ECLI:CZ:NSS:2022:1.AFS.21.2020:32
sp. zn. 1 Afs 21/2020 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy, soudkyně
JUDr. Lenky Kaniové a soudce JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobkyně: V Okno, s. r. o.,
se sídlem Skaštice 149, Skaštice, zastoupené TOMÁŠ GOLÁŇ, daňová kancelář, s. r. o.,
se sídlem Jiráskova 1284, Vsetín, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 12. 2017,
č. j. 52236/17/5200-11432-709204, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 11. 12. 2019, č. j. 29 Af 14/2018 - 64,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 11. 12. 2019, č. j. 29 Af 14/2018 - 64,
se z r ušuj e a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen „prvostupňový správce daně“) zahájil
u žalobkyně dne 6. 10. 2010 daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2008 a dne 26. 10. 2010 zahájil daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2007. Žalobce v prověřovaných zdaňovacích obdobích zaúčtoval
do daňově účinných nákladů na základě faktur od společnosti ELEVANTO, s. r. o., IČO:
277 88 512 (dne 23. 4. 2011 došlo k zániku společnosti výmazem z obchodního rejstříku; dále
jen „ELEVANTO“), reklamu v souhrnné výši 1.800.000 Kč (za rok 2007 ve výši 1.500.000 Kč
a za rok 2008 ve výši 300.000 Kč).
[2] Na základě provedených kontrol dospěl prvostupňový správce daně k závěru,
že shromážděné důkazní prostředky neprokázaly věrohodně tvrzení daňového subjektu
o skutečném provedení reklamních služeb deklarovaných dodavatelem, tudíž nebylo prokázáno,
že se jedná o náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle §24
odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Vydal proto dodatečný platební výměr ze dne
18. 6. 2013 na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007,
č. j. 1107288/13/3304-24801-704171, kterým doměřil daň o 360 000 Kč vyšší a současně žalobci
uložil povinnost uhradit penále ve výši 72.000 Kč. Rovněž vydal dodatečný platební výměr
ze dne 18. 6. 2013 na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2008
do 31. 12. 2008, čj. 1107306/13/3304-24801-704171, kterým doměřil daň o částku 63.000 Kč
vyšší a současně žalobci uložil povinnost uhradit penále ve výši 12.600 Kč.
[3] O odvolání proti dodatečným platebním výměrům rozhodl žalovaný dne 4. 4. 2014
tak, že je zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce
správní žalobu, které krajský soud rozsudkem ze dne 30. 9. 2016, č. j. 29 Af 43/2014 - 50,
vyhověl, napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Správce daně totiž
neprokázal, že by skutkový stav týkající se daňové povinnosti a tvrzení žalobkyně byl jiný,
než jaký vyplývá z jí předložených důkazních prostředků.
[4] Kasační stížnost nebyla podána.
[5] Správci daně provedli další dokazování (okolnosti související se společností ELEVANTO
a dodáním deklarovaných plnění, dopad reklamy na ekonomickou činnost žalobkyně a tržní
přiměřeností ceny) a uzavřeli, že žalobkyně neprokázala provedení reklamních služeb
deklarovaným dodavatelem. Znovu rozhodli o doměření daně a uložili povinnost uhradit penále.
[6] K žalobě žalobkyně krajský soud (v pořadí druhým) rozsudkem uvedeným v záhlaví
znovu zrušil rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Žalovaný dle krajského
soudu vykročil z mezí volného hodnocení důkazů. Nesprávně vyhodnotil výpověď pana Galánka
a pana G.. Pan Galánek (jednatel společnosti RALLY-CAR) potvrdil provedení prací
pro ELEVANTO, přičemž jím popsané okolnosti projednávané věci nebyly nereálné
ani nepravdivé, jak uváděl žalovaný. Rozpory mezi jeho výpovědí a čestným prohlášením z roku
2013 byly pouze marginální. Svědek G. potvrdil, že pro RALLY-CAR zhotovil polepy. Cena
sub-subdodavatele pak není podstatná pro otázku uznatelnosti výdajů, vyplynulo-li z dokazování,
že žalobkyní fakturované plnění bylo pro ELEVANTO subdodavatelsky zajišťováno, zároveň
bylo nesporné, že toto plnění bylo uskutečněno a uhrazeno. Žalovaný nesprávně akcentoval
výpověď M. K. (jednatel ELEVANTO) z roku 2008, přičemž nepřihlédl k následným
informacím, které jednatel poskytl.
[7] Žalovaný nesprávně posoudil i otázku (ne)přiměřené ceny poskytnuté reklamy.
Neprovází-li poskytnutí reklamy okolnosti zpochybňující její racionalitu, nelze jí upřít daňovou
uznatelnost. Měl-li žalovaný pochybnosti ohledně účelnosti reklamy a přiměřenosti ceny, měl
žalobkyni dle konkrétních okolností uznat alespoň minimální/částečné/přiměřené náklady.
II. Obsah kasační stížnosti
[8] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“), a navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil
a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
[9] Kasační stížnost rozdělil do šesti argumentačních okruhů, resp. stížnostních námitek
(odchýlení se od předcházejícího způsobu rozhodování; nezohlednění veškerých skutečností;
nesprávné hodnocení výpovědi pana Galánka; nesprávné zhodnocení výpovědi pana G.;
nesprávně posouzená otázka důkazního břemene; neposouzení celkové důvěryhodnosti tvrzené
transakce).
[10] V první námitce uvádí, že se krajský soud odchýlil od předcházejícího rozhodování
skutkově obdobných případů u daňových subjektů, jejichž deklarovaným dodavatelem reklamy
byla také společnost ELEVANTO a kdy proces zadávání reklamy obsahuje shodné rysy včetně
účasti M. a Petra Kubiše, Jaroslava Galánka, příp. D. G.. Jedná se o rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 246/2016 - 33 (ke kasační stížnosti stěžovatele
zrušen rozsudek krajského soudu ze dne 21. 6. 2016, č. j. 62 Af 1/2015 - 50; nově krajský soud
rozhodl rozsudkem ze dne 8. 2. 2017, č. j. 62 Af 1/2015 - 74), ze dne 13. 4. 2017,
č. j. 10 Afs 310/2016 - 35 (zamítnuta kasační stížnost jiného daňového subjektu proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 10. 2016, č. j. 22 Af 42/2014 - 49), ze dne 4. 5. 2017,
č. j. 10 Afs 235/2015 - 72 (zamítnuta kasační stížnost jiného daňového subjektu proti rozsudku
krajského soudu ze dne 21. 9. 2015, č. j. 30 Af 89/2013 - 50), či ze dne 28. 8. 2019,
č. j. 8 Afs 282/2017 - 44 (zamítnuta kasační stížnost jiného daňového subjektu proti rozsudku
krajského soudu ze dne 06. 12. 2017, č. j. 62 Af 139/2015 - 99). Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 4. 10. 2017, č. j. 6 Afs 35/2017 - 34, vztahujícím se k dani z přidané hodnoty
doměřené přímo žalobkyni, na základě shodných skutkových okolností jako v nyní řešeném
případě, zrušil rozsudek krajského soudu ze dne 20. 12. 2016, č. j. 29 Af 72/2014 - 53. Krajský
soud v rozhodnutí navazujícím na výše uvedený zrušující rozsudek Nejvyššího správního soudu
uznal unesení důkazního břemene správcem daně. Projednávaná věc přitom nevykazuje
významné skutkové odlišnosti, které by opodstatňovaly odchýlení se od výše uvedených případů.
[11] Správci daně relevantním způsobem zpochybnili věrohodnost a průkaznost tvrzení
obsažených v důkazních prostředcích předložených žalobkyní. Pochybnosti nevyvrátily
ani výpovědi Jaroslava Galánka a D. G.. Úvahy krajského soudu, že ani po doplnění dokazování
správce daně neunesl své důkazní břemeno podle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu,
neodpovídají odůvodnění rozhodnutí stěžovatele. Ten deklarované náklady neuznal jako náklady
daňově účinné z toho důvodu, že žalobkyně nevyvrátila pochybnosti ohledně dodání reklamy
konkrétním dodavatelem, resp. v řízení bylo zpochybněno, že společnost ELEVANTO reklamu
v deklarovaném rozsahu dle předložených faktur poskytla (k tomu srov. rozsudek
č. j. 10 Afs 235/2015 - 72).
[12] Krajský soud nadto v rozsudku ze dne 6. 2. 2020, č. j. 62 Af 97/2017 - 66, zamítl žalobu
jiného daňového subjektu v obdobné skutkové věci (deklarovaným dodavatelem reklamy byla
také společnost ELEVANTO), u níž shodně jako v případě žalobkyně došlo po zrušujícím
rozsudku (rozsudek ze dne 21. 7. 2016, č. j. 62 Af 83/2014 - 57) k doplnění odvolacího řízení.
Taktéž byl proveden výslech Jaroslava Galánka a D. G.. Krajský soud však ve věci
č. j. 62 Af 97/2017 - 66 dospěl k závěru, že svědci ke spolupráci se společností ELEVANTO
neuvedli nic bližšího (viz body 27 až 29 uvedeného rozsudku).
[13] Ve druhé stížnostní námitce stěžovatel poukazuje na skutečnost, že nevěrohodnost M. K.
nevyvozuje toliko z výpovědi učiněné v roce 2008, ale právě i z rozporů a nejasností
(s provedenými důkazními prostředky) u jeho následných výpovědí (s kým jednal, kde jednal, kdo
podepisoval smlouvy, apod.)
[14] Stěžovatel k tomu uzavřel, že dále uvedená zjištění naopak zapadají do obrazu
o nedůvěryhodnosti tvrzených transakcí. Konkrétně, že společnost ELEVANTO nepodala
přiznání k DPPO; že M. ani Peter Kubiš nevykonávali reklamní činnost (výpovědi Petra Kubiše
a výpověď M. K. ze dne 05. 03. 2008); že reklamní činnost a marketing si společnost
ELEVANTO zapsala jako předmět činnosti až k datu 17. 03. 2008, kdy měla být již všechna
reklamní plnění tímto deklarovaným dodavatelem pro účastníka řízení provedena; zjištění,
že na fakturách č. 2727085, 2724097 a 27221011 vystavených společností ELEVANTO je
vytištěno, že je vystavil pan Peter Kubiš, který však v době jejich vystavení již nebyl statutárním
orgánem společnosti, přičemž podpis na fakturách je pouhým pohledem odlišný od podpisů
na protokolech o výsleších svědka Petra Kubiše či na Smlouvě o převodu obchodního podílu
ze dne 27. 08. 2007; zjištění, že na zbylých fakturách je uvedeno, že byly vystaveny panem
Radoslavem Kubišem, avšak jeho podpis na podpisovém vzoru je zcela odlišný od podpisu
na předmětných fakturách; zjištění, že podpisy na smlouvách byly provedeny jednou a toutéž
osobou, ať je měl podepsat Peter či Radoslav Kubiš a rozhodně neodpovídají podpisovému
vzoru pana Radoslava Kubiše a nejsou totožné ani s podpisem pana Petra Kubiše uvedeným
na jeho svědeckých výpovědích; zjištění, že podpisy Radoslava Kubiše a Petra Kubiše
na předložených plných mocích se pouhým pohledem neshodují s podpisy na Smlouvě
o převodu obchodního podílu ze dne 27. 08. 2007 ani s podpisovým vzorem pana Radoslava
Kubiše (ověřovací doložka na plných mocích se netýká ověření totožnosti osob, které listinu
podepsaly).
[15] Krajský soud se tedy nesprávně zaměřil toliko na nově provedené výpovědi.
[16] Třetí stížnostní námitka se zaměřuje na hodnocení výpovědi pana Galánka ze dne
26. 4. 2017. Ten, jakožto jednatel RALLY-CAR, nebyl ke spolupráci s ELEVANTO schopen
uvést nic konkrétního. Neobjasnil, za jakou částku a od koho byla pronajatá plocha na závodních
vozidlech, toliko uvedl, že zhotovení reklamy zajistil pan G.. Pan Galánek si přitom v rámci
předchozích výpovědí na pana G. vůbec nevzpomněl. Výpověď byla stran otázek o ceně
poskytnutého plnění, dalších subdodavatelích a výrobě reklamních polepů natolik obecná, že z ní
nejde vyvodit závěr krajského soudu o dostatečně věrohodném a konkrétním obraze o spolupráci
mezi jednotlivými (sub)dodavateli. Ve svém souhrnu vykazuje výpověď řadu neobvyklostí
(vyrábění reklamního polepu dle navštívenky, zpracování grafického návrhu externím
zhotovitelem bez konkrétních požadavků na umístění), rozpory s čestným prohlášením ze dne
21. 06. 2013, přičemž jde o výpověď obecnou a svědkovi konkrétní skutečnosti nejsou známy -
sám si na žádné konkrétní zákazníky a dodavatele neuměl vzpomenout. Z výpovědi vůbec
nevyplynulo, kdo pronajal RALLY-CAR reklamní plochu na vozidle či kdo vyhotovil
dokumentaci k reklamnímu plnění.
[17] Ve čtvrté stížnostní námitce stěžovatel konstatoval, že z výpovědi pana G. plynou
nesrovnalosti stran odběratele jím vyhotovovaných reklam (zda byly pouze pro společnost
RALLY-CAR, jak tvrdí pan Galánek, či i pro GAL – FINANCE, jak prokazují vydané daňové
doklady - faktury). Není zřejmé, kdo zhotovil fotodokumentaci polepů a kdo je vylepil. Pan G.
si na logo žalobkyně nevzpomněl, to však krajský soud pominul.
[18] Pátá stížnostní námitka směřuje k otázce posouzení (ne)unesení důkazního břemene.
Žalobkyně byla povinna prokázat vynaložení výdaje vůči konkrétní osobě, nikoli toliko vydání
peněz za reklamu, resp. podat přesvědčivý a důvěryhodný popis a důkazy o uskutečnění celé
transakce, což se jí nepodařilo. V řízení nebylo prokázáno, že službu poskytla společnost
ELEVANTO. Objasněno nebylo ani to, kdo za tuto společnost jednal a podepisoval smlouvy,
ani to, kdo a jak konkrétně zajistil umístění reklamy účastníka řízení na závodním vozidle,
kdo zajišťoval fotodokumentaci reklamy, ani od kterých společností, za jakou částku a na základě
jakého oprávnění bylo pronajato místo pro umístění reklamních polepů na jednotlivých
závodních automobilech. Nejde o pouhou pravděpodobnost, ale o prokázání skutečnosti,
že náklady byly vynaloženy tak, jak tvrdí žalobkyně. Žalobkyní předložené důkazní prostředky
pro jejich vzájemnou nesoudržnost a částečnou nevěrohodnost nemohly vyvrátit pochybnosti
stěžovatele o tom, že reklama pro účastníka řízení byla uskutečněna tak, jak je uvedeno
v předložených fakturách a smlouvách. Jednotlivé listiny a výpovědi svědků mezi sebou
nekorespondují a neposkytují jednotný a ucelený obraz o celé transakci. Výpovědi Jaroslava
Galánka a D. G. nebyly natolik zásadního charakteru, aby pochybnosti stěžovatele vyvrátily.
[19] V závěrečné šesté stížnostní námitce stěžovatel shledává, že krajský soud rezignoval
na jeden ze svých závazných právních názorů – posouzení celkové důvěryhodnosti uskutečnění
tvrzené transakce. Reklama na závodních vozidlech neoslovila žádného ze zákazníků žalobkyně
a správcům daně vznikla pochybnost o účelnosti a cílenosti reklamy. (Ne)důvěryhodnost celé
transakce vyplývá již ze zjištění z předchozího řízení. Konkrétně jde o skutečnost, že M. K., který
dle svého tvrzení sjednával se žalobkyní spolupráci (v statisícových hodnotách), si nevzpomněl,
který subjekt pro něj subdodavatelsky nasmlouvané plnění zajišťoval. Dále, že žalobkyně
předložila čestné prohlášení Jaroslava Galánka ze dne 21. 06. 2013 až v rámci odvolacího řízení.
Do té doby se žalobkyně ani nikdo ze společnosti ELEVANTO o žádném ze subdodavatelů
nezmínili.
[20] Pro posouzení celé věci je rozhodující její celkový kontext (povaha obchodů;
neprokázání, kdo vlastně podepsal smlouvy za ELEVANTO; pochybné podpisy na plných
mocích; rozpory ve výpovědích M. K.; skutečnost, že se následná výpověď M. K. dostala
do rozporu s tvrzeními účastníka řízení; nepodání přiznání k dani z příjmů právnických osob
společností ELEVANTO; ELEVANTO neměla reklamní činnost v předmětném období
zapsanou jako svůj předmět činnosti a sídlila na virtuální adrese). Pro posouzení věci jsou důležitá
i zjištění ohledně nepřiměřenosti nákladů za reklamu a obecný obsah smluv uzavřených
účastníkem řízení (strohý obsah smluv o pronájmu reklamních ploch bez jakékoliv bližší
specifikace reklamní plochy včetně místa reklamy na závodním voze).
[21] Žalobkyně se v projednávané věci zavázala zaplatit statisíce korun českých, aniž
si ujasnila, jak bude vůbec reklama na vozidle vypadat či jak bude velká. Objasnění dodavatele
reklamy je důležitou okolností při prokazování, že výdaj byl skutečně vynaložen způsobem
daňově uznatelným. Daňové orgány se oprávněně soustředily na určení konkrétní osoby
poskytovatele reklamy a oprávněně vzaly v potaz, že reklama byla provedena a na účet
ELEVANTO byla poskytnuta úhrada za okolností krajně podezřelých (připsané platby byly
následně vybírány v hotovosti). Výše uvedené okolnosti přitom krajský soud úplně opomenul.
[22] Částka vynaložená na poskytnutí reklamní služby násobně překračovala cenové rozpětí,
za které se reklamyběžně služby poskytují. Výše uvedené dokresluje obraz celé tvrzené transakce.
III. Vyjádření žalobkyně a jeho doplnění
[23] Žalobkyně ve vyjádření uvedla, že věci uváděné stěžovatelem se projednávaly za jiných
skutkových okolností, přičemž je zcela nepřípadný i odkaz na řízení žalobkyně o dani z přidané
hodnoty, pro které platí zcela jiné zásady. Stěžovatelem uváděný rozsudek
č. j. 62 Af 97/2017 - 66 je napaden kasační stížnosti, o níž ještě Nejvyšší správní soud nerozhodl.
[24] Krajský soud správně poukazuje na skutečnost, že správci daně opírají své závěry
výhradně o výpověď M. K. z roku 2008, která nebyla učiněna v daňovém řízení.
[25] Svědci se shodli na tom, že reklamu poskytli a že ji poskytli v uvedeném rozsahu, shodli
se v podstatných věcech pro prokázání dané skutečnosti. Detaily typu kde, s kým a kdo jednal,
nelze ani po tak dlouhé době, která uplynula mezi prokazovanou skutečností a vlastním
provedení svědeckých výpovědí, po svědcích spravedlivě požadovat. Pan Galánek popsal, jak
jeho spolupráce, resp. spolupráce jeho společnosti RALLY-CAR s dodavatelem ELEVANTO
probíhala. Je třeba respektovat i dobu deseti let, která od prokazovaných skutečností již v době
konání svědecké výpovědi pana Galánka uběhla.
[26] Pan G. potvrdil, že vyráběl pro pana Galánka, resp. pro jeho společnosti
GAL-FINANCE a RALLY-CAR, reklamní polepy a tyto i na závodní speciály umisťoval. Tato
skutečnost pak byla prokázána i dokumenty, které si žalovaný vyžádal od D. G. a na které
žalobkyně upozorňovala žalovaného již dříve. V těchto dokumentech jsou vydané faktury od D.
G. na společnosti RALLY-CAR a GAL-FINANCE i s přílohami, ve kterých jsou uvedena loga,
která pro pana Galánka D. G. vyráběl. Jedním z log uvedených v přílohách je i logo žalobkyně.
[27] Bylo tedy bezpochybně potvrzeno, že logo žalobkyně vyráběl a lepil pro pana Galánka
pan D. G. na závodní speciály. Pokud pak tvrdí pan Galánek, že tuto reklamu zajišťoval
pro ELEVANTO, pak muselo být i ELEVANTO skutečným dodavatelem. Dle rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2015, č. j. 8 Afs 144/2014 - 46, platí, že ve věci daně
z příjmů není podstatné, zda plnění byla poskytnuta právě tím subjektem, který je uveden
na dokladech.
[28] Kasační stížnost navrhuje zamítnout.
[29] Žalobkyně soudu zaslala doplnění svého vyjádření, ve kterém poukázala na plenární nález
Ústavního soudu ze dne 15. 9. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 18/14, ve kterém Ústavní soud uzavřel,
že desetiletou prekluzivní lhůtu pro stanovení daně stanovil již zákon č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků. Žalobkyně proto dává na zvážení, zda právě desetiletá prekluzivní lhůta
v projednávané věci neuplynula.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[30] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že stěžovatel je osobou oprávněnou k jejímu podání, neboť byl účastníkem řízení,
z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.). Kasační stížnost byla podána včas (§106 odst. 2
s. ř. s.) a za stěžovatele v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s. jedná jeho zaměstnanec, který
má požadované vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno
pro výkon advokacie.
[31] Důvodnost kasační stížnosti vážil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[32] Kasační stížnost je důvodná.
[33] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou prekluze lhůty pro stanovení daně
dle §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků (případně jejího stavení v řízení před soudy).
[34] V rozsudku ze dne 31. 5. 2012, č. j. 9 Afs 72/2011 - 218, č. 2676/2012 Sb. NSS, Nejvyšší
správní soud vyslovil, že „[ú]čelem zavedení prekluzivních lhůt pro vyměření daně bylo stimulovat správce
daně k včasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daňových subjektů pak nastolit situaci,
kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti. Uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně je tedy primárně
spojeno se zánikem práva státu vyměřit daň. Z tohoto úhlu pohledu by se tedy výklad, dle kterého se s účinnosti
daňového řádu již objektivní prekluzivní lhůta pro vyměření daně nestaví, jevil jako výklad posilující právní
jistotu daňových subjektů. Na druhé straně je však nutno vzít v úvahu i to, že právo státu vyměřit daň zahrnuje
jak právo na vyměření kladné daňové povinnosti, tj. daně, kterou je povinen hradit daňový subjekt ve prospěch
státu, tak právo na vyměření vratitelného přeplatku. Zjednodušeně lze říci, že v prekluzivní lhůtě zaniká nejen
právo státu vyměřit daň, ale i právo daňového subjektu na vyměření nižší daňové povinnosti či právo daňového
subjektu na vyměření nadměrného odpočtu. Předmětem soudního sporu nemusí být pouze výše daně, kterou
je daňový subjekt povinen hradit státu, ale naopak i výše daně, kterou je stát povinen vrátit daňovému subjektu
(např. při sporu o nižší daňovou povinnost deklarovanou v dodatečném daňovém přiznání či při sporu o výši
nadměrného odpočtu nebo přeplatku). Do účinnosti nového daňového řádu tak mohly daňové subjekty spoléhat
na to, že po vyřešení sporu správním soudem v jejich prospěch, se po skončení soudního řízení prekluzivní lhůta
pro vyměření daně opět rozběhla a zbýval tak předem jasně daný časový prostor, ve kterém byly správní orgány
povinny promítnout závazné závěry soudu do svých rozhodnutí. Před účinnosti daňového řádu nemělo subjektivní
rozhodnutí daňového subjektu zahájit soudní řízení na běh prekluzivní lhůty žádný vliv a nemohlo tedy v tomto
smyslu žádným způsobem změnit jejich postavení. Výklad, který zpětně mění účinky zahájeného soudního řízení
tak, že by zahájení soudního řízení nemělo na běh objektivní prekluzivní lhůty žádný vliv, by zpětně změnil
i postavení daňových subjektů. Ty však zahájily soudní řízení v dobré víře, že tato okolnost nemá na jejich
postavení žádný vliv. Výklad, který zpětně neguje dosavadní ‚klid v běhu‘ prekluzivní lhůty je proto dle názoru
Nejvyššího správního soudu nepřijatelný.
Z uvedených důvodů je nutno vyložit přechodné ustanovení tak, že v souladu s větou třetí shora citovaného
přechodného ustanovení se účinky soudního řízení zahájeného před účinnosti daňového řádu posuzují
podle dosavadních předpisů, tj. včetně ustanovení §41 s. ř. s. Mezi právní skutečnosti předpokládané přechodným
ustanovením §264 odst. 4, větou třetí, daňového řádu lze nepochybně podřadit i soudní řízení zahájené
na základě žaloby. Podání žaloby totiž představuje právní úkon, který je výkonem práva a jako takový je právní
skutečností spočívající ve volním chování, s nímž právní norma spojuje vznik určitých právních následků (účinků).
Ve světle všech výše uvedených skutečností je tedy třeba konstatovat, že ke stavení prekluzivní lhůty pro vyměření
daně nedochází a řízení před soudy na ni nemůže mít vliv, pokud počala tato lhůta běžet po 1. 1. 2011,
tj. po nabytí účinnosti daňového řádu.
Maximální, desetiletou prekluzivní lhůtu, která počala běžet před 1. 1. 2011 tak, jako v projednávané věci,
je nutno posuzovat podle dosavadních právních předpisů, včetně §41 s. ř. s. Proto je potřeba vycházet
z předpokladu, že i v projednávané věci je běh prekluzivní lhůty staven a to po dobu soudních řízení vedených
u městského soudu a u Nejvyššího správního soudu.“
[35] K tomu rozsudek ze dne 9. 8. 2021, č. j. 4 Afs 30/2021 - 21, uzavřel, že „[n]a lhůtu
pro stanovení daně, která započala běžet před účinností daňového řádu, tj. před 1. 1. 2011, je nutno použít §41
s. ř. s., v důsledku kterého dochází ke stavení jejího běhu vždy, když je zahájeno soudní řízení ve věci příslušné
daňové povinnosti, a to i tehdy, byla-li soudní řízení zahájena již za účinnosti daňového řádu.“ Řízení
před krajským soudem v projednávané věci trvala déle než 4 roky (od 10. 6. 2014 do 30. 9. 2016
a od 7. 2. 2018 do 11. 12. 2019), přičemž desetiletá prekluzivní lhůta se právě těmito řízeními
staví. Nejzazší konec zdaňovacího období dle §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků byl
den 31. 12. 2007 (pro zdaňovací období roku 2007). Do podání kasační stížnosti dne 21. 1. 2020
tudíž tato lhůta zjevně neuplynula a v projednávané věci tak nedošlo k prekluzi lhůty
pro stanovení daně (řízení před Nejvyšším správním soudem běh prekluzivní lhůty taktéž staví).
[36] Žalobkyní odkazovaný plenární nález Ústavního soudu (ze dne 15. 9. 2015,
sp. zn. Pl. ÚS 18/14) není pro věc relevantní, neboť se týkal retroaktivity části přechodných
ustanovení daňového řádu, přičemž ta v „testu ústavnosti“ obstála.
[37] Jádrem sporu jsou výdaje, o kterých žalobkyně tvrdila, že je v deklarovaném rozsahu
vynaložila na reklamu poskytnutou společností ELEVANTO. Správce daně je neuznal jako
daňově účinné, jelikož mu vyvstaly pochybnosti zejména o deklarovaném dodavateli
a věrohodnosti deklarovaného vynaložení výdajů jako celku. Pochybnosti stěžovatele jsou
podrobně popsány v rozhodnutí o odvolání (srov. bod [42] níže), jakož i v rozhodnutích
správních soudů o obdobných otázkách (srov. bod [39] níže), soud je proto nebude podrobně
rekapitulovat a přistoupí přímo k posouzení věci.
[38] Krajský soud ve svém rozsudku konstatoval, že ačkoliv by s ohledem na předchozí
judikaturu musel svůj závěr revidovat, doplněné dokazování vyvrátilo pochybnosti správců daně
o dodání plnění deklarovaným dodavatelem. Sám však právě z předchozí judikatury v obdobných
věcech dostatečně nevyšel.
[39] Krajský soud na jednu stranu správně upozornil na to, že na určení konkrétního
dodavatele nelze ani v rovině daně z příjmů zcela rezignovat a důležité je i posouzení celkové
věrohodnosti transakce, která byla důvodem k vynaložení výdajů; na druhou stranu
však sám soustředil pozornost spíše jen na otázku uskutečnění plnění dodatečně tvrzenými
subdodavateli (nikoliv deklarovaným dodavatelem).
[40] Za daňově účinný výdaj podle §24 zákona o daních z příjmů lze považovat pouze
ten, který splňuje následující 4 podmínky: (1) výdaj byl skutečně vynaložen, (2) výdaj byl
vynaložen v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, (3) výdaj byl vynaložen v daném
zdaňovacím období a (4) zákon stanoví, že se jedná o daňově účinný výdaj (srov. např. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2018, č. j. 6 Afs 306/2018 - 40, nebo ze dne
6. 12. 2007, č. j. 1 Afs 80/2007 - 60).
[41] Ačkoliv je kontrukce (a fungování) příjmových daní a daně z přidané hodnoty odlišná, jak
přiléhavě uvádí žalobkyně, je určení dodavatele, resp. popis reálného vynaložení výdajů (nikoliv
toliko abstraktní vydání peněz), pro uznatelnost výdajů dle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů skutečností rozhodnou. Souvisí to zejména s nutností zkoumat reálnost,
účelnost či i samotnou účinnost výdaje. Není-li prokázáno vůči komu (a jestli vůbec) byl výdaj
uskutečněn, nelze ani s jistotou dojít k tomu, zda došlo k naplnění všech dalších výše uvedených
podmínek (k prokázání osoby dodavatele srov. závěry v rozsudcích Nejvyššího správního soudu
ze dne 14. 7. 2011, č. j. 1 Afs 37/2011 - 68, ze dne 13. 4. 2017, č. j. 10 Afs 310/2016 - 35, ze dne
4. 5. 2017, č. j. 10 Afs 235/2015 - 72, ze dne 31. 8. 2017, č. j. 1 Afs 171/2017 - 34, či ze dne
27. 9. 2017, č. j. 1 Afs 170/2017 - 31). Není tedy sice zcela rozhodující, zda deklarované plnění
poskytl právě subjekt uvedený jako dodavatel na účetním dokladu, přesto však není možné
na určení konkrétního poskytovatele plnění rezignovat. A právě na to se stěžovatel zaměřil.
[42] V předchozích řízeních, v nichž šlo také o vynaložení výdajů za reklamu společnosti
ELEVANTO, dospěl Nejvyšší správní soud (v některých případech i krajské soudy) opakovaně
k závěru, že pochybnosti správce daně ohledně dodavatele ELEVANTO a případně
i věrohodnosti důkazních prostředků byly oprávněné a na místě (srov. bod [41] rozsudku
č. j. 10 Afs 310/2016 - 35, bod [29] rozsudku č. j. 10 Afs 235/2015 - 72, body [23] a [24]
rozsudku ze dne 22. 5. 2019, č. j. 3 Afs 194/2017 - 25, bod [17] rozsudku ze dne 19. 7. 2015,
č. j. 9 Afs 233/2014 - 26). „Transakce“ se společností ELEVANTO přitom vykazovaly podobné
znaky a doprovázely je i velmi obdobné okolnosti. V prvně citovaném rozsudku soud uzavřel,
že „[n]ejen tvrzení osob spojených se společností ELEVANTO jsou rozporná a v průběhu času opakovaně
modifikovaná. I tvrzení (jednatele) samotné stěžovatelky je nekonzistentní, svá tvrzení zpětně několikrát
opravovala a měnila. Konečně celkový kontext věci (povaha obchodů, zjevná neobvyklost a iracionalita jednání
stěžovatelky, které nelze vysvětlit žádným rozumným způsobem krom úmyslu krátit daň, falšování faktur,
neprokázání, kdo vlastně podepsal smlouvy „za Elevanto“ atd.) je pro posouzení celé věci rozhodující.“
[43] Krajský soud po doplnění dokazování v projednávané věci uzavřel, že „[p]okud
ze svědeckých výpovědí vyplynulo, že žalobcem fakturované plnění bylo pro společnost ELEVANTO
subdodavatelsky zajišťováno, zároveň bylo nesporné, že toto plnění bylo realizováno a uhrazeno, nebyl dle soudu
prostor pro zpochybnění těchto výdajů (nákladů) jako celku ani v kontextu dalších zjištění (ani zjištění,
že společnost ELEVANTO nepodávala v letech 2007 a 2008 přiznání k dani z příjmů a že si reklamní
činnost a marketing jako předmět činnosti registrovala až dne 17. 3. 2008 nevylučují faktické dodání plnění touto
společností).“ Krajský soud k zjištění o subdodavatelích tak vycházel z výpovědí pánů Galánka a G.,
které dle jeho závěru vyvrátily pochybnosti nabyté správci daně (a potvrzené
v citované prejudikatuře).
[44] Svědek Galánek ani svědek G. však ve svých výpovědích nevyvrátili pochybnosti vážící
se na fakticitu (reálnost) poskytnutí reklamy společností ELEVANTO (nikoliv uskutečnění
reklamy), resp. krajský soud dostatečným způsobem neobjasnil, jak těmito výpověďmi byly
vyvráceny pochybnosti vztahující se přímo k deklarovaném dodavateli. Stěžovatel v rozhodnutí
napadeném žalobou na řadě míst ([98],[124],[125],[130],[135],[138],[143],[151] či [160]) zevrubně
popsal pochybnosti vážící se ke zkoumané „transakci“ a dodavateli, jakož i své závěry
o věrohodnosti provedených důkazů a celé „transakce“, jak ji deklarovala žalobkyně.
Pochybnostem stěžovatele přisvědčila i prejudikatura (srov. např. body [29] až [34] a bod [41]
rozsudku č. j. 10 Afs 310/2016 - 35). Z citované prejudikatury a zjištění stěžovatele bylo
a je zjevné, že žalobkyně nevyvrátila pochybnosti správců daně stran toho, že společnost
ELEVANTO nemohla dodat reklamu tak, jak ji deklarovala ve smlouvě sepsané s žalobkyní
(která svým obsahem a kvalitou zavdává další pochybnosti o reálnosti „transakce“; k tomu srov.
bod [30] rozsudku č. j. 10 Afs 310/2016 - 35).
[45] Nejvyšší správní soud dokonce v posledně citovaném rozsudku naznačuje, že cílem
„transakcí“ mohlo být i krácení daně, přičemž ani v projednávané věci za zjištěného skutkového
stavu nelze „transakce“ označit za standardní a jejich cíl za zřejmý. O tom svědčí například fakt,
že peníze zasílané na účet společnosti ELEVANTO vzápětí vybírali její jednatelé či zmocněnec
a předávali je třetí osobě, která dle obsahu spisu neměla se společností ELEVANTO, žalobkyní
či tvrzeným poskytnutí reklamy žádnou spojitost. K výběru všech prostředků z účtu docházelo
dokonce na žádost této třetí osoby (srov. bod [98] rozhodnutí o odvolání). Soudu tedy například
není jasné, jak krajský soud v nastalé důkazní situaci překlenul otázku, z jakých prostředků
společnost ELEVANTO mohla zaplatit subdodavatelům (dle krajského soudu zřejmě
společnosti RALLY-CAR) za poskytnutí reklamy (srov. bod [46] dále).
[46] Nedostatečně posouzené zůstává i vyvrácení pochybností o vystavených fakturách
společností ELEVANTO (ty soud v rozsudku č. j. 10 Afs 310/2016 - 35 označil za „falšované“),
oprávnění jednat za společnost ELEVANTO, jakož i samotné jednání za tuto společnost
(podezření na ex post vystavování plných mocí, podpisy na dokumentech neshodující se prima facie
s podpisovými vzory) a o faktické podstatě smluv o poskytnutí reklamy (obecnost, absence
specifikace podstatných náležitostí reklamy – umístění, velikost apod.). Pochybnosti přetrvaly
i o uskutečnitelnosti reklamy deklarovaným dodavatelem (neznalost svých subdodavatelů
a způsobu poskytnutí reklamní plochy, vybírání peněz z účtu a předávání třetím osobám, které
nebyly označené jako dodavatel či zprostředkovatel reklamy), věrohodnosti (průkaznosti,
správnosti či úplnosti) důkazů (v řízení předložené dokumenty a poskytnutá sdělení, včetně
výpovědí, jsou navzájem rozporná, mají trhliny, panují nejasnosti o jejich původu, nebo jsou
velmi obecného charakteru).
[47] Například stran vyvrácení nevěrohodnosti sdělení M. K. krajský soud zjevně nedostatečně
přihlédl ke všemu, co v řízení vyšlo najevo, resp. odůvodnění jeho závěru je nedostatečné.
S výpovědí M. K. z roku 2008, ve které tvrdil, že společnost ELEVANTO reklamy (jejich
zprostředkování) neposkytovala, se soud vypořádal tak, že ji relativizovala další výpověď téže
osoby, aniž by přihlédl ke stěžovatelem tvrzené a prejudikaturou potvrzené (srov. např. bod [25]
rozsudku č. j. 10 Afs 235/2015 - 72) nevěrohodnosti této osoby. M. K. ve zkratce nejprve tvrdil,
že společnost ELEVANTO žádnou reklamní činnost neobstarávala ani nezprostředkovávala (což
potvrdil i jednatel společnosti), později dospěl k závěru, že ji zprostředkovávala, ale sám jako
zplnomocněný zástupce neznal žádného z (sub)dodavatelů (srov. body [135],[138],[143],[151]
a [152]), ač mu žadatelé o reklamu uhradili milionové částky (ty navíc vybíral a předával třetí
osobě). Navíc ještě správci daně zaslal čestné prohlášení v češtině, ač je sám slovenským státním
občanem a se správcem daně v minulosti komunikoval ve slovenštině (totéž platí o bývalém
jednateli ELEVANTO). Chtěl-li krajský soud přisvědčit žalobnímu bodu o věrohodnosti
některého se sdělení M. K., musel by se v odůvodnění pregnantně vypořádat s rozpory
a nejasnostmi v jeho ostatních sděleních a provedených důkazech. To se však nestalo. Soud
toliko vzal za relativizovanou první výpověď, k té tedy nepřihlédl, a naopak ve své konstrukci
skutkového děje spíše vycházel z následné výpovědi.
[48] Krajský soud tedy nevěnoval dostatečnou pozornost zejména pochybnostem, které
(ve skutkově podobných případech) potvrdila prejudikatura (srov. bod [40]), přímo ve vztahu
ke společnosti ELEVANTO, a jal se dobrat – z výpovědí pana Galánka a G. – konstrukce článků
skutečných (sub)dodavatelů reklamy. V této své úvaze však odhlédl od skutečnosti, že výdaje
se měly posuzovat ve vztahu k tvrzenému dodavateli (společnosti ELEVANTO), nikoliv
ve vztahu ke společnostem pana Galánka či k panu G.. Výpověď svědků Galánka a G. sice
napovídá, že se na reklamě, jež se reálně objevila na závodním monopostu, mohli podílet (o jejím
reálném provedení ostatně stěžovatel nevedl spor), ale svědek G. ke vztahu se společností
ELEVANTO nevypověděl nic určitého (toliko, že vyhotovil polep s logem žalobkyně pro jednu
ze společností pana Galánka) a svědek Galánek obecně zmiňuje, že pro ELEVANTO jedna
z jeho společností (pravděpodobně RALLY-CAR, což však výpověď pana G. a jeho daňové
doklady relativizují) reklamu (sub)dodala. Stěžovatel k tomu upozornil na skutečnost, že o panu
Galánkovi se objevuje první zmínka až v odvolacím řízení, jeho čestné prohlášení vykazuje
rozpory s jeho výpovědí učiněnou v doplnění dokazování, přičemž až zde se prvně zmiňuje
o panu G.. V jeho výpovědi pak absentují jakékoliv konkrétní informace o spolupráci
s ELEVANTO, které by přispěly k věrohodnosti o poskytnuté reklamě (např. s kým jednal, kdo
mu předal peníze, kolik mu bylo za zprostředkování uhrazeno), tak jak je tvrzená žalobkyní.
Zejména pak se o společnosti RALLY-CAR ani GAL-FINANCE jednatelé ani údajný
zplnomocněný zástupce ELEVANTO nezmiňují. Krajský soud se nesprávně izolovaně zaměřil
na možnost skutečného vyhotovení reklamy údajnými subdodavateli, namísto aby hodnotil
prokázání zákonnosti vynaložení výdajů v souvislosti se všemi zjištěnými okolnostmi věci
(především ve vztahu ke zpochybněnému deklarovanému dodavateli a věrohodnosti důkazních
prostředků, případně i vztah dodavatele a subdodavatelů).
[49] Daňový subjekt (žalobkyně) je povinen vynaložení výdajů v tvrzeném rozsahu řádně
a bez důvodných pochybností prokázat. V projednávané věci však krajský soud toliko poukazuje
(za žalobkyni) na jeden z možných scénářů, jak mohlo dojít k poskytnutí reklamy, přičemž zcela
opomíjí, že i v tomto nabízeném ději stále přetrvávají (nebyly vyvráceny) pochybnosti
o deklarovaném dodavateli, má trhliny a nejasnosti. Svůj „scénář“ zakládá na výpovědích svědků,
které stěžovatel označil za nevěrohodné (a prejudikatura mu v tomto závěru přisvědčila);
nevyjasnil ani základní otázku - kdo vlastně a s kým za ELEVANTO jednal (jednat mohl), resp.
jak ELEVANTO zajistilo reklamu. Navíc se jako více pravděpodobné jeví alternativy skutkového
děje, jako například možnost, že deklarovaný dodavatel byl toliko formálně „nastrčený“ subjekt,
přičemž reklamu zajistil někdo jiný a za jinou cenu, tomu ostatně nasvědčují i pochybnosti
vznesené stěžovatelem (například i doplnění dokazování k nestandardně vysoké ceně za reklamu),
které potvrdila výše citovaná prejudikatura.
[50] Pochybnosti správců daně (stěžovatele) potvrzené prejudikaturou pro výše uvedené
nemohly být vyvráceny toliko na základě výslechů svědka Galánka a G., neboť ty k tomu
nenabídly zhola nic, resp. děj z nich konstruovaný krajským soudem je spíše nepravděpodobný,
natož aby prokázal, že byl výdaj vynaložen tak, jak jej žalobkyně deklarovala (a to zejména
ve vztahu k deklarovanému dodavateli). Závěr krajského soudu o porušení ustanovení §8
zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, tedy zásady volného hodnocení důkazů, stěžovatelem,
nenachází s ohledem na obsah spisu a odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného
dostatečnou oporu. Naopak je to krajský soud, který v projednávané věci při přezkumu
nepřihlédl ke všem důkazům a izolovaně posuzoval toliko některé z nich (bez ohledu na důvodné
hodnocení některých z nich jako nevěrohodných).
V. Závěr a náklady řízení
[51] Z výše uvedených důvodů proto Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první, část věty před středníkem s. ř. s.);
v něm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4
s. ř. s.). Krajský soud v novém řízení i s přihlédnutím k prejudikatuře správních soudů posoudí
unesení důkazního břemene žalobkyně, resp. (ne)vyvrácení pochybností stěžovatele, stran
účinnosti výdajů, a to zejména s přihlédnutím ke všem relevantním okolnostem projednávané
věci.
[52] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. února 2022
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu