ECLI:CZ:NSS:2022:1.AFS.16.2022:51
sp. zn. 1 Afs 16/2022 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně senátu JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: J. R., zastoupen
daňovým poradcem TOMÁŠ GOLÁŇ, daňová kancelář s. r. o., se sídlem Jiráskova 1284, Vsetín,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 7. 2017, č. j. 29996/17/5300-21443-702551, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 11. 1. 2022,
č. j. 29 Af 73/2017 - 82,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 11. 1. 2022, č. j. 29 Af 73/2017 - 82,
se z r ušuj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a rozsudek krajského soudu
[1] Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) vydal dne 20. 10. 2016 dodatečné
platební výměry č. j. 1816508/16/3301-52521-711723, č. j. 1816550/16/3301-52521-711723
a č. j. 1816603/16/3301-52521-711723, kterými doměřil žalobci podle zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), a podle §147 a §143
zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí
2011 ve výši 91.287 Kč a současně žalobci uložil povinnost uhradit penále z doměřené daně
ve výši 18.257 Kč; za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2011 ve výši 159.068 Kč a penále z doměřené
daně ve výši 31.813 Kč a za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2012 ve výši 144.897 Kč a penále
z doměřené daně ve výši 28.979 Kč.
[2] Správce daně tak žalobci neuznal odpočet na dani z přidané hodnoty na vstupu, uplatněný
v uvedených zdaňovacích obdobích, neboť měl pochybnosti o dodávkách zboží (mobilních
telefonů, náhradních dílů k mobilním telefonům a příslušenství) a služeb (správa webových
stránek) uvedených v souhrnných hlášeních. Žalobce dle správce daně nedoložil, že zboží
a služby pochází od deklarovaného dodavatele – plátce DPH (v případě zboží a služeb dodaných
společností FOR FISHING s. r. o.), a neprokázal, že obdržené zboží a služby použil pro účely
uskutečňování své ekonomické činnosti (v případě zboží dodaného žalobci společností
Macek & Petřík - mobil s. r. o., a služeb dodaných společností Secure-Logistik s. r. o.). Zároveň
správce daně neuznal žalobci nárok na osvobození od daně z přidané hodnoty z důvodu prodeje
zboží do jiného členského státu Evropské unie (společnostem ELCOM TRADING s. r. o.
a BEST PRODUCT s. r. o.), neboť pojal podezření, že zboží prodané žalobcem nebylo
do jiného členského státu Evropské unie dodáno.
[3] Žalobce podal proti uvedeným platebním výměrům odvolání, která žalovaný v záhlaví
označeným rozhodnutím zamítl, neboť se ztotožnil se závěry správce daně. Neshledal
tak důvodnými odvolací námitky směřující proti závěru správce daně, že žalobce neunesl důkazní
břemeno (nerozptýlil pochybnosti týkající se uvedených dodávek zboží a služeb) a neprokázal
svůj nárok na odpočet daně z přidané hodnoty.
[4] Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu ke Krajskému soudu v Brně (dále
jen „krajský soud“), který napadené rozhodnutí zrušil a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení.
[5] Ke kasační stížnosti žalovaného (stěžovatele) Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne
11. 5. 2021, č. j. 1 Afs 337/2019 - 42 (dále jen „první rozsudek NSS“), zrušil rozsudek krajského
soudu. Ten totiž přezkoumal napadené rozhodnutí stěžovatele mimo rámec vznesených
žalobních bodů, tedy v rozporu s §75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále
jen „s. ř. s.“).
[6] V novém řízení krajský soud opět zrušil rozhodnutí stěžovatele a věc mu vrátil k dalšímu
řízení. V rozsudku zejména zdůraznil, že na rozdíl od stěžovatele shledal výpověď svědka R. H.
věrohodnou. Mezi jinými poukázal na skutečnost, že svědek R. H. vypovídal i ve vztahu
k uskutečněným obchodům s jinými dodavateli žalobce, kteří byli pro správce daně kontaktní,
přičemž u těchto obchodů vždy došlo ke shodě tvrzení svědka s deklarovaným dodavatelem
žalobce.
[7] Zejména však uvedl, že důvody, pro které stěžovatel neosvědčil výpověď R. H. jako
důkaz k prokázání uskutečnění plnění od deklarovaného dodavatele, krajský soud nepovažuje
za dostatečně přesvědčivé.
[8] Ačkoliv krajský soud v souzené věci neměl za prokázané, že prokura byla R. H. udělena,
zákon umožňuje (srov. §450 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník) generálně zmocnit osobu
k právním jednáním (u provozu obchodního závodu či pobočky), a proto nelze dle přesvědčení
soudu zcela jistě takovou skutečnost považovat za nestandardní, a to dokonce do takové míry,
že by byla schopna zpochybnit výpověď svědka.
[9] Stejně krajský soud nahlížel i na platbu některých plnění z vlastních zdrojů svědka.
Je logické, že jestliže žalobce neměl přehled o obchodních případech, které R. H. jeho jménem
uzavíral, nemohl R. H. k takovým obchodům poskytnout finanční prostředky. Věrohodnějším
se proto jeví skutečnost, že svědek platil za zboží vlastními prostředky a ty následně
po stěžovateli vymáhal. Tvrzení o nesolventnosti R. H. se dle krajského soudu s těmito závěry
nevylučuje.
[10] Konečně soudu není zjevné, jakým způsobem skutečnost, že svědek neznal sídlo
společnosti, se kterou jednal, a neověřoval důvěryhodnost svých obchodních partnerů, může
zpochybnit tvrzení svědka o faktickém uskutečnění předmětných plnění a úhradě těchto plnění.
Nucením podložení tvrzení ve svědecké výpovědi písemnými důkazy by svědecká výpověď
fakticky ztrácela svou důkazní hodnotu, neboť by sama o sobě nebyla schopna prokázat
skutečnosti, kterých se týká. Takové hodnocení svědecké výpovědi je dle krajského soudu
nepřípustné. Žalovaný má možnost neosvědčit svědeckou výpověď jako důkaz o uskutečnění
plnění deklarovanými dodavateli žalobce, avšak musí dostatečně přesvědčivým způsobem
zpochybnit buď věrohodnost provedeného důkazu, nebo dostatečnost jeho obsahu.
[11] Dle krajského soudu nebyla výpověď R. H. rozhodná pro přiznání odpočtu DPH
ve vztahu k plnění od společnosti FOR FISHING, jelikož podle §108 odst. 4 písm. g) zákona
o DPH platí, že pokud osoba, která není registrovaným plátcem DPH, ale vystaví doklad,
na kterém uvede DPH, je povinna jej přiznat. Svědek pak potvrdil dodání deklarovaného zboží.
Ve vztahu k prokázání dodání zboží do jiného členského státu společnostem ELCOM
TRADING, s.r.o. a BEST PRODUCT s.r.o. pak žalovaný použil pouze vágní formulaci,
že si žalobce neověřoval své obchodní partnery. Svědek však potvrdil obchodní spolupráci
žalobce s těmito obchodními partnery, a žalovaný tuto skutečnost nijak věcně nezpochybnil.
K prokázání přijetí služeb od Secure-Logistik s.r.o. a Macek & Petřík – mobil s.r.o. dle krajského
soudu postačovalo tvrzení svědka R. H..
II. Kasační stížnost a vyjádření žalobce
[12] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost, ve které
navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a vrátil věc krajskému soudu
k dalšímu řízení.
[13] Předně upozornil na skutečnost, že žalobce nevěděl o obchodních transakcích
s dotčenými společnostmi a v průběhu daňového řízení rezignoval na svoji důkazní povinnost.
Teprve v reakci na výsledek kontrolního zjištění navrhl výslech svědka R. H., který měl potvrdit
pravost skutečností uvedených v daňových tvrzeních. Správce daně žalobce vyzval k prokázání
a doložení, že ve vztahu k plněním od společnosti FOR FISHING splnil podmínky pro uplatnění
nároku na odpočet daně dle §73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH, tj. že zboží přijal
od deklarovaného dodavatele - plátce, že ve vztahu k plněním od Secure-Logistik a Macek &
Petřík - mobil tato plnění použil k uskutečňování své ekonomické činnosti, a vyzval
jej k poskytnutí dalších informací o faktickém uskutečnění předmětných plnění, a že ve vztahu
k plněním pro společnosti ELCOM TRADING a BEST PRODUCT naplnil podmínky dle §64
zákona o DPH, zejména že zboží bylo skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského
státu.
[14] Dále uvedl, že prokura u fyzické podnikající osoby nepřipadá v úvahu ani podle staré
právní úpravy, která na věc dopadala. Žalobce nepředložil žádné oprávnění, na jehož základě
za něj mohl svědek R. H. jednat. Soud navíc ignoroval skutečnost, že svědek byl zaměstnancem
žalobce na základě pracovní smlouvy, a byl proto povinen konat práci dle jeho pokynů. O tom,
s kým žalobce obchoduje, se však dozvěděl až v daňovém řízení. Vztah svědka a žalobce nelze
vnímat jako standardní a jejich jednání jako obvyklé.
[15] Upozornil, že závěr krajského soudu o věrohodnějším skutkovém scénáři (při dojednání
obchodu R. H. zaplatil zboží vlastními prostředky a následně tyto prostředky vymáhal po žalobci)
nemá oporu ve zjištěných skutečnostech a je založen toliko na domněnkách. Kdyby svědek
po žalobci vymáhal finanční prostředky, jež vynaložil na koupi zboží, žalobce by logicky zjistil,
jaké obchody proběhly, s kým, za jakou cenu. Stěžovatel nadto zdůraznil, že argumentaci
solventností svědka v napadeném rozhodnutí neužil.
[16] Správci daně dále zjistili, že dodavatelé nepodali za relevantní daňová období daňové
přiznání, jsou vesměs nekontaktní, nenacházejí se na adrese sídla, nebo jim byla zrušena registrace
k DPH.
[17] Krajský soud konstatoval, že výpověď svědka R. H. ve vztahu k ostatním dodavatelům
vedla k uznání výdajů. Stalo se tak však pouze ve vztahu k paní P., která potvrdila vystavenou
fakturu i dodání zboží, a to v rámci jiné svědecké výpovědi. To však nevypovídá absolutně nic
o věrohodnosti jiné (v pořadí druhé) svědecké výpovědi R. H.. Soud přehlédl navíc i další
pochybnosti vznesené správcem daně.
[18] Svědecká výpověď R. H. však nebyla způsobilá prokázat, že společnost FOR FISHING
byla plátcem DPH; že se dodávky zboží a služeb od dodavatelů FOR FISHING, Secure-Logistik
a Macek & Petřík - mobil uskutečnily způsobem, jaký žalobce uvedl v účetních dokladech, že je
užil k uskutečňování ekonomické činnosti a že plnění pro ELCOM TRADING a BEST
PRODUCT bylo skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Stěžovatel
zdůraznil také to, že svědecká výpověď vůbec neprokazovala, že plnění, které mu bylo dodáno,
použil v rámci své ekonomické činnosti.
[19] Dále uvedl konkrétní důvody, které vnesly pochybnosti do správnosti žalobcových
tvrzení, a specifikoval nedostatečnost výpovědi R. H. ve vztahu k jednotlivým pochybnostem.
[20] Ke společnosti FOR FISHING stěžovatel uvedl, že příjemce má nárok na odpočet daně,
pouze prokáže-li jej. Krajský soud přehlédl, že pro vznik povinnosti přiznat a zaplatit daň
uvedenou na vystaveném dokladu dle §108 odst. 1 písm. k) zákona o DPH není podmínkou
to, že k uskutečnění zdanitelného plnění skutečně došlo, na druhé straně však existence nároku
na odpočet daně u příjemce takového plnění je nadále podmíněna splněním podmínek
vymezených v §72 a §73 ZDPH a prokázáním, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo
tak, jak je v dokladech prezentováno. Ve vztahu ke společnostem Secure-logistik a Macek &
Petřík – mobil se jednalo o pochybnost, zda žalobce užil plnění ke své ekonomické činnosti.
Zaměstnanec (R. H.) nebyl schopen to potvrdit a prokázat použití konkrétních přijatých
zdanitelných plnění v rámci ekonomické činnosti žalobce. U společností ELCOM TRADING
a BEST PRODUCT žalobce neprokázal, že zboží bylo dodáno do jiného členského státu.
[21] Není myslitelné, aby při zjištěných nestandardnostech (tvrzené hotovostní úhrady,
ke kterým docházelo např. „ve Zlíně“, „na Ondráši“, „u auta“; vztah mezi R. H. a účastníkem
řízení vymykající se definici podnikatelské činnosti a nerespektující skutečnost, že zaměstnanec
se řídí pokyny zaměstnavatele, neprověřování dodavatelů, neznalost dodavatelů ze strany žalobce
atd.) a při absenci objednávek, dodacích listů a skladové evidence, byla pouze tato svědecká
výpověď způsobilá prokázat, že plnění byla dodána deklarovanými dodavateli, kteří byli plátci
DPH, byla použita v rámci ekonomické činnosti žalobce a že zboží bylo odesláno
nebo přepraveno do jiného členského státu. Odůvodnění napadeného rozsudku se neopírá
o veškeré skutečnosti vyplývající ze správního spisu, neboť krajský soud se zabýval pouze
svědeckou výpovědí R. H., aniž by ji posoudil rovněž ve vztahu ke všem zjištěním správce daně.
[22] Žalobce ve vyjádření uvedl, že stěžovatel již rozhodnutím ze dne 24. 2. 2022 zrušil
rozhodnutí správce daně a řízení zastavil. Proto se dle jeho názoru stala kasační stížnost a celé
řízení před správními soudy bezpředmětnou.
[23] Stěžovatel v replice setrval na své kasační stížnosti a odkázal na §124a
zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[24] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení. Zjistil, že kasační stížnost má požadované náležitosti a je projednatelná.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109
odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[25] Kasační stížnost je důvodná.
[26] V souzené věci jde o opakovanou kasační stížnost, soud se tedy nejprve zabýval otázkou
její přípustnosti ve smyslu §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. K přípustnosti opakované kasační
stížnosti lze předně odkázat na usnesení rozšířeného senátu ze dne 22. 3. 2011,
č. j. 1 As 79/2009 - 165, č. 2365/2011 Sb. NSS, v němž se konstatuje: „Opakovaná kasační stížnost,
v níž stěžovatel vznesl pouze námitky, které mohl uplatnit již v předešlé kasační stížnosti, je podle §104 odst. 3
písm. a) s. ř. s. nepřípustná. Ze zákazu opakované kasační stížnosti platí výjimky pro případy, kdy Nejvyšší
správní soud zrušil rozhodnutí soudu pro procesní pochybení, nedostatečně zjištěný skutkový stav, případně
nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Posouzení toho, které námitky mohl stěžovatel uplatnit již v předešlé
kasační stížnosti, závisí na konkrétních okolnostech případu.“ Platí však, že vysloveným závazným
právním názorem v předchozím řízení je následně vázán krajský i Nejvyšší správní soud (srov.
usnesení rozšířeného senátu ze dne 23. 2. 2022, č. j. 1 Azs 16/2021 - 50).
[27] V projednávané věci byl předchozí rozsudek krajského soudu zrušen pro porušení
dispoziční zásady, tedy provedení přezkumu napadeného rozhodnutí stěžovatele mimo rámec
vznesených žalobních bodů v rozporu s §75 odst. 2 s. ř. s. Krajský soud se zabýval unesením
primárního důkazního břemene správcem daně. V nyní projednávané kasační stížnosti
je však meritem již další fáze dokazování (správnost posouzení unesení důkazního břemene
žalobcem), kasační stížnost je proto v celém rozsahu přípustná.
[28] Meritem projednávané věci je posouzení významu svědecké výpovědi ve vztahu k unesení
důkazního břemene žalobcem stran jeho nároku na uznání odpočtu a osvobození od DPH.
[29] Pochybnosti stěžovatele a před ním správce daně byly založeny na skutečnostech,
že společnosti FOR FISHING byla zrušena registrace k DPH. Společnost Macek & Petřík –
mobil se nenachází na adrese svého sídla, jednatel této společnosti dne 21. 5. 2014 zemřel
a společnost nepodala za daná zdaňovací období daňová přiznání. Společnost Secure-Logistik
nesídlí na adrese zapsané v obchodním rejstříku, je vůči správci daně nekontaktní a za dotčená
období nepodala daňová přiznání. Odběratel ELCOM TRADING je nekontaktní, na adrese
svého sídla se nezdržuje, ke dni 31. 08. 2013 mu byla zrušena registrace k DPH. Odběratel BEST
PRODUCT je nekontaktní, na adrese svého sídla se nezdržuje, daňové přiznání za předmětné
zdaňovací období sice podal, ale pořízení zboží z jiného členského státu v něm neuvedl, ke dni
3. 12. 2014 mu byla zrušena registrace k DPH z důvodu nespolupráce se správcem daně. Tyto
skutečnosti zjistil správce daně na základě místních šetření a vlastní vyhledávací činnosti.
[30] Krajský soud správně shrnul judikaturu vztahující se k přenášení důkazního břemene
(srov. zejména bod [23], či z nedávné doby rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 4. 2021, č. j. 1 Afs 49/2021 - 39). V posledně zmíněném rozsudku soud konstatoval,
že unese-li správce daně své důkazní břemeno, tedy dostatečně věrohodně zpochybní tvrzení
daňového subjektu, pak je opět na něm, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností,
tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní
případ udál tak, jak je o něm bylo účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení,
nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato
svá revidovaná tvrzení prokázal (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
30. 8. 2005, č. j. 1 Afs 49/2021 - 42 5 Afs 188/2004 - 63, a ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, či rozsudek ze dne 5. 10. 2016,
č. j. 6 Afs 176/2016 - 36).
[31] K přenosu důkazního břemene ze správce daně na daňový subjekt (či naopak) může dojít
i opakovaně. Vzniknou-li tedy na základě předložených důkazů správci daně další pochybnosti,
nic mu nebrání v tom, aby daňový subjekt opětovně vyzval k prokázání rozhodných skutečností.
Jde tedy o vyvracení důvodných pochybností správce daně. Jsou-li vyvráceny, daňový subjekt
unese důkazní břemeno. To však v projednávané věci krajský soud posoudil nedostatečně. Ustal
totiž na tom, že správce daně a žalovaný dostatečně neodůvodnili, proč svědecká výpověď R. H.
nebyla způsobilá prokázat, že se dodávky zboží a služeb uskutečnily způsobem, který deklaroval
žalobce; tedy neunesl své důkazní břemeno. K onomu závěru však krajský soud nevznesl
dostatečné důvody a navíc nepřihlédl ke všem rozhodným okolnostem věci.
[32] V souzené věci správce daně konstatoval, že deklarovaní dodavatelé byli pro správce daně
nekontaktní, či jim byla zrušena registrace k DPH, proto nabyl pochybnosti o oprávněnosti
odpočtů a osvobození daně z přidané hodnoty.
[33] Správce daně tedy měl pochybnosti, zda žalobce ve vztahu k plněním od FOR FISHING
splnil podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně dle §73 odst. 1 písm. a) zákona o DPH,
tj. že zboží přijal od deklarovaného dodavatele – plátce DPH, že ve vztahu k plněním
od Secure-Logistik a Macek & Petřík - mobil tato plnění použil k uskutečňování své ekonomické
činnosti, a vyzval jej k poskytnutí dalších informací o faktickém uskutečnění předmětných plnění,
a že ve vztahu k plněním pro ELCOM TRADING a BEST PRODUCT naplnil podmínky
dle §64 zákona o DPH, zejména že zboží bylo skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného
členského státu EU.
[34] Své pochybnosti správce daně předestřel žalobci opětovně v seznámení se s výsledkem
daňové kontroly. Na tuto písemnost však žalobce nereagoval.
[35] Žalobce až ve vyjádření ke kontrolním závěrům uvedl, že činnost jeho provozovny
v Uherském Hradišti měl na starost R. H., kterého navrhuje vyslechnout jako svědka. V odpovědi
ze dne 15. 7. 2016 žalobce uvedl, že deklarované dodavatele zná jen z faktur a až z kontroly
prováděné správcem daně. R. H. prováděl činnost týkající se provozovny sám. Finanční
prostředky do podnikání vkládal své vlastní.
[36] Krajský soud však právě výše zmíněné pochybnosti správce daně přehlíží a toliko
izolovaně utváří „realitu“ z výpovědi svědka. Vyvracení důvodných pochybností správce daně
se děje v procesu dokazování, nikoliv toliko v jednom jeho okamžiku (přezkoumání svědecké
výpovědi, resp. jejího obsahu). Zvláštností posuzovaného případu je fakt, že svědek se ocitl
fakticky v postavení daňového subjektu, neboť žalobce na něj údajně „převedl“ odpovědnost
za všechny aspekty svého podnikání v pobočce v Uherském Hradišti. Uzavírá-li tedy správce
daně, že svědek neověřoval důvěryhodnost dodavatelů a nepředložil objednávky, skladové
evidence apod., váže se tato výtka k postavení svědka v pozici subjektu označeného žalobcem
za odpovědného za tyto důkazní prostředky, nikoliv k samotné svědecké výpovědi či jejímu
obsahu.
[37] Žalobce nepředložil žádné důkazy ke svým obchodním případům, jež by zvrátily jeho
důkazní břemeno; to obzvláště za situace, kdy výpověď svědka nevyvracela pochybnosti správce
daně o nároku na odpočet a osvobození od DPH (tedy zda společnost FOR FISHING byla
plátcem DPH, zda žalobce užil dodávky od společností Secure-Logistik a Macek & Petřík –
mobil k ekonomické činnosti, a zda plnění pro ELCOM TRADING a BEST PRODUCT bylo
skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu). Tyto skutečnosti mohou mít
významný vliv na celkové posouzení, zda svědeckou výpovědí byly prokázány skutečnosti tvrzené
žalobcem, či naopak svědeckou výpovědí (ne)došlo k vyvrácení důvodných pochybností správce
daně (k prokázání deklarovaných skutečností nedošlo). Otázku unesení důkazního břemene, výše
soudem naznačenou optikou, ovšem musí jako první posoudit krajský soud.
[38] Žalobce v rámci daňového řízení tvrdil, že svědek hradil zboží a služby z vlastních
finančních prostředků. Krajský soud tato zjištění přešel s tím, že „se jeví jako mnohem věrohodnější,
že při dojednání obchodu R. H. zaplatil zboží vlastními prostředky a následně tyto prostředky vymáhal
po žalobci“. Tvrzení krajského soudu však nejenomže nemá předobraz ve spise, ale naopak se jeví
jako velmi nepravděpodobné a nevěrohodné; dokonce naráží i na tvrzení žalobce,
že o dodavatelích nevěděl (což by při vymáhání prostředků od svědka velmi pravděpodobně
nenastalo). Nadto je však nutné podotknout, že žalovaný v napadeném rozhodnutí
neargumentoval solventností svědka R. H., či proti způsobům jakým byly dotčené obchody
financovány. Argumentace ve vztahu k dani z přidané hodnoty byla založena na jiných
skutečnostech.
[39] Závěry krajského soudu, pokud jde o hodnocení svědecké výpovědi, vycházely
z nepotvrzených domněnek a nenacházely dostatečnou oporu ve spisech. Ve vztahu k možnému
(ne)unesení důkazního břemene jedním z účastníků řízení je navíc zapotřebí posoudit i všechny
relevantní okolnosti věci. Svědecká výpověď R. H. se potom týká zejména skutečností prokazující
případné uskutečnění dotčených obchodů, nikoliv však nároku žalobce na odpočet a osvobození
od DPH. Stěžovatel však závěry v napadeném rozhodnutí vystavěl zejména na skutečnosti,
že výpověď svědka R. H. nevyvracela jeho pochybnosti o nároku žalobce na odpočet
a osvobození od DPH.
[40] Kasační soud dodává, že důkazní břemeno lze unést prokázáním vlastního tvrzení, nikoliv
toliko pouhým tvrzením. Skutečnost, že daňový subjekt obecně uvádí, že něco nějak “proběhlo“,
bez toho aniž by doložil jakýkoliv důkaz pro své tvrzení či navrhl provedení důkazního
prostředku, a tato tvrzení v další fázi řízení mění, může i umocnit pochybnosti vznesené
správcem daně.
[41] Na závěr Nejvyšší správní soud připomíná, že při posuzování nároku na odpočet DPH,
je dle recentní judikatury Soudního dvora EU ve věci C-154/20, Kemwater ProChemie, následného
rozsudku rozšířeného senátu ze dne 23. 3. 2022, č. j. 1 Afs 334/2017 - 208 a navazující judikatury,
potřeba prověřovat, zda byl skutečný dodavatel plnění plátcem DPH a nikoliv pouze
zda k uskutečnění zdanitelného plnění došlo osobou uvedenou v dokladech. V nyní souzené věci
se tato skutečnost dotkne zejména plnění poskytnutého společností FOR FISHING.
IV. Závěr a náklady řízení
[42] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první, část věty před středníkem s. ř. s.).
V něm bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4
s. ř. s.); v novém řízení opakovaně posoudí unesení důkazního břemene v kontextu se všemi
okolnostmi věci; své závěry formuluje zejména s přihlédnutím ke zjištěním ze spisů (správních,
případně soudních). V této souvislosti zhodnotí i otázku (ne)unesení důkazního břemene stran
nároku na uplatnění odpočtů a osvobození od DPH.
[43] V dalším řízení rozhodne krajský soud též o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. června 2022
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu