ECLI:CZ:NSS:2021:9.AFS.39.2021:26
sp. zn. 9 Afs 39/2021 - 26
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců
JUDr. Pavla Molka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobkyně: Mgr. L. J., zast. Mgr.
Reginou Komárkovou, advokátkou se sídlem Pekařská 407/18, Brno, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 7. 10. 2019, č. j. 41472/19/5100-31462-711180, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 16. 12. 2020, č. j. 31 Af 86/2019 -
39,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 7. 10. 2019, č. j. 41472/19/5100-31462-711180, zamítl
odvolání žalobkyně proti platebnímu výměru vydanému Finančním úřadem pro Jihomoravský
kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 15. 5. 2019, č. j. 2497388/19/3015-70461-701969, a tento
platební výměr potvrdil. Žalobkyni jím byla vyměřena daň z nabytí nemovitých věcí ve výši
25 868 Kč v souvislosti s nabytím části pozemku označené jako „díl c“, vymezené
geometrickým plánem na pozemku p. č. X, katastrální území X, prostřednictvím směnné
smlouvy ze dne 1. 12. 2018 o směně dvou pozemků, uzavřené mezi žalobkyní jako
nabyvatelkou a D. H. a Ing. D. S. jako spoluvlastníky nabývané části pozemku.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného se žalobkyně bránila žalobou podanou ke Krajskému
soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), který ji rozsudkem ze dne 16. 12. 2020,
č. j. 31 Af 86/2019- 39, zamítl. Krajský soud založil své posouzení na tom, že podle §2 odst. 1
písm. a) tehdy účinného zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí
nemovitých věcí, ve znění účinném v rozhodném období (dále jen „zákonné opatření“,
zrušeno bylo s účinností ode dne 26. 9. 2020 zákonem č. 386/2020 Sb.), je předmětem daně
úplatné nabytí vlastnického práva k nemovité věci. Odlišnost mezi kupní smlouvou a směnnou
smlouvou spočívá pouze v charakteru poskytnutého protiplnění, neboť v případě směnné
smlouvy je poskytováno jiné věcné protiplnění, nikoli protiplnění v penězích. Obě smlouvy
však vedou k úplatnému nabytí vlastnického práva k určité věci, v tomto případě k pozemku.
Závěry žalovaného tudíž nevycházely z analogického použití právní úpravy upravující nabytí
nemovité věci specificky kupní smlouvou, ale přímo ze zákona. Žalovaný o analogii hovořil
jen ve smyslu srovnání kupní a směnné smlouvy.
[3] Nedůvodnou shledal krajský soud i žalobní námitku dvojího zdanění, jejíž podstatou
bylo, že předmětem směny byla nemovitost, která již byla předmětem předchozího zdanění.
I kdyby byly pozemky p. č. X a p. č. X (který následně nabyla kupní smlouvou ze dne 20. 2.
2019), oba v k. ú. X, totožné, pro což nesvědčí už jejich rozdílné rozlohy, nedošlo ke dvojímu
zdanění nabytí téhož pozemku. V důsledku pozdější koupě pozemku nemohlo dojít ke
dvojímu zdanění předcházející směny téhož pozemku. Ohledně pozemků p. č. X a p. č. X, oba
v k. ú. X, je zřejmé, že nejde o tytéž pozemky a že žalobkyně před uzavřením směnné smlouvy
oba pozemky nevlastnila, jinak by jejich směna ani nedávala smysl. Ani v tomto případě proto
nelze tvrdit, že oddělená část pozemku byla zdaněna podruhé.
[4] Krajský soud nepřisvědčil ani námitce, že žalobkyně ve skutečnosti ničeho nenabyla,
když směnila jeden pozemek za druhý. Směnnou smlouvou došlo ke změně rozsahu
a předmětu vlastnictví. Zákonné opatření poskytovalo podklad pro vyměření daně.
Odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále také „NSS“) ze dne 8. 10. 2019,
č. j. 8 Afs 157/2018 - 38, z něhož plyne, že nabytí nemovité věci směnnou smlouvou může být
předmětem daně z nabytí nemovitých věcí; v případě řešeném NSS bylo sporné jen řádné
určení výše sjednané ceny pozemku. Rozhodnutí žalovaného neporušuje ani čl. 11 odst. 1 a 5
Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“), jak žalobkyně tvrdila, aniž by uvedla
konkrétní argumentaci.
II. Obsah kasační stížnosti žalobkyně a vyjádření žalovaného
[5] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační
stížnost, jejíž důvody podřadila pod §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Krajský soud dle jejího
názoru nesprávně vyložil §2 a §4 zákonného opatření, pročež navrhla jeho rozsudek, stejně
jako rozhodnutí žalovaného a platební výměr, zrušit a věc vrátit žalovanému k dalšímu řízení.
[6] I kdyby akceptovala, že předmětem daně je úplatné nabytí nemovitostí a úplatou může
být i hodnota nepeněžitého protiplnění, pak v jejím případě absentuje prvek nabytí, což brání
vyměření daně. Směnnou smlouvou nenabyla ničeho nového, pouze pozbyla část pozemku,
který předtím nabyla kupní smlouvou, a oproti této části získala část jiného pozemku stejného
druhu a výměry. Nedošlo tak k rozšíření jejího majetku, a proto zdanit takové nabytí
nemovitosti jde proti smyslu zákona. Předmětem zdanění měl být dle §2 odst. 4 zákonného
opatření jen rozdíl v hodnotách obou směňovaných nemovitostí, tzn. to, co by jedna ze stran
smlouvy nabývala „navíc“.
[7] Ve svých dříve uvedených námitkách dvojího zdanění omylem odkazovala na kupní
smlouvu ze dne 20. 2. 2019, kterou nabyla pozemek p. č. X, k. ú. X. Měla však na mysli nabytí
pozemku p. č. X v témže k. ú., který nabyla kupní smlouvou ze dne 27. 8. 2018. Za převod
tohoto pozemku řádně a včas uhradila daň z nabytí nemovitých věcí. Následné zdanění nabytí
pozemku stejné rozlohy a stejného druhu na základě směnné smlouvy proto představovalo
zdanění téhož majetku, neboť směnou žádný majetek nenabyla. Ve světle těchto skutečností
považuje vyměření daně za nezákonné, a proto i rozporné s čl. 11 odst. 1 a 4 Listiny.
[8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že napadené rozhodnutí i rozsudek
krajského soudu jsou správné a zákonné a kasační stížnost nedůvodná. Odkázal na své
vyjádření k žalobě a rozsudek krajského soudu, který se s jednotlivými námitkami již vypořádal.
Nabytí nemovitosti směnnou smlouvou je formou úplatného nabytí, která podléhá dani.
Úplatné nabytí není omezeno jen na některé smluvní typy, a navíc při určitém zjednodušení
je i koupě de facto směnou, totiž plněním za protiplnění. Pojem úplata nelze ztotožňovat
s peněžitým protiplněním. Není pochyb, že stěžovatelka nabyla část pozemku výměnou za část
jiného pozemku; nabyla tedy vlastnické právo k nemovité věci (pozemku), což je předmětem
daně, a případné „rozšíření majetkových hodnot“ je v tomto ohledu nerozhodné. Právní
úprava nepočítá s tím, že by předmětem daně měl být jen rozdíl v hodnotách směňovaných
věcí. Předmětem daně jsou naopak samostatně obě nabytí vzájemně poskytovaných
nemovitých věcí, o nichž se vedou samostatná daňová řízení. V situaci předvídané v §13
odst. 2 zákonného opatření nelze postupovat podle §2 odst. 4 téhož předpisu. Krajský soud
vyložil, proč ke dvojímu zdanění téhož předmětu daně nedošlo. Žalovaný navrhl kasační
stížnost zamítnout.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[9] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že byla
podána včas a jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Posoudil ji v mezích
jejího rozsahu a uplatněných důvodů a dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[10] Kasační stížnost není důvodná.
[11] Podle §1 odst. 1 zákonného opatření je poplatníkem daně z nabytí nemovitých věcí
nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci. Podle §2 odst. 1 písm. a) téhož předpisu je
předmětem daně z nabytí nemovitých věcí úplatné nabytí vlastnického práva k pozemku
nacházejícímu se na území České republiky.
[12] Pojem „nabytí vlastnického práva“, užitý v §2 odst. 1 písm. a) zákonného opatření,
je zjevně širším pojmem, než „nabytí vlastnického práva kupní smlouvou“. Zákonné opatření
se neomezuje na konkrétní smluvní typ, jímž má k nabytí vlastnického práva dojít. Naopak §3
zákonného opatření, který stanoví některé formy úplatného nabytí, svědčí o tom, že je nabytí
vlastnického práva chápáno v širokém smyslu.
[13] V souladu s §2 odst. 1 zákonného opatření se musí jednat o nabytí úplatné. Podle §4
odst. 1 zákonného opatření se úplatou rozumí částka v peněžních prostředcích nebo hodnota
nepeněžního plnění, které mají být nebo jsou poskytnuty za přijaté plnění. Už text zákonného
opatření tedy odkazuje na jiné než peněžní plnění. Proto jsou zcela správné obecné úvahy
krajského soudu, že nabytí vlastnického práva k pozemku prostřednictvím směnné smlouvy,
jíž je směněn jeden pozemek za druhý, představuje úplatné nabytí vlastnického práva s úplatou
v nepeněžité formě, a proto podléhá zdanění. To navíc potvrzuje i §13 odst. 2 zákonného
opatření, který pro případ nabytí vlastnického práva směnou nemovitých věcí upravuje způsob
určení sjednané ceny. Tato úprava by postrádala jakýkoli smysl, pakliže by nabytí vlastnického
práva směnou dani nepodléhalo. Závěry krajského soudu odpovídají i východiskům
dřívější judikatury (viz např. rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 24. 5. 2018,
č. j. 22 Af 50/2017 - 48, č. 3941/2019 Sb. NSS, na nějž navázal krajským soudem zmíněný
rozsudek NSS č. j. 8 Afs 157/2018 - 38). Pohled na úplatnost jako podstatu směnné smlouvy
a její odlišnosti od smlouvy kupní odpovídají i závěrům Nejvyššího soudu. Ten za pojmové
znaky kupní smlouvy považuje předmět koupě a kupní cenu, jíž je úplata za předmět koupě
sjednaná v penězích. Ovšem je-li za předmět koupě poskytnut jiný ekvivalent, jde o smlouvu
směnnou (viz rozsudek ze dne 26. 9. 2002, sp. zn. 30 Cdo 1162/2002), čili i v tomto případě
jde o úplatné nabytí vlastnického práva.
[14] Stěžovatelka tvrdí, že v případě směny pozemků stejného druhu a výměry nelze
materiálně hovořit o nabytí vlastnického práva, protože majetek nabyvatele se nijak nerozšiřuje
- stále vlastní pozemek stejné rozlohy a druhu. Její názor však vychází z nesprávného chápání
pojmu „nabytí vlastnického práva“, stejně jako z nepochopení toho, co je předmětem daně.
Pojem „nabytí vlastnického práva“ zákonné opatření přímo nedefinuje. Obecně se jím však
rozumí „situace, kdy se někdo stává vlastníkem věci, která mu předtím nepatřila“ [viz komentář k §1045
zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, in ŠVESTKA, J. a kol. Občanský zákoník.
Komentář. Svazek III (§976 -§1474, absolutní majetková práva) . Wolters Kluwer, 2014,
cit. dle ASPI]. Jde o věcné právo ke konkrétní věci. V případě pozemku tedy jde o věcné právo
ke konkrétnímu prostorově vymezenému pozemku. Shoda výměry a druhu směňovaného
pozemku nic nemění na skutečnosti, že na základě směnné smlouvy dochází k nabytí
vlastnického práva ke zcela konkrétně vymezené nemovité věci, a to jeho převodem. Nabytí
vlastnického práva ke konkrétní věci je ostatně účelem směny.
[15] Předmětem daně z nabytí nemovité věci je skutečnost, že osoba úplatně nabývá
vlastnického práva ke konkrétně vymezené nemovité věci, která dle výčtu v §2 zákonného
opatření podléhá zdanění. Jiné chápání postrádá jakoukoli oporu. Pojem nabytí vlastnického
práva nelze interpretovat tak, že nabytí představuje jen rozšíření absolutní hodnoty majetku
nebo rozšíření množství či rozsahu věcí, k nimž má nabyvatel vlastnické právo, což svou
argumentací naznačuje stěžovatelka. Dovedeno ad absurdum, bylo by totiž možné
argumentovat, že ani v případě nabytí vlastnického práva k nemovité věci koupí nabyvatel
ničeho nenabývá, neboť jen směňuje část svého majetku v penězích za protihodnotu v podobě
nemovité věci. Tím fakticky také nijak nerozšiřuje své „majetkové hodnoty“. Takové chápání
však zcela jasně odporuje textu i účelu a smyslu zákonného opatření.
[16] Výklad, že by se na úplatné nabytí pozemku směnou měl aplikovat §2 odst. 4
zákonného opatření upravující zdanění při vypořádání podílového spoluvlastnictví několika
nemovitých věcí, taktéž nemá v zákonném opatření jakoukoli oporu. Nelze jej aplikovat
ve prospěch stěžovatelky ani analogicky. Podobnost mezi vypořádáním podílového
spoluvlastnictví a směnou končí v tom, že v obou případech existuje více nabyvatelů,
kteří mezi sebou vzájemně převádí vlastnické právo či v případě spoluvlastnictví
spoluvlastnické podíly. Z hlediska charakteru těchto vztahů však není důvodu analogicky
aplikovat úpravu při vypořádání spoluvlastnictví na závazkový vztah vzniklý směnnou
smlouvou.
[17] Stěžovatelka upravila svoji argumentaci týkající se dvojího zdanění s ohledem na to,
že v žalobě omylem odkázala na nesprávnou kupní smlouvu, která údajně způsobila, že nabytí
téhož pozemku bylo zdaněno daní z nabytí nemovité věci dvakrát. NSS musí odmítnout,
že by kasační stížnost sloužila k „opravě“ chyb v žalobní argumentaci. Nicméně krajský soud
se, na rozdíl od přesvědčení stěžovatelky, zabýval námitkou dvojího zdanění právě s ohledem
na kupní smlouvu ze dne 27. 8. 2018, jíž se nyní v kasační stížnosti dovolává. Proto se NSS
zabýval podstatou této námitky a shledal ji nedůvodnou.
[18] Stěžovatelka totiž opět opomíjí, že předmětem daně je nabytí vlastnického práva
ke konkrétnímu pozemku. Pro přehlednost NSS připomíná, že nejprve uzavřela dne
27. 8. 2018 kupní smlouvu s paní J. Č., jíž nabyla pozemek p. č. X. Následně část tohoto
pozemku směnila smlouvou ze dne 1. 12. 2018 za část pozemku p. č. X. Dvojí zdanění podle
jejího názoru spočívá v tom, že nejprve zaplatila daň z nabytí nemovitosti v souvislosti s kupní
smlouvou a posléze jí byla správcem daně vyměřena i daň z nabytí části druhého pozemku na
základě jeho směny za část pozemku, z jehož nabytí už daň odvedla. Z tohoto řetězce je
nicméně zřejmé, že nabyla vlastnické právo postupně ke dvěma rozdílným pozemkům, či
přesněji jejich částem; možnost, že by šlo o tentýž pozemek, je vyloučena. To, že nyní je v jejím
vlastnictví pouze druhý z nich, zatímco vlastnické právo k prvnímu převedla směnnou
smlouvou, je z pohledu existence předmětu daně a jeho zdanění zcela nerozhodné. Bylo
ekonomickým rozhodnutím stěžovatelky, že se rozhodla postupovat při získání pozemků do
svého vlastnictví právě tak, že postupně nabyde vlastnické právo ke dvěma pozemkům, resp.
části pozemku, přestože koupě prvního z nich sloužila jen jako prostředek k nabytí
vlastnického práva ke druhému. K námitce, že postupným uzavřením smluv nedošlo
k rozšíření jejího majetku, se již NSS dostatečně vyjádřil výše. Krajský soud se v rozsudku
s těmito námitkami vypořádal zcela v souladu se zákonem.
[19] Co se týče námitky porušení čl. 11 odst. 1 a 4 Listiny, stěžovatelka ji vůbec
nekonkretizuje. Jejich porušení zřejmě shledává v tvrzeném nezákonném postupu žalovaného
a krajského soudu. NSS jej však nezákonným neshledal. Navíc není zřejmé, na co stěžovatelka
v kontextu dané věci odkazuje, poukazuje-li na ústavní garanci vyvlastnění za náhradu
(čl. 11 odst. 4 Listiny). Protože námitka porušení čl. 11 Listiny zůstala zcela obecná
a nekonkretizovaná, nemohl se jí NSS nijak blíže zabývat. Z §109 odst. 4 s. ř. s. a ze setrvalé
judikatury NSS vyplývá, že řízení o kasační stížnosti je ovládáno zásadou dispoziční. Obsah
a kvalita kasační stížnosti tedy do značné míry předurčuje nejen rozsah přezkumné činnosti,
ale i obsah rozsudku soudu. Je proto odpovědností stěžovatele, aby v kasační stížnosti
dostatečně specifikoval skutkové a právní důvody, pro které napadá rozhodnutí krajského
soudu (shodně např. rozsudek NSS ze dne 31. 1. 2019, č. j. 9 As 380/2017 - 46, bod [33]).
IV. Závěr a náklady řízení
[20] Z výše uvedeného vyplývá, že napadený rozsudek krajského soudu není nezákonný
z důvodů namítaných v kasační stížnosti. Proto NSS kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl
podle §110 odst. 1 s. ř. s.
[21] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1, větu první, ve spojení s §120
s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti
účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatelka ve věci úspěch neměla. Úspěšnému
žalovanému NSS náhradu nákladů nepřiznal, protože mu žádné náklady nad rámec běžné
úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. července 2021
JUDr. Radan Malík v. r.
předseda senátu