimkou řízení o disciplinárním deliktu, která nebyla pravomocně
skončena přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se dokončí podle dosavadních zákonů. Řízení se tedy
řídilo primárně zákonem č. 500/2004 Sb., správním řádem, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „správní řád“). Krajský soud nicméně na základě analogie aplikoval také §7 odst. 1 zákona
č. 200/1990 Sb., o přestupcích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o přestupcích“),
podle nějž se odpovědnost za přestupek posuzuje podle zákona účinného v době spáchání
přestupku; podle pozdějšího zákona se posuzuje jen tehdy, je-li to pro pachatele příznivější
(shodně i nyní §2 odst. 1 zákona o odpovědnosti za přestupky).
[4] Krajský soud zejména dospěl k závěru, že jednání žalobkyně mohlo naplnit jinou
skutkovou podstatu správního deliktu, než jak určil žalovaný. Podle zákona o spotřebních
daních ve znění účinném v době spáchání správního deliktu mělo nedodržení povinnosti
značit tabákové výrobky tabákovou nálepkou ve smyslu §114 odraz ve skutkové podstatě
správního deliktu podle §135zk odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních, jemuž jednání
žalobkyně podřadily správní orgány. Správního deliktu se podle něj dopustila právnická nebo
podnikající fyzická osoba, která neznačila tabákové výrobky tabákovými nálepkami podle
§114 zákona o spotřebních daních. Oproti tomu §116 zákona o spotřebních daních
stanovoval již konkrétní podmínky užití tabákové nálepky. Uváděl, že tabákové výrobky je
povoleno značit v daňovém skladu nebo mimo daňové území ČR, a upravoval způsob
umístění tabákové nálepky, tedy její použití. Nedodržení některé z těchto podmínek pak mělo
přesný odraz v definicích skutkových podstat správních deliktů podle §135zl zákona
o spotřebních daních, které dopadaly jednak na situace, ve kterých právnická nebo podnikající
fyzická osoba opatřovala tabákové výrobky tabákovými nálepkami na jiném místě, než bylo
stanoveno zákonem, anebo když nepoužila tabákovou nálepku řádně. Toto ustanovení pak
sankcionovalo i případy, kdy sice tabákový výrobek opatřen tabákovou nálepkou byl, ta však
obsahovala údaje, které neodpovídaly skutečnému obsahu jednotkového balení tabákového
výrobku.
[5] Neznačené tabákové výrobky ve smyslu §114 zákona o spotřebních daních jsou podle
krajského soudu pouze ty tabákové výrobky, které nejsou vůbec opatřeny tabákovou nálepkou
anebo jsou opatřeny poškozenou tabákovou nálepkou. Za neznačený však nelze považovat
tabákový výrobek, který je opatřen tabákovou nálepkou, která nebyla použita řádně. Za „jiný
způsob značení tabákového výrobku“ ve smyslu §114 odst. 4 zákona o spotřebních daních lze
považovat pouze situace, kdy je tabákový výrobek označen zcela jinak, než tabákovou
nálepkou, např. padělanou tabákovou nálepkou.
[6] Celní úřad ve výroku svého rozhodnutí uvedl, že se žalobkyně dopustila správního
deliktu podle §135zk odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních tím, že jednala v rozporu
s §114 odst. 2 zákona o spotřebních daních. Krajský soud však připomněl, že jednotková
balení tabákových výrobků byla označena tabákovou nálepkou. Celní úřad tak nemohl
uvedené jednání podřadit pod §114 odst. 2 zákona o spotřebních daních a nemohl
kontrolované tabákové výrobky považovat za neznačené, neboť byly prokazatelně označeny
tabákovou nálepkou. Skutek, který je žalobkyni kladen za vinu, nespočívá v neznačení
tabákových výrobků tabákovou nálepkou, ale v tom, že žalobkyně nepoužila tabákovou
nálepku řádně. Za uvedené jednání však nemohla být postihována podle §135zk zákona
o spotřebních daních, nýbrž leda podle §135zl odst. 1 písm. c) téhož zákona, jenž
sankcionoval neřádné použití tabákové nálepky.
[7] Žalobkyně se navíc domáhala, aby na ni byla aplikována pozdější, příznivější právní
úprava v podobě zákona č. 4/2019 Sb., kterým se měnil zákon o spotřebních daních. Krajský
soud shledal, že uvedený zákon novelizoval §116 odst. 4 tak, že ponechal pouze slova:
Použitím tabákové nálepky se rozumí umístění tabákové nálepky na jednotkovém balení. Zrušil naopak
navazující slova a pod průhledný přebal, pokud se tento používá, tak, aby při otevření jednotkového balení
došlo k jejímu poškození. Účinnost této novely nastala dne 10. 1. 2019. Nicméně až do 14. 2. 2019
platila vyhláška č. 467/2003 Sb., která v §2 odst. 3 stanovovala, že tabáková nálepka se nalepí
rubovou stranou na určenou část balení, která je uzpůsobena k otevírání, a to tak, aby nebylo možné bez
viditelného poškození tabákové nálepky balení otevřít. Balení může mít pouze jednu část uzpůsobenou
k otevírání. Tedy i přes žalobkyní uváděnou změnu v §116 zákona o spotřebních daní, který
od 10. 1. 2019 neobsahoval podmínku porušení tabákové nálepky při otevření jednotkového
balení, nastala faktická změna této podmínky až od 15. 2. 2019, kdy byla zrušena vyhláška
č. 467/2003 Sb. Od 15. 2. 2019 nebylo možné naplnit skutkovou podstatu přestupku proti
značení a použití tabákové nálepky stanovenou v té době v §135r zákona o spotřebních
daních (tato skutková podstata odpovídá skutkové podstatě správního deliktu proti značení
a použití tabákových nálepek uvedené v §135zl zákona o spotřebních daních, ve znění
účinném v době spáchání správního deliktu) tím, že by při otevření jednotkového balení
tabákového výrobku nebyla bez dalšího poškozena tabáková nálepka. Ačkoli §135r odst.
1 písm. c) zákona o spotřebních daních definoval jako přestupek právnické nebo podnikající
fyzické osoby jednání, při kterém nepoužije řádně tabákovou nálepku, nebyla od 15. 2. 2019
s řádným použitím tabákové nálepky spojena povinnost jejího umístění na jednotkové balení
takovým způsobem, aby při jeho otevření došlo k poškození tabákové nálepky. S účinností od
1. 4. 2019 byl §135r zrušen a přestupky proti značení tabákovými nálepkami zůstaly ve
změněné podobě upraveny v §135q zákona o spotřebních daních, který zavedl přestupek
právnické nebo podnikající fyzické osoby spočívající ve značení tabákových výrobků
nesprávným způsobem. Nicméně ani toto ustanovení a prováděcí vyhlášky nestanovují
podmínku poškození tabákové nálepky při otevření jednotkového balení tabákového výrobku.
Skutečnost, že otevřením jednotkového balení tabákového výrobku nedojde k poškození
tabákové nálepky, tedy není způsobilá sama o sobě naplnit skutkovou podstatu přestupku
podle §135r zákona o spotřebních daních, ve znění zákona č. 183/2017 Sb., resp. §135q
zákona o spotřebních daních ve znění zákona č. 80/2019 Sb.
[8] Podmínky užití tabákové nálepky byly stanoveny shodně v §3 vyhlášky č. 110/2018 Sb., o tabákových nálepkách (účinné od 15. 2. 2019 do 31. 3. 2019), i v §5 vyhlášky
č. 82/2019 Sb., o tabákových nálepkách (účinné od 1. 4. 2019). Tabáková nálepka musí být
umístěna na jednotkovém balení takovým způsobem, aby ji nebylo možné použít opakovaně,
čímž je nutno rozumět takové umístění, které umožní její jednoduché sejmutí bez poškození
a opakované umístění na další výrobek. Opakované užití tabákové nálepky je škodlivé
v případech, kdy se předpokládá jednání mající za následek daňové úniky. Opakované užívání
obalů tabákových výrobků včetně tabákové nálepky je však při činnostech spojených
s daňovými úniky nepravděpodobné.
[9] Krajský soud proto shrnul, že zjištěný skutek, tak jak byl vymezen ve správních
rozhodnutích, by již nebyl přestupkem podle §135q zákona o spotřebních daních, ve znění
zákona č. 80/2019 Sb., čímž je nová právní úprava pro žalobkyni příznivější, neboť její
jednání, které bylo v době svého spáchání postižitelné podle §135zl zákona o spotřebních
daních, již není bez dalšího postižitelné.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření ke kasační stížnosti
[10] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost,
jejíž důvody podřadil pod §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[11] Jinou vadu řízení ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. spatřuje v tom, že písemné
vyhotovení napadeného rozsudku neodpovídá tomu, jak byly jeho nosné důvody
prezentovány při ústním vyhlášení rozsudku dne 24. 9. 2020. Při ústním vyhlášení totiž krajský
soud postavil zrušující výrok pouze na tom, že pozdější právní úprava byla pro žalobkyni
výhodnější, respektive mírnější. Naopak podle bodů 41 a 50 písemného znění rozsudku zrušil
krajský soud napadená správní rozhodnutí z důvodu nesprávné právní kvalifikace
a výhodností pozdější právní úpravy se již zabýval pouze formálně, a navíc nesprávně. Krajský
soud by ovšem měl být vázán i vyhlášenou zkrácenou podobou odůvodnění svého rozsudku.
[12] Nepřezkoumatelnost rozsudku ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. je způsobena
tím, že krajský soud neuvedl a ani neozřejmil, k jakým skutkovým závěrům dospěl, pokud jde
o charakter protiprávního jednání přičítaného žalobkyni. Z podaného odůvodnění není nijak
zřejmé, jaké skutkové okolnosti projednávané věci, zejména pokud jde o charakter
dovozovaného protiprávního jednání, vzal krajský soud za prokázané. V rozsudku sice
konstatoval obsah spisu, z toho však nijak nevyplývá, k jakým skutkovým závěrům sám
dospěl, tedy zda aproboval skutkový závěr celních orgánů, či nikoliv.
[13] Dalším důvodem nepřezkoumatelnosti je pak to, že krajský soud sice konstatoval, že
na jednání žalobkyně nedopadá §114 odst. 4 zákona o spotřebních daních. Blíže však
neosvětlil, jaký charakter toto jednání ve skutečnosti mělo, zda bylo souladné s právními
předpisy, ani jakými úvahami se řídil při závěru, že toto jednání není slovy §114 zákona
o spotřebních daních značením jiným způsobem, než je stanoveno. Rozsudek je navíc „subsidiárně
nepřezkoumatelný“ pro nedostatek důvodů, neboť se krajský soud při svém rozhodování
nezabýval všemi žalobními námitkami, a nevyčerpal tak předmět řízení.
[14] Krajský soud vykročil mimo mantinely kasačního soudního přezkumu správních
rozhodnutí, protože, namísto aby kasačním způsobem jednoznačně posoudil zákonnost
stěžovatelem vyslovených právních závěrů o naplnění či nenaplnění skutkové podstaty
přestupku podle §135zk odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních, prostě konstatoval,
že §135zk zákona o spotřebních daních na projednávanou věc nedopadá a že naopak na věc
dopadá jeho §135zl. Sama žalobkyně ovšem tvrdila bezvýhradný soulad značení s právními
předpisy, a tím i nenaplnění podmínek §114 odst. 4 zákona o spotřebních daních, respektive
uváděla, že ji podle nové právní úpravy nelze sankcionovat za to, že by její tabákové výrobky
bylo možno považovat za neznačené. Krajský soud vystavěl svůj zrušující rozsudek na tom,
že „soudem nepopsané“ protiprávní jednání žalobkyně naplňuje skutkovou podstatu
přestupku podle §135zl zákona o spotřebních daních, tedy jiného, než z jakého byla shledána
odpovědnou. Ve vztahu k tomuto přestupku poté začal primárně posuzovat i výhodnost nové
právní úpravy přestupků. Postup krajského soudu, jímž se oprostí od skutkových a právních
závěrů obsažených v napadeném rozhodnutí a naopak blíže nevymezené protiprávní jednání
žalobkyně sám kvalifikuje jako jiný přestupek, který dále podrobuje úvaze, zda je jednání
naplňující skutkovou podstatu jím dovozovaného přestupku nadále trestné a zda je nová
právní úprava pro žalobkyni výhodnější, je překročením rozsahu soudního přezkumu. Takový
postup krajského soudu lze považovat za jinou vadu řízení.
[15] Rozsudek krajského soudu je také vnitřně rozporný, neboť si jeho odůvodnění
navzájem protiřečí v otázce vymezení neznačených tabákových výrobků. Krajský soud totiž
nejprve v bodě 40 uvádí, že za neznačené tabákové výrobky lze považovat tři skupiny
tabákových výrobků (neznačené vůbec, značené poškozenou tabákovou nálepkou a značené
jiným způsobem). Současně vytváří skupinu tabákových výrobků, jejichž značení není řádné.
Posléze však v předposlední větě bodu 41 předchozí závěry popírá, když ztotožňuje případ
tabákových výrobků značených poškozenou tabákovou nálepkou s tabákovými výrobky
značenými jiným způsobem. Krajský soud si tak protiřečí a současně výslovně popírá znění
§114 odst. 4 zákona o spotřebních daních, který zakládá dvě samostatné alternativně určené
skupiny tabákových výrobků, na něž je třeba fikcí hledět jako na „neznačené“, a sice tabákové
výrobky opatřené poškozenou tabákovou nálepkou nebo značené jiným způsobem, než je
stanoveno.
[16] Stěžovatel trvá na tom, že žalobkyně byla rozhodnutím celního úřadu oprávněně
uznána vinnou z přestupku podle §135zk odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních,
neboť jednotková balení tabákových výrobků nebyla značena v souladu s právními předpisy,
takže na ně ve smyslu §114 odst. 4 věty prvé bylo nutno nahlížet jako na tabákové výrobky
značené jiným způsobem a dle zákonné fikce je považovat za neznačené výrobky. Vytýká
proto krajskému soudu, že nesprávně vyložil a nepřípustně zúžil rozsah §114 zákona
o spotřebních daních, chybně nepovažoval tabákové výrobky žalobkyně za tabákové výrobky
značené jiným způsobem, než je stanoveno, a v důsledku toho vadně podřadil jednání
žalobkyně nikoli pod §135zk odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních ale pod jeho
§135zl. Je třeba zohlednit také §2 odst. 3 vyhlášky č. 467/2003 Sb., ve znění účinném ke dni
spáchání přezkoumávaného správního deliktu, podle nějž se tabáková nálepka nalepí rubovou
stranou na určenou část balení, která je uzpůsobena k otevírání, a to tak, aby nebylo možné
bez viditelného poškození tabákové nálepky balení otevřít. Balení může mít pouze jednu část
uzpůsobenou k otevírání.
[17] Podle stěžovatele vytváří §114 zákona o spotřebních daních dvě skupiny tabákových
výrobků, na které je třeba nahlížet jako na neznačené tabákové výrobky. A sice jednak
tabákové výrobky fakticky neznačené, tedy takové, které nejsou tabákovou nálepkou označeny
vůbec nebo jsou označeny takovou nálepkou, kterou nelze považovat vůbec za tabákovou
nálepku (padělky, razítko apod.); a jednak tabákové výrobky neznačené na základě právní fikce
obsažené v odst. 4, tedy buď značené poškozenou tabákovou nálepkou, nebo značené jiným
způsobem, než je stanoveno, tedy jiným defektním způsobem. Do této poslední skupiny
spadají i tabákové výrobky, jejichž značení trpí jiným deficitem ve vztahu k povinnosti značit
tabákové výrobky v souladu s právními předpisy. Jde tedy o případy tabákových výrobků,
jejichž značení tabákovými nálepkami neodpovídá požadavkům kladeným právními předpisy,
zejména vyhláškou č. 467/2003 Sb. Stěžovatel je přesvědčen, že právě v projednávané věci,
kdy tabákové nálepky nebyly umístěny na jednotkových baleních tabákových výrobků
žalobkyně v místě, které bylo stanoveno podle §2 odst. 3 vyhlášky č. 467/2003 Sb.,
ale na jiném místě jednotkového balení, jde o značení jiným způsobem, než je stanoveno.
Z důvodu fikce vyjádřené v §114 odst. 4 zákona o spotřebních daních je třeba na ně nahlížet
jako na „neznačené tabákové výrobky“. I z důvodové zprávy k zákonu č. 80/2019 Sb. lze
ostatně dovodit, že §114 odst. 4 zákona o spotřebních daních ve znění účinném před touto
novelou měl zahrnovat také situace, kdy tabáková nálepka nebyla správně umístěna
na jednotkovém balení tabákových výrobků.
[18] Na podporu svého názoru poukázal na rozsudek Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 21. 10. 2020, č. j. 59 Af 1/2019 - 95, kde soud uvedl: „Za značení ‚jiným
způsobem, než je stanoveno‘, je třeba považovat jakékoliv nesprávné značení formou tabákových nálepek, které
je způsobilé reálně ohrozit, či znemožnit naplnění cíle daňového řízení, tj. stanovení vybrání daně ve správné
výši. Nelze proto takováto pochybení omezovat pouze na technický aspekt vylepení tabákových nálepek
(např. umístění TN v rozporu s §2 odst. 3 vyhlášky č. 467/2003 Sb.). Naopak je třeba vždy posuzovat i
jejich formální a obsahovou správnost.“
[19] Závěrem polemizuje i s právním názorem krajského soudu, že vzhledem k tomu,
že na jednání žalobkyně měl být správně aplikován §135zl odst. 1 písm. c) zákona
o spotřebních daních, je třeba přihlédnout k pozdější právní úpravě, která je pro žalobkyni
příznivější, neboť její jednání již není postižitelné podle novější právní úpravy obsažené
v §135q zákona o spotřebních daních, ve znění zákona č. 80/2019 Sb. Stěžovatel k tomu
připomíná, že soud nemá povinnost zkoumat, zda nová právní úprava obsahuje totožnou
skutkovou podstatu přestupku, či zda je stará a nová skutková podstata naplněna zcela
totožnými znaky sankcionovaného jednání, jímž byla skutková podstata přestupku naplněna.
Má naopak povinnost zkoumat, zda je skutková podstata nové právní úpravy naplněna
původně sankcionovaným skutkovým jednáním pachatele.
[20] Stěžovatel má za to, že jednání žalobkyně naplňuje i skutkovou podstatu přestupku dle
§135q odst. 2 písm. b) zákona o spotřebních daních ve znění zákona č. 80/2019 Sb., takže
nedošlo k zániku trestnosti jejího sankcionovaného jednání. Způsob umístění tabákové
nálepky na tabákových výrobcích totiž nevylučuje možnost opakovaného použití tabákových
nálepek či jednotkových balení, na nichž jsou nalepeny. Způsob nalepení tabákových nálepek
na jednotková balení tabákových výrobků žalobkyně neodpovídá požadavkům na způsob
jejich umístění, stanoveným v §5 vyhlášky č. 82/2019 Sb., o tabákových nálepkách, ve znění
pozdějších předpisů, respektive v §3 předchozí vyhlášky č. 110/2018 Sb. Za nepřípadné
označil úvahy krajského soudu o nepravděpodobnosti opakovaného použití tabákových
nálepek či jednotkových balení, na nichž jsou vylepeny. Zprávy z tisku nasvědčují,
že k takovému jednání docházet může. Krajský soud tedy pochybil i v závěru, že nová právní
úprava může být pro stěžovatelku výhodnější.
[21] V důsledku nesprávného výroku I. rozhodl krajský soud výrokem II. chybně
i o přiznání náhrady nákladů řízení. Jednak proto, že správně měla být žaloba zamítnuta, a dále
proto, že i kdyby jí vyhověl, učinil by tak z důvodu změny právní úpravy a výhodnosti pozdější
právní úpravy pro žalobkyni, což je důvodem hodným zvláštního zřetele odůvodňujícím
uplatnění §60 odst. 7 s. ř. s. Ze všech uvedených důvodů navrhl, aby byl rozsudek krajského
soudu zrušen a věc mu vrácena k dalšímu řízení.
[22] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhla, aby byla kasační stížnost
zamítnuta. Kasační stížnost označila za tendenční a vedenou stěžovatelovou snahou domoci
se uložení trestu pro ni za každou cenu, a to přesto, že se žádného přestupku ve světle nyní
účinné, ale ani dřívější právní úpravy, nedopustila.
[23] Výklad přijatý krajským soudem nemohl být pro stěžovatele překvapivý s ohledem
na to, že sám vydal dne 22. 10. 2007 Stanovisko Odboru 23 – Spotřebních daní GŘC
k problematice značení tabákových výrobků tabákovými nálepkami. V něm je podán výklad
pojmu „neznačený tabákový výrobek“, podle nějž výrobky označené platnou tabákovou
nálepkou nemohou být považovány za neznačené. Konkrétně se zde uvádí, které výrobky jsou
ve smyslu §114 odst. 4 zákona o spotřebních daních pokládány za neznačené, a tím
i nezdaněné. Jedná se zejména o tabákové výrobky neznačené tabákovou nálepkou či značené
tabákovou nálepkou obsahující chybnou sazbu daně či jiný počet výrobků, tabákové výrobky
značené poškozenou nebo padělanou tabákovou nálepkou či tabákovou nálepkou pro jiný
tabákový výrobek či trh. O žádný z těchto případů se u jejích výrobků nejedná. V bodě 2)
stanoviska sám stěžovatel uvádí, že se „…v rámci kontrolní činnosti daňových orgánů celní správy
vyskytují případy jednotkových balení tabáku ke kouření značených platnou tabákovou nálepkou způsobem,
při němž v případě otevření jednotkového balení nedochází k viditelnému poškození tabákové nálepky. (…)
Po stránce formálně právní je tento způsob ‚technicky chybného značení‘ regulován §135a odst. 1 písm. d)
příp. a) (...) Vzhledem k předmětnému pozitivnímu deliktnímu vymezení bude celní orgán případy uvedené
v odst. 2. posuzovat jako správní delikty podle §135 d) nebo a), nikoliv jako neznačené tabákové výrobky
ve smyslu §114 odst. 4 zákona o spotřebních daních.“ I podle právní úpravy účinné v době spáchání
správního deliktu měl tedy stěžovatel podle svého vlastního stanoviska posoudit výrobky jako
značené a neaplikovat právní fikci §114 odst. 4 zákona o spotřebních daních. K možnosti
opakovaného použití tabákových nálepek na jednotlivých baleních tabáku uvedla, že jakožto
výrobce těchto výrobků dělá vše pro to, aby její výrobky nebyly zaměnitelné a jakkoli
zneužitelné.
[24] K dalším bodům odůvodnění kasační stížnosti uvedla, že písemné odůvodnění
rozsudku je plně v souladu s odůvodněním uvedeným krajským soudem při jednání dne
24. 9. 2020. Nespatřuje také důvod, proč by v jejím případě měl krajský soud aplikovat
při rozhodování o náhradě nákladů řízení pravidlo obsažené v §60 odst. 7 s. ř. s.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[25] Nejvyšší správní soud (dále též „NSS“) posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a shledal, že byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a jsou splněny i podmínky ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s.
[26] Nejvyšší správní soud neshledal namítanou jinou vadu řízení spočívající v tom,
že nosné důvody odůvodnění, jak je krajský soud uvedl při ústním vyhlášení rozsudku dne
24. 9. 2020, neodpovídaly důvodům obsaženým v písemném vyhotovení téhož rozsudku.
Ve zvukovém záznamu ústního jednání, jenž je součástí soudního spisu, je ve 23. minutě
záznamu jako první důvod zrušujícího výroku jasně uvedeno: „Za neznačené tabákové výrobky je
možné považovat pouze výrobky, které vůbec nejsou opatřeny tabákovou nálepkou nebo jsou opatřeny
poškozenou tabákovou nálepkou. Za situace, kdy žalobkyně prokazatelně své tabákové výrobky opatřovala
tabákovou nálepkou, nebylo možné vinit ji ze spáchání správního deliktu, pro který byla posléze postižena
pokutou. Žalobkynino jednání by mohlo představovat pouze značení tabákových výrobků ne řádným způsobem
(…).“ Až následně se soud zabýval možností aplikace pozdější právní úpravy. Stěžovatelovo
tvrzení tedy není pravdivé.
[27] Nelze shledat též namítanou nepřezkoumatelnost, již stěžovatel spatřuje v tom,
že krajský soud neuvedl ani neozřejmil, k jakým skutkovým závěrům dospěl, pokud jde
o charakter protiprávního jednání přičítaného žalobkyni. V bodech 26–29 rozsudku
rekapituloval skutková zjištění správních orgánů a v celém rozsudku z nich při svých úvahách
vycházel a nijak je nerozporoval. Vyjasnění skutkového stavu se ostatně nemusel věnovat,
neboť nebyl mezi žalobkyní a stěžovatelem sporný. Kritika krajského soudu se týkala pouze
právní kvalifikace skutkového stavu zjištěného správními orgány. Sám stěžovatel ostatně
uvádí, že z rozsudku „nevyplývá, jaký skutkový závěr vzal krajský soud za svůj, ani jak tento po právní
stránce posoudil. Zda se jednalo o značení v souladu s právními předpisy, zda bylo, či nebylo řádným, nebo zda
bylo v souladu s právními předpisy, jak tvrdila žalobkyně. (…) Teprve poté, pokud by soud dospěl k závěru,
že obstojí právní závěr správních orgánů o spáchání žalobkyni přičítaného přestupku dle §135zk odst. 1
písm. b) ZSPD, mohl soud přistoupit k posouzení navazující právní otázky.“ I tím však potvrzuje,
že se s ním krajský soud neshodl pouze v právním posouzení, nikoli ve zjištění skutkového
stavu, a stěžovatel tyto aspekty pouze nepřehledně směšuje.
[28] Totéž platí i pro namítanou nepřezkoumatelnost spočívající v tom, že krajský soud
blíže neosvětlil, jaký charakter jednání žalobkyně fakticky mělo a zda bylo souladné s právními
předpisy či nikoli. Ve skutečnosti byla právě podřazení jednání žalobkyně pod přiléhavou
právní normu věnována klíčová část celého rozsudku, jak NSS rozebere níže.
[29] Rozsudek nelze označit za nepřezkoumatelný ani proto, že se krajský soud nezabýval
všemi žalobními námitkami, a nevyčerpal tak předmět řízení. V bodě 50 jasně vysvětlil,
že po konstatování, že správní orgány uložily pokutu podle nepřiléhavé právní normy, bylo již
nadbytečné zabývat se otázkami zániku deliktní odpovědnosti žalobkyně; námitkou, zda šlo
o trvající nebo pokračující delikt či o vícečinný souběh samostatných deliktů; zda došlo při
stanovení výše sankce k porušení zásady zákazu reformacionis in peius; otázkou případné liberace
žalobkyně a dalšími dílčími namítanými vadami napadeného rozhodnutí, neboť by měly
význam pouze akademický. Krajský soud jasně uvedl, „že pokud jednání žalobkyně nenaplnilo
skutkovou podstatu žádného deliktu, je pojmově vyloučeno hypoteticky určovat jeho doktrinální či normativní
povahu stejně, jako nelze uvažovat o tom, jaká za něj měla být uložena sankce.“ S touto úvahou se NSS
plně ztotožňuje.
[30] Jinou vadu řízení ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) pak stěžovatel viděl i ve vykročení
„mimo mantinely kasačního soudního přezkumu správních rozhodnutí“. K tomu NSS připomíná,
že důvod zrušení rozhodnutí vycházel ze žalobního bodu označeného jako „Chybná
kvalifikace skutku“ (viz str. 23 a 24 žaloby), v němž žalobkyně namítala, že kvalifikace jejího
skutku nebyla provedena dostatečně jasně a určitě, když byl kvalifikován podle přísnějšího
§135zk zákona o spotřebních daních, u nějž je maximální výše pokuty 50 000 000 Kč, a nikoli
podle jeho §135zl, který stanovil maximální výši pokuty 5 000 000 Kč.
[31] Vnitřní rozpornost napadeného rozsudku stěžovatel spatřuje v nesprávném rozdělení
různých typů neznačených tabákových výrobků. Jejich rozčlenění spadá již přímo
pod posouzení rozhodné právní otázky kvalifikace jednání žalobkyně, proto je NSS zohlední
přímo v úvodu posouzení kasační námitky ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy v rámci
rozboru aplikované právní úpravy.
[32] Ve znění účinném do 31. 3. 2019 zněl §114 odst. 4 zákona o spotřebních daních:
Tabákové výrobky značené poškozenou tabákovou nálepkou nebo značené jiným způsobem, než je stanoveno,
se považují za neznačené. Tabákové nálepky zeslabené naseknutím se nepovažují za poškozené.
[33] Z tohoto znění by opravdu bylo možno nabýt dojem, že tabákový výrobek, který je
značen jakkoli jinak, než je stanoveno zákonem či podzákonným předpisem, je nutno pokládat
na základě zde uvedené fikce za neznačený. Skladování takových tabákových výrobků by pak
bylo (podle úpravy účinné v době spáchání) správním deliktem podle §135zk odst. 1 zákona
o spotřebních daních:
(1) Právnická nebo podnikající fyzická osoba se dopustí správního deliktu tím, že
a) umožní skladování nebo prodej neznačených tabákových výrobků na daňovém území České republiky, nebo
b) neznačí tabákové výrobky tabákovými nálepkami podle §114.
Za spáchání správního deliktu podle písm. b) bylo možno uložit pokutu do výše
50 000 000 Kč.
[34] Právě podle tohoto ustanovení byla žalobkyni uložena pokuta, jak plyne z výroku
rozhodnutí celního úřadu, v němž uvedl, že se žalobkyně „dopustila správního deliktu
(od 1. 7. 2017 přestupek) podle ustanovení §135zk odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních tím,
že jednala v rozporu s ustanovením §114 odst. 2, v kontextu s odst. 3 a odst. 4 zákona o spotřebních daních
a v rozporu s ustanovením §2 odst. 3 vyhlášky č. 467/2003 Sb., o používání tabákových nálepek při
značení tabákových výrobků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ‚vyhláška‘), když jako výrobce tabákových
výrobků na základě povolení k provozování daňového skladu č. j. 91119-5/2014-610000-11 ze dne
11. 6. 2014 platného v době spáchání správního deliktu ve svém daňovém skladu ev. č. CZ0301277S002
na adrese Vítězná 1, Kutná Hora, PSČ 284 03, řádně neznačila tabákovými nálepkami níže v tabulce
uvedená jednotková balení tabáku ke kouření (…), na kterých byly tabákové nálepky nalepeny vertikálně
zčásti na těle plechovkového balení a zčásti na samostatném oddělitelném kruhovém plastovém víčku, které bylo
možné po běžném odtržení či přerušení protilehlé zajišťovací pásky odklopit a jednotkové balení tabáku
ke kouření tak otevřít bez viditelného poškození tabákové nálepky.“
[35] Je však třeba odmítnout takový výklad, který by pod pojem tabákové výrobky značené
jiným způsobem, než je stanoveno, které jsou na základě fikce vyjádřené v §114 odst. 4 zákona
o spotřebních daních pokládány za neznačené, podřadil všechny tabákové výrobky, při jejichž
označení došlo k jakékoli odchylce od požadavků zákona či prováděcích právních předpisů.
Spojení značené jiným způsobem, než je stanoveno, totiž nemá znamenat jakkoli neřádné označení
platnými tabákovými nálepkami, nýbrž úplně jiné označení než označení tabákovými
nálepkami příslušejícími k danému typu tabákovému výrobku.
[36] Příklad takového značení jiným způsobem, než je stanoveno, poskytuje rozsudek NSS
ze dne 13. 1. 2021, č. j. 4 Afs 283/2018 - 83, kde za ně NSS označil to, že stěžovatelka
označila tabákové výrobky (tabák ke kouření) tabákovou nálepkou určenou pro tabákový
výrobek jiného druhu (doutníky), který byl zatížen i odlišnou sazbou spotřební daně
a tabáková nálepka pro tyto výrobky měla i jiné formální náležitosti. NSS konstatoval,
že taková odchylka od stanoveného značení způsobuje natolik nesprávné označení tabákových
výrobků, že se ve smyslu §114 odst. 4 zákona o spotřebních daních považují za neznačené.
Nyní posuzovaný případ je však zcela odlišný, protože stěžovatel nezpochybňuje, že byly
použity správné tabákové nálepky, kritizuje pouze kvalitu jejich umístění, na niž však dopadají
jiná ustanovení zákona o spotřebních daních, jak je vyloženo níže.
[37] Právním názorem vyjádřeným v rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích
ze dne 21. 10. 2020, č. j. 59 Af 1/2019 - 95, na nějž odkazuje stěžovatel, není NSS vázán.
Tento rozsudek je nyní přezkoumáván v řízení vedeném pod sp. zn. 1 Afs 463/2020.
Z důvodové zprávy k zákonu č. 80/2019 Sb. jasně plyne pouze to, že se až od účinnosti této
novely zavádějí dvě samostatné kategorie, a to tabákový výrobek neznačený a tabákový
výrobek značený nesprávným způsobem. Tabákovým výrobkem značeným nesprávným
způsobem se podle ní rozumí také „tabákový výrobek značený jinak, než stanoví zákon o spotřebních
daních a vyhláška o tabákových nálepkách; to se primárně týká umístění tabákové nálepky a kvality nalepení,
neboť i při zrušení povinnosti porušení tabákové nálepky při otevření jednotkového balení zůstává povinnost
umístit tabákovou nálepku pod průhledný přebal, pokud se tento používá (tato povinnost zůstane stanovena
v prováděcím právním předpise). Příkladem je tabáková nálepka, kterou lze jednoduše odstranit bez
viditelného poškození nebo tabáková nálepka neumístěná pod průhledný přebal.“ Takový popis by sice
dopadal i na nynější případ, nicméně důvodová zpráva pouze popisuje kategorie, jak jsou
zaváděny právě až touto novelou zákona o spotřebních daních, nikoli právní stav v době
rozhodné pro nynější případ.
[38] Extenzivní výklad spojení značené jiným způsobem, než je stanoveno, prosazovaný
stěžovatelem, odhlíží od souvisejících ustanovení zákona o spotřebních daních, která by učinil
dokonce obsoletními. Jde o ta ustanovení, která dopadají na tabákové výrobky, které jsou sice
označeny tabákovou nálepkou (tedy ve smyslu §114 odst. 4 zákona o spotřebních daních
nejsou ani bez nálepky, ani nejsou označeny poškozenou tabákovou nálepkou, ani nejsou
označeny zcela jiným způsobem, než je stanoveno), ovšem tato tabáková nálepka není použita
řádně.
[39] Na takové neřádné použití tabákové nálepky pamatoval v rozhodné době §116 odst. 4
zákona o spotřebních daních: Použitím tabákové nálepky se rozumí umístění tabákové nálepky
na jednotkovém balení a pod průhledný přebal, pokud se tento používá, tak, aby při otevření jednotkového
balení došlo k jejímu poškození. Právě tuto povinnost žalobkyně porušila, jak vyplývá
z nesporných skutkových zjištění, jak byla shrnuta v bodě [2] tohoto rozsudku.
[40] Krajský soud má pravdu v tom, že v případě neřádného použití tabákové nálepky
nešlo o správní delikt podle výše citovaného §135zk, který pamatuje na tabákové výrobky
neznačené tabákovými nálepkami podle §114, nýbrž o správní delikt podle jeho §135zl
odst. 1 písm. c):
(1) Právnická nebo podnikající fyzická osoba se dopustí správního deliktu tím, že
(…)
c) řádně nepoužije tabákovou nálepku.
[41] Je tedy třeba přisvědčit krajskému soudu, že celní úřad a následně stěžovatel pochybili,
když jednání žalobkyně označili za správní delikt podle §135zk odst. 1 zákona o spotřebních
daních, který se týká neznačených tabákových výrobků (včetně výrobků značených jinak než
tabákovou nálepkou odpovídající danému tabákovému výrobku), přestože správně bylo její
jednání podřaditelné pod §135zl odst. 1 písm. c) téhož zákona, který se týká neřádného
použití tabákové nálepky.
[42] Důležitost úplného a správného označení ustanovení zákona, podle nichž je subjekt
postihován, zdůraznil souhrnně rozšířený senát v usnesení ze dne 31. 10. 2017,
č. j. 4 As 165/2016 - 46, č. 3656/2018 Sb. NSS: „Správní orgán rozhodující o správním deliktu musí
ve výrokové části rozhodnutí (§68 odst. 2 správního řádu) uvést všechna ustanovení, byť obsažená v různých
právních předpisech, která tvoří v souhrnu právní normu odpovídající skutkové podstatě správního deliktu.“
V jeho bodě 17 pak doplnil: „Pachatel deliktu musí nejen vědět, za jaké jednání (ve smyslu popisu
relevantního skutku) je trestán, ale též to, jak toto jednání správní orgán právně kvalifikuje. Někdy může
nesouhlas pachatele spočívat nikoliv v tom, že se nedopustil jednání popsaného ve skutkové větě výroku, ale
v tom, jak toto jednání správní orgán právně kvalifikoval. Ostatně i §93 odst. 1 zákona o odpovědnosti
za přestupky a řízení o nich (cit. v bodu [15] shora) do budoucna jasně stanoví, že ve výrokové části
rozhodnutí o přestupku, kterým je obviněný uznán vinným, se mj. uvede též popis skutku s označením místa,
času a způsobu jeho spáchání a právní kvalifikace skutku. V tomto smyslu tedy nový zákon důsledně provádí
ústavní požadavky, ke kterým dospěla již předchozí rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu.“
[43] Při podřazení jednání žalobkyně pod nesprávnou skutkovou podstatu správního
deliktu bylo namístě rozhodnutí správních orgánů zrušit. Krajský soud následně zohlednil
i pozdější právní úpravu, jež je pro žalobkyni příznivější, aby dostál příkazu obsaženému
v čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod (k jeho aplikaci na správní trestání viz
usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 5 As 104/2013 - 46, č. 3528/2017 Sb.
NSS).
[44] Nejvyšší správní soud připomíná, že stěžovatel má pravdu ve svém východisku,
že soud má povinnost zkoumat, jaká skutková podstata nové právní úpravy je naplněna
původně sankcionovaným skutkovým jednáním pachatele. Uvedený přístup byl nedávno
potvrzen v rozsudku NSS ze dne 11. 2. 2021, č. j. 8 As 43/2019 - 40, č. 4162/2021 Sb. NSS:
„Orgán, který posuzuje, zda se použije zásada příkazu retroaktivity ve prospěch pachatele (čl. 40 odst. 6
Listiny základních práv a svobod, §2 odst. 1 zákona č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky
a řízení o nich), musí podřadit konkrétní čin konkrétního pachatele pod všechna relevantní ustanovení
upravující přestupek, celkový výsledek posoudit a podle toho rozhodnout, zda je pozdější právní úprava pro
pachatele příznivější. Pokud se nová právní úprava stane účinnou až poté, co rozhodnutí správního orgánu
předtím nabylo právní moci, musí v řízení o žalobě proti takovému rozhodnutí tuto úvahu v plném rozsahu
učinit krajský soud, i pokud bude muset posoudit určitý aspekt, který dřívější právní úprava nestanovila.“
[45] Krajský soud takovou úvahu učinil. Připomněl, že až do 14. 2. 2019 platila vyhláška
č. 467/2003 Sb., která v §2 odst. 3 stanovovala, že [t]abáková nálepka se nalepí rubovou stranou
na určenou část balení, která je uzpůsobena k otevírání, a to tak, aby nebylo možné bez viditelného
poškození tabákové nálepky balení otevřít. Balení může mít pouze jednu část uzpůsobenou
k otevírání. (zvýraznil NSS) Dokud platila tato vyhláška, představovalo označení tabákového
výrobku tabákovou nálepkou, která se nepoškodila při jeho otevření, jiný správní delikt
(následně přestupek) podle zákona o spotřebních daních. Do 30. 6. 2017 šlo o §135zl, podle
nějž mělo být jednání žalobkyně posuzováno v době jeho spáchání. Od 1. 7. 2017
do 31. 3. 2019, tedy do účinnosti zákona č. 80/2019 Sb., pak byla obdobná skutková podstata
vyjádřena v §135r odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních: Právnická nebo podnikající
fyzická osoba se dopustí přestupku tím, že (…) c) řádně nepoužije tabákovou nálepku. Zákonem
č. 80/2019 Sb. bylo uvedené ustanovení zrušeno a obdobná skutková podstata byla
s účinností od 1. 4. 2019 vyjádřena v §135q odst. 2 písm. b) zákona o spotřebních daních:
(2) Právnická nebo podnikající fyzická osoba se dopustí přestupku tím, že do volného daňového oběhu uvede
tabákové výrobky, které musí být značeny, (…) b) značené nesprávným způsobem (…).
[46] Zákon o spotřebních daních tedy do 30. 6. 2017 v §135zl odst. 1 písm. c), následně
do 31. 3. 2019 v §135r odst. 1 písm. c), a od 1. 4. 2019 v §135q odst. 2 písm. b) obsahoval
jiný správní delikt, respektive přestupek neřádného značení tabákových výrobků. Měnilo
se však vymezení toho, jaké umístění tabákových nálepek je možno podle prováděcích
předpisů pokládat za řádné. Výše citovaná vyhláška č. 467/2003 Sb. v §2 odst. 3 stanovovala
požadavek takového umístění, aby tabákový výrobek nebylo možné bez viditelného poškození
tabákové nálepky balení otevřít. Tomu odpovídal i §116 odst. 4 samotného zákona o spotřebních
daních, který ve znění účinném do 9. 1. 2019 stanovil: Použitím tabákové nálepky se rozumí
umístění tabákové nálepky na jednotkovém balení a pod průhledný přebal, pokud se tento používá, tak, aby
při otevření jednotkového balení došlo k jejímu poškození. Podmínka, aby při otevření jednotkového
balení došlo k poškození tabákové nálepky, však s účinností od 10. 1. 2019 z citovaného
ustanovení zákona vypadla a s účinností od 15. 2. 2019 vypadla i z prováděcích právních
předpisů, respektive byla nahrazena podmínkou vyloučení možnosti opakovaného použití
tabákové nálepky. Podle §3 odst. 1 vyhlášky č. 110/2018 Sb., o tabákových nálepkách, účinné
od 15. 2. 2019 do 31. 3. 2019, totiž platilo: Tabáková nálepka se nalepí rubovou stranou na jednotkové
balení určené k přímé spotřebě způsobem, který vyloučí její opakované použití. Zcela totožné znění
obsahuje nyní §5 odst. 1 vyhlášky č. 82/2019 Sb., o tabákových nálepkách, účinné
od 1. 4. 2019.
[47] Krajský soud tedy v bodě 46 rozsudku správně konstatoval, že §135q zákona
o spotřebních daních ani později účinné prováděcí vyhlášky nestanovují podmínku poškození
tabákové nálepky při otevření jednotkového balení tabákového výrobku, z jejíhož porušení
u tabákových výrobků žalobkyně vycházely celní orgány. V bodě 47 pak z nynější úpravy
dovodil, „že tabáková nálepka musí být umístěna na jednotkovém balení tak, aby nebylo možné tabákovou
nálepku použít opakovaně. Opakovaným užitím tabákové nálepky je nutno rozumět takové umístění
tabákové nálepky, které umožní její jednoduché sejmutí bez poškození a opakované umístění na další výrobek.
Pod opakovaným použitím nelze spatřovat jednání, při kterém by byl opakovaně užit obal jednotkového balení
tabákového výrobku vč. umístěné tabákové nálepky. Opakované užití tabákové nálepky je škodlivé
v případech, kdy se předpokládá jednání mající za následek daňové úniky. Opakované užívání obalů
tabákových výrobků vč. tabákové nálepky se jeví jako nepravděpodobné při činnostech spojených s daňovými
úniky. Jednak z důvodu, že užitím obalu tabákového výrobku dochází k jeho opotřebení, tedy případný
pachatel by musel uvádět na trh zjevně opotřebená jednotková balení tabákových výrobků, a dále by musel
disponovat technikou, která by mu vůbec umožňovala takto použitá jednotková balení znovu naplnit
a uzavřít, a to vše bez poškození tabákové nálepky. Opakované užití tabákové nálepky je třeba spojovat
s pravděpodobným scénářem daňových úniků, při kterých pachatelé vlastní výrobní linky, na kterých vyrábějí
zaměnitelné výrobky, které ale nejsou opatřeny tabákovou nálepkou; v uvedených výrobnách nedochází
k znovunaplnění nebo jakési recyklaci použitých obalů od jednotkových balení tabákových výrobků.“
[48] Stěžovatel v reakci na toto tvrzení krajského soudu uvádí na str. 22 kasační stížnosti,
že „způsob umístění tabákové nálepky na předmětných TV totiž nevylučuje možnost opakovaného použití
tabákových nálepek či jednotkových balení, na nichž jsou tyto nalepeny.“ Na straně 23 označil
za nepřípadné úvahy krajského soudu o nepravděpodobnosti opakovaného použití
tabákových nálepek či jednotkových balení, na nichž jsou vylepeny. Zprávy z tisku podle něj
nasvědčují, že k takovému jednání docházet může. Z toho dovozuje, že jednání žalobkyně
naplňuje podle nynější právní úpravy skutkovou podstatu přestupku podle §135q odst. 2
písm. b) zákona o spotřebních daních ve znění zákona č. 80/2019 Sb.
[49] Taková tvrzení však nemají oporu ve správním řízení. Pouze na straně 16 rozhodnutí
celního úřadu je stručně konstatováno, že u výrobků žalobkyně platí: „Takto označená balení lze
opakovaně použít k uvedení neoznačeného a nezdaněného tabáku do volného oběhu, neboť na první pohled
budí dojem originálního balení.“ Toto konstatování však není opřeno o žádné dokazování
ani hlubší úvahy, jež by vyvracely pochybnosti o tom, zda tabákové nálepky, tak jak
je žalobkyně umístila, opravdu umožňovaly opakované použití. Bude tedy na celních
orgánech, aby se touto skutkovou otázkou zabývaly v dalším správním řízení. Pozdější právní
úprava je totiž pro žalobkyni příznivější v tom, že její jednání konstatované ve správních
rozhodnutích, tedy označování tabákových výrobků způsobem, který umožňoval jejich
otevření bez poškození tabákové nálepky, by již nebyl podle nyní účinné právní úpravy
přestupkem ve smyslu zákona o spotřebních daních. Jeho §135zl již totiž neplatí a pozdější
ustanovení zákona, tak jak jsou navázána na prováděcí právní předpisy, váží skutkovou
podstatu nesprávného umístění tabákových nálepek na možnost jejich opakovaného užívání,
kterou správní orgány v předchozím řízení neprokázaly. Krajský soud má tedy pravdu, že „výše
uvedené jednání, které bylo postižitelné podle §135zl zákona o spotřebních daních, není bez dalšího
postižitelné podle §135q zákona o spotřebních daních, ve znění zákona č. 80/2019 Sb.“
[50] Bude tedy na celních orgánech, aby v dalším řízení aplikovaly tuto pozdější právní
úpravu. Pokud způsob, jakým žalobkyně označovala tabákové výrobky, umožňuje opakované
užití tabákové nálepky a i v dalších ohledech splňuje znaky přestupku podle §135q odst. 2
písm. b) zákona o spotřebních daních, bude možné ji za splnění dalších podmínek (zejména
prekluze) potrestat za tento přestupek. Pokud se ale v dalším řízení splnění znaků této
skutkové podstaty neprokáže, zejména pokud se potvrdí výše citované pochybnosti krajského
soudu o tom, zda umístění tabákových nálepek umožňovalo jejich opakované použití,
pak by její jednání již nebylo podle nynějšího znění zákona o spotřebních daních
a prováděcích právních předpisů postižitelné. Bude na celních orgánech, aby v řízení
prokázaly, zda jednání žalobkyně naplňuje nové podmínky, které na skutkovou podstatu
vyjádřenou dnes v §135q zákona o spotřebních daních klade právní úprava.
[51] Důvodná není ani závěrečná námitka týkající se přiznání náhrady nákladů. Vzhledem
k tomu, že klíčovým důvodem pro zrušení stěžovatelova rozhodnutí a rozhodnutí celního
úřadu nebylo zohlednění pozdější právní úpravy, nýbrž aplikace nepřiléhavého ustanovení
zákona o spotřebních daních, míjí se stěžovatelova argumentace o důvodech hodných
zvláštního zřetele při rozhodování o přiznání náhrady nákladů řízení ve smyslu
§60 odst. 7 s. ř. s. se skutečností.
IV. Závěr a náklady řízení
[52] Nejvyšší správní soud dospěl vzhledem ke shora uvedenému k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji na základě §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[53] O věci rozhodl bez jednání postupem dle §109 odst. 2, věty první, s. ř. s.,
podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje soud zpravidla bez jednání.
[54] Stěžovatel, který neměl v řízení úspěch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalobkyně byla ve věci
úspěšná, náleží jí proto náhrada důvodně vynaložených nákladů řízení. Mezi náklady řízení
(§57 odst. 1 s. ř. s.) patří odměna zástupce a náhrada jeho hotových výdajů stanovená podle
vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování
právních služeb (advokátní tarif). Odměna zástupkyně v řízení před Nejvyšším správním
soudem činí 3 100 Kč za jeden úkon v podobě sepsání vyjádření ke kasační stížnosti
[§7, §9 odst. 4 písm. d) a §11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu], zvýšená o náhradu
hotových výdajů ve výši 300 Kč za úkon (§13 odst. 4 advokátního tarifu); celkem tedy
3 400 Kč. Advokátka nedoložila, že by byla plátkyní daně z přidané hodnoty. Nejvyšší správní
soud nepřehlédl, že žalobkyně v průběhu řízení změnila právního zástupce. Nepřiznal však
samostatný úkon právní služby spočívající v převzetí a přípravě zastoupení nebo obhajoby
na základě smlouvy o poskytnutí právních služeb, neboť žalobkyně nijak netvrdila a nedoložila
účelnost změny právního zastoupení, ostatně takový úkon ve vyjádření ke kasační stížnosti ani
nepožadovala. Částku 3 400 Kč je stěžovatel povinen uhradit žalobkyni ve lhůtě 30 dnů
od právní moci tohoto rozsudku, a to k rukám její zástupkyně.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. srpna 2021
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu