ECLI:CZ:NSS:2021:9.AFS.40.2021:51
sp. zn. 9 Afs 40/2021 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců
JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobce: J. P., zast.
JUDr. Richardem Třeštíkem, advokátem se sídlem Masarykova 1120/43, Ústí nad Labem,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 9. 2017, č. j. 39900/17/5300-22441-708274, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 27. 1.
2021, č. j. 15 Af 121/2017 - 71,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen „krajský soud“), kterým byla
podle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta jeho žaloba proti shora uvedenému rozhodnutí
žalovaného.
[2] Tímto rozhodnutím byly v nepodstatné části (týkající se bankovního spojení) změněny,
jinak však potvrzeny dodatečné platební výměry Finančního úřadu v Děčíně (dále jen „správce
daně“) ze dne 13. 12. 2010, kterými byla stěžovateli po provedené daňové kontrole doměřena
daň z přidané hodnoty a předepsáno penále za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2007 a leden
až prosinec 2008 (č. j. 122540/10/178912501008, 122554/10/178912501008,
122560/10/178912501008, 122608/10/178912501008, 122628/10/178912501008,
122643/10/178912501008, 122650/10/178912501008, 122657/10/178912501008,
122661/10/178912501008, 122670/10/178912501008, 122672/10/178912501008,
122675/10/178912501008, 122681/10/178912501008).
[3] Podstatou sporu před Nejvyšším správním soudem je otázka řádného ukončení daňové
kontroly. Vzhledem k tomu, že se touto problematikou již zabýval v jiné stěžovatelově věci,
vedené pod sp. zn. 9 Afs 41/2021, a to na podkladě totožné argumentace účastníků řízení
i důvodů krajského soudu, na samý úvod předesílá, že neshledal důvod se od svých dříve
vyslovených závěrů odchýlit a závěry přijaté v nynější věci jsou totožné.
[4] Krajský soud ve věci poprvé rozhodl rozsudkem ze dne 3. 8. 2016,
č. j. 15 Af 313/2012 - 58, kterým zrušil rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem
ze dne 24. 5. 2012, č. j. 6023/12-1300-506002, a věc vrátil žalovanému, na něhož dle §5, §7
písm. a) a §20 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění
účinném od 1. 1. 2013, přešla působnost z Finančního ředitelství v Ústí nad Labem. Důvodem
zrušení napadeného rozhodnutí byly vady daňového řízení spočívající v tom, že daňová kontrola
nebyla správcem daně řádně ukončena, neboť její výsledky nebyly projednány se zástupcem
stěžovatele a před vydáním dodatečných platebních výměrů nebylo jakkoliv správcem daně
bráno v potaz jeho podání ze dne 7. 12. 2010, třebaže obsahovalo konkrétní vyjádření
ke kontrolním zjištěním a konkrétní zdůvodněné návrhy na provedení dokazování. Povinností
žalovaného bylo po vrácení věci soudem v následném řízení tato pochybení napravit. V nynější
fázi věci bylo stěžejní posoudit, zda vytýkaná pochybení byla napravena.
[5] Krajský soud k tomu z předloženého daňového spisu zjistil následující rozhodné
skutečnosti. Z protokolu ze dne 12. 7. 2017, č. j. 1754881/17/2503-60561-501586,
o zhodnocení důkazních návrhů, vyplývá, že správce daně se při ústním jednání dne 12. 7. 2017
vypořádal s tvrzeními a důkazními návrhy zástupce uvedenými v podání ze dne 7. 12. 2010
(např. provedení důkazu výslechy 11 svědků) tak, že relevantní obsah zprávy o daňové kontrole,
resp. výsledky kontroly zůstávají nezměněny. Z protokolu ze dne 12. 7. 2017,
č. j. 1755027/17/2503-60561-501586, soud zjistil, že zpráva o kontrole daně z přidané hodnoty
č. j. 122011/10/178930506078 byla dne 12. 7. 2017 řádně projednána se zástupcem stěžovatele,
který ji podepsal. Zástupce se při jednání vyjádřil tak, že nesouhlasí s kontrolními zjištěními
a že ukončení kontroly probíhající v rámci odvolacího řízení je podle něj v rozporu se zákonem.
Navrhl doplnění dokazování rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem, kterým byl
zproštěn obžaloby R. V., a požádal o poskytnutí lhůty v trvání 1 měsíce k podrobnějšímu
seznámení s obsahem zprávy, k vyjádření se ke kontrolním zjištěním a k přednesení důkazních
návrhů.
[6] V důsledku původního pochybení správce daně (zrušující důvod krajského soudu) došlo
po vrácení věci soudem v následném řízení k seznámení zástupce se stanoviskem správce daně
ohledně jeho podání ze dne 7. 12. 2010 až dne 12. 7. 2017. Zástupce při jednání dne 12. 7. 2017
vyslovil nesouhlas se závěrem správce daně, vznesl námitky procesního charakteru, avizoval,
že navrhne další důkaz, a požádal o lhůtu k dalšímu vyjádření. Téhož dne rovněž podepsal
zprávu o daňové kontrole. Dne 14. 8. 2017 doručil správci daně vyjádření obsahující námitky
proti zprávě o daňové kontrole, se kterými se správce daně vypořádal písemností
ze dne 17. 8. 2017.
[7] Krajský soud dospěl k závěru, že listinou ze dne 17. 8. 2017 nazvanou „Seznámení
se zjištěnými skutečnostmi a výzva k vyjádření se v rámci odvolacího řízení“ byl stěžovatel
v rozporu se svým tvrzením v žalobě jednoznačně vyzván, aby se vyjádřil ke skutečnostem
uvedeným v tomto sdělení a popřípadě navrhl provedení dalších důkazů ve lhůtě 15 dnů
od doručení této výzvy, a to dokonce na více místech listiny. Zástupce na toto podání reagoval
svým podáním ze dne 4. 9. 2017, ve kterém zopakoval již vznesené námitky procesního
charakteru a konkrétněji specifikoval návrh důkazního prostředku. S těmito námitkami
i s navrhovaným důkazem se žalovaný vypořádal v odůvodnění napadeného rozhodnutí.
[8] Žalovaný tedy postupoval v intencích §88 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového
řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2020 (dále jen „daňový řád“). Podle uvedeného ustanovení
stanoví na žádost daňového subjektu správce daně přiměřenou lhůtu, ve které se může daňový
subjekt vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění. Nedojde-li
na základě tohoto vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání
zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění.
[9] Uvedené ustanovení je projevem jisté formy koncentrace při projednávání daňové
zprávy, která má zamezit neúčelnému opětovnému posuzování věci na úrovni prvostupňového
orgánu za situace, kdy předchozí doplnění daňového subjektu nevedla ke změně výsledku
kontrolního zjištění (viz rozsudek NSS ze dne 21. 2. 2018, č. j. 9 Afs 305/2016 - 31).
[10] Správce daně i žalovaný se řídili závazným právním názorem krajského soudu uvedeným
ve zrušujícím rozsudku. Stěžovatel nebyl jejich postupem zkrácen na svých právech.
[11] Označení dvou listin (zpráv o daňové kontrole) stejným jednacím číslem a datem
považoval soud za formální pochybení, které však nemělo vliv na zákonnost napadeného
rozhodnutí. Jakkoli by bylo vhodnější například informace doplňující zprávu o daňové kontrole
uvést na samostatné listině s aktuálním datem a jiným číslem jednacím, listiny se liší pouze
co do výčtu formálních náležitostí, jejich celkový obsah a především závěry týkající se daňové
povinnosti stěžovatele se žádným způsobem neliší. O odlišnostech ve vyhotovených listinách
byl navíc zástupce transparentním způsobem informován, přičemž stěžovatel v žalobě neuvedl,
jak se toto formální pochybení mělo odrazit v jeho právech.
[12] Námitku týkající se neprovedení důkazu rozsudkem Krajského soudu v Ústí nad Labem
ze dne 1. 4. 2015, č. j. 49 T 5/2012-926, soud shledal zcela nepřiléhavou. Důvody,
pro které žalovaný neakceptoval tento důkazní návrh, byly odlišné, než mu stěžovatel v žalobě
připisoval. Opíral se o odlišnost cílů a prostředků trestního a daňového řízení a odlišného
rozložení důkazního břemene v řízení daňovém a trestním, s čímž se krajský soud ztotožnil.
Dodal, že stěžovatel nespecifikoval, jaké skutečnosti měly být citovaným rozsudkem prokázány,
a není povinností soudů ani správních orgánů při chybějících tvrzeních účastníka procházet
obsáhlé dokumenty a z vlastní iniciativy v nich vyhledávat skutečnosti, které by mohly svědčit
v jeho prospěch.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření ke kasační stížnosti
[13] Stěžovatel napadá rozsudek krajského soudu kasační stížností, jejíž důvody podřazuje
pod §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
[14] Namítá, že vadu spočívající v tom, že daňová kontrola nebyla řádně ukončena, nelze
odstranit v odvolacím řízení. Podle §115 daňového řádu v něm lze zhojit pouze vady
doměřovacího řízení. Vydání platebních výměrů před ukončením kontroly pak brání §143
odst. 3 daňového řádu.
[15] Zpochybňuje, že daňová kontrola byla řádně ukončena, a to vzhledem k vadám zprávy
o kontrole, která mu byla předána dne 12. 7. 2017 a která v rozporu s §88 odst. 3 daňového
řádu nestanovovala přiměřenou lhůtu k vyjádření se k výsledkům kontrolních zjištění a k návrhu
na jeho doplnění.
[16] I kdyby daňová kontrola dne 12. 7. 2017 byla řádně ukončena, nelze dodatečně zhojit
nezákonnost dodatečných platebních výměrů a (zrušeného, pozn. NSS) rozhodnutí Finančního
ředitelství v Ústí nad Labem. Pokud by tomu tak nebylo, bylo by možné vydat z moci úřední
dodatečný platební výměr i bez daňové kontroly a tu spojit s řízením o doměření daně.
[17] Trvá na tom, že mu žalovaný odepřel právo vyjádřit se ke konečné zprávě o daňové
kontrole a právo navrhnout další důkazy [§88 odst. 1 písm. e) a f) daňového řádu].
[18] Nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že existence dvou zpráv o daňové kontrole
se shodným jednacím číslem a datem vyhotovení je pouze drobnou formální vadou. Touto
účelovou shodou se totiž správce daně snažil navodit stav, že daňová kontrola byla i po formální
stránce ukončena před vydáním dodatečných platebních výměrů.
[19] Nadále namítá, že odepření provedení důkazu rozsudkem Krajského soudu
v Ústí nad Labem ze dne 1. 4. 2015, č. j. 49 T 5/2012-926, je v rozporu s §92 odst. 2 daňového
řádu.
[20] Shrnuje, že právní názor krajského soudu uvedený ve zrušujícím rozsudku nemohl mít
za následek pouhou výměnu jedné zprávy za druhou. Zamítnutím žaloby soud zpochybnil
zákonnost a smysl svého předchozího rozsudku.
[21] Napadený rozsudek proto navrhuje zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení.
[22] Žalovaný se ztotožňuje se závěry krajského soudu. Podstatnou část kasační stížnosti
hodnotí jako obecný nesouhlas s napadeným rozsudkem, nereflektující jeho odůvodnění,
považuje proto za nadbytečné se k ní vyjadřovat. K některým námitkám pouze odkázal
na příslušnou část odůvodnění krajského soudu, kterou také citoval; tyto pasáže Nejvyšší
správní soud pro nadbytečnost nerekapituluje, neboť závěry krajského soudu jsou shrnuty výše.
[23] Svůj postup považuje za zákonný a opírá jej o konstantní judikaturu NSS
a odkazuje mj. na rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75,
č. 1865/2009 Sb. NSS. K možnosti odstranit pochybení správce daně při projednání zprávy
o daňové kontrole v odvolacím řízení se NSS vyjádřil v celé řadě svých rozhodnutí
(viz např. rozsudky ze dne 20. 9. 2012, č. j. 7 Afs 20/2012 - 41, či ze dne 19. 1. 2017,
č. j. 1 Afs 151/2016 - 39). Zásada určité koncentrace při projednání zprávy o kontrole byla
do zákona zakotvena z důvodu zabránění zneužívání možnosti vyjádření se k výsledku
kontrolního zjištění ze strany daňových subjektů k účelovému prodlužování projednání zprávy
o daňové kontrole, a tím i celé daňové kontroly. Je zcela namístě vyzvat daňový subjekt
k opětovnému vyjádření, ukáže-li se, že v důsledku jeho vyjádření či důkazních návrhů dojde
ke změně kontrolních výsledků. Ukáže-li se, že navrhovaná doplnění nejsou relevantní,
a proto ke změně kontrolních výsledků správce daně nepřikročí, nelze už v rámci tohoto
postupu další návrh uplatňovat.
[24] K namítanému porušení §115 daňového řádu uvádí, že daňovou kontrolou bylo
u stěžovatele zahájeno doměřovací řízení, přičemž namítaného pochybení se správce daně
dopustil v rámci tohoto řízení, nikoli před jeho zahájením. Oprávnění správce daně odstraňovat
vady předchozího řízení i bez dokazování vyplývá z rozsudku NSS ze dne 3. 8. 2017,
č. j. 10 Afs 248/2016 - 55.
[25] K existenci dvou zpráv o daňové kontrole se shodnými formálními náležitostmi odkázal
na závěry soudu, se kterými se ztotožnil.
[26] Navrhuje kasační stížnost zamítnout.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[27] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatel je zastoupen ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s. Poté přezkoumal napadený rozsudek
krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil, zda netrpí
vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[28] Řízení ve správním soudnictví, tedy i řízení o kasační stížnosti, je ovládáno dispoziční
zásadou. S výjimkami uvedenými v §109 odst. 4, větě za středníkem, s. ř. s. je soud vázán
důvody uvedenými v kasační stížnosti (§109 odst. 4, věta před středníkem, s. ř. s.),
a proto obsah a kvalita stížních bodů a jejich odůvodnění zásadně předurčují obsah rozhodnutí
kasačního soudu (viz rozsudek NSS ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004 - 54).
Důvody, které lze v kasační stížnosti s úspěchem uplatnit, musí směřovat právě proti
argumentaci obsažené v napadeném rozhodnutí (srov. usnesení NSS ze dne 3. 6. 2003,
č. j. 6 Ads 3/2003 - 73). Jinými slovy, „[u]vedení konkrétních stížních námitek (…) nelze nahradit
zopakováním námitek uplatněných v odvolání nebo v žalobě, neboť odvolací a žalobní námitky směřovaly proti
jiným rozhodnutím, než je rozhodnutí přezkoumávané Nejvyšším správním soudem“ (rozsudek NSS
ze dne 26. 10. 2007, č. j. 8 Afs 106/2006 - 58). Z kasační stížnosti musí být zřejmé, ve kterých
částech a z jakých důvodů má NSS rozsudek krajského soudu přezkoumat, soud není povinen
a ani oprávněn sám možné nezákonnosti napadeného rozhodnutí dovozovat. Je odpovědností
stěžovatele, aby v kasační stížnosti specifikoval skutkové a právní důvody, pro které napadá
rozhodnutí krajského soudu.
[29] V této souvislosti nelze přehlédnout, že kasační stížnost se skládá z převážné části
z rekapitulace dosavadního řízení a z části je opisem žaloby. Kasační námitky obsahuje až část
V. kasační stížnosti, z nichž převážná část se svým obsahem omezuje na prostý nesouhlas
se závěry krajského soudu.
[30] Jako projednatelnou kasační námitku vůbec nelze hodnotit prosté konstatování,
že správce daně (respektive žalovaný) nezákonně odepřel provedení důkazu výše citovaným
rozsudkem v trestní věci. Krajský soud v napadeném rozsudku podrobně vysvětlil, proč byl
uvedený postup v souladu se zákonem (jeho odůvodnění je shrnuto v bodě [12] tohoto
rozsudku). Vyjádření stěžovatele, že neprovedení důkazu považuje za nezákonné, není schopné
důvodům krajského soudu konkurovat a v konečném důsledku se s nimi míjí.
[31] Ačkoliv stěžovatel opakovaně trvá na svém přesvědčení, že procesní vady vzniklé
při projednání zprávy o daňové kontrole nelze zhojit v odvolacím řízení, možnost napravovat
již dříve vzniklé vady řízení i v odvolacím řízení připustila dlouhodobá a ustálená judikatura.
NSS opakovaně konstatoval, že vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu v řízení,
které jeho vydání předcházelo, odstraní správce daně prvního stupně autoremedurou
nebo odvolací orgán v rámci odvolacího řízení (viz např. usnesení rozšířeného senátu
č. j. 8 Afs 15/2007 - 75).
[32] Výše uvedené závěry platí i v případě, kdy správce daně zprávu o daňové kontrole
s daňovým subjektem zákonným způsobem neprojedná. Ani takové pochybení nemůže být totiž
chápáno jako jakési kontumační vítězství daňového subjektu pro nenapravitelnou nezákonnost,
nýbrž je třeba tuto vadu řízení odstranit tak, aby měl daňový subjekt i poté reálnou možnost
uplatnit své návrhy a argumenty ve dvou instancích. Pochybení správce daně spočívající
v neprojednání zprávy o daňové kontrole s daňovým subjektem tak bez dalšího neznamená
konec daňového řízení (viz např. rozsudek NSS č. j. 1 Afs 151/2016 - 39).
[33] Ostatně z tohoto závěru vycházel také krajský soud ve zrušujícím rozsudku
a žalovanému doplnění řízení v tomto smyslu uložil (viz rozsudek sp. zn. 15 Af 313/2012).
Podle §78 odst. 5 s. ř. s. je právním názorem, který vyslovil soud ve zrušujícím rozsudku
nebo rozsudku vyslovujícím nicotnost, v dalším řízení správní orgán vázán. Není zásadně
představitelné, aby správní orgán v konkrétní věci se závazným právním názorem soudu
polemizoval při dalším postupu ve věci, neboť to by vedlo k faktickému vyvázání se správních
orgánů ze soudní kontroly.
[34] NSS z obsahu daňového spisu ověřil, že v důsledku zrušujícího rozsudku krajského
soudu uložil žalovaný správci daně odstranit soudem vytýkané procesní vady a řízení v tomto
smyslu doplnit. V písemnosti č. j. 23119/17/5300-22441-708274 žalovaný správci daně uložil
za 1) projednat zprávu o daňové kontrole na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
1. až 4. čtvrtletí 2007 a leden až prosinec 2008 a zprávu o daňové kontrole daně z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období 2007 a 2008, a to s osobou oprávněnou jednat
za stěžovatele, přičemž postup, kterým se má správce daně řídit, žalovaný podrobně popsal;
za 2) zabývat se podáním ze dne 7. 12. 2010 a v případě, že jsou navrhované důkazní prostředky
způsobilé objasnit skutkový stav, tyto dále provést či prověřit.
[35] Rekapitulace celého postupu je stručně popsána v bodech [5] a [6] tohoto rozsudku
a plně odpovídá obsahu daňového spisu. Není proto pravdou, že doplnění řízení uložené
krajským soudem spočívalo v pouhé výměně jedné zprávy o daňové kontrole za druhou.
[36] NSS také ověřil, že stěžovatel byl písemností ze dne 17. 8. 2017 žalovaným vyzván
k vyjádření se k doplněnému řízení a k případnému návrhu na provedení dalších důkazních
prostředků, k čemuž mu byla stanovena lhůta 15 dnů. Tuto lhůtu soud považuje vzhledem
k nezměněným kontrolním zjištěním za zcela přiměřenou.
[37] Námitka směřující do porušení §115 daňového řádu byla poprvé uplatněna až v řízení
před NSS a je tedy ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná.
IV. Závěr a náklady řízení
[38] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1, větou
druhou, s. ř. s. podanou kasační stížnost zamítl. O věci rozhodl bez jednání postupem
podle §109 odst. 2, věty první, s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje soud
zpravidla bez jednání.
[39] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1, větu první, s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterých nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci
plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v řízení úspěch neměl, proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovanému, který by jinak měl právo na náhradu nákladů řízení, žádné náklady
nad rámec běžné úřední činnosti v řízení o kasační stížnosti nevznikly. Z uvedených důvodů
soud rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. června 2021
JUDr. Radan Malík
předseda senátu