ECLI:CZ:NSS:2022:1.AFS.380.2020:31
sp. zn. 1 Afs 380/2020 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové, soudkyně
Mgr. Sylvy Šiškeové a soudce JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně: pro Danter – reklama
a potisk s. r. o., se sídlem V Zátiší 810/1, Ostrava, zastoupené Mgr. Petrem Miketou,
advokátem se sídlem Jaklovecká 1249/18, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne
17. 5. 2019, č. j. 19784/19/5200-11431-702498, v řízení o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 8. 9. 2020, č. j. 25 Af 44/2019 - 84,
takto:
Výroky I. a III. rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 8. 9. 2020, č. j. 25 Af 44/2019 - 84,
se z r ušuj í a věc se v rac í tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce daně“) doměřil žalobkyni daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2012 a 2013, a to včetně penále. K doměření
daně došlo na základě zvýšení daňového základu žalobkyně v návaznosti na snížení výše
uznatelných výdajů vynaložených žalobkyní na reklamní a propagační služby, které
jí v rozhodných zdaňovacích obdobích poskytovali blíže určení dodavatelé. Daňové orgány
podřadily smluvní vztah mezi žalobkyní a těmito dodavateli pod režim tzv. jinak spojených osob
ve smyslu §23 odst. 7 písm. b) bodu 5. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
[2] Žalovaný na základě odvolání žalobkyně přehodnotil právní názor správce daně.
Napadeným rozhodnutím proto oba dodatečné platební výměry správce daně změnil. Výrokem I.
snížil částku doměřené daně a penále za zdaňovací období roku 2012; výrokem II. snížil částku
doměřené daně a penále za zdaňovací období roku 2013.
[3] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu, v níž uplatnila několik námitek
hmotněprávní i procesní povahy. Krajský soud shledal důvodnou pouze námitku týkající
se prekluze práva stanovit daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012.
Výrokem I. rozsudku proto soud zrušil výrok I. napadeného rozhodnutí i rozhodnutí správce
daně, které mu předcházelo [§76 odst. 1 písm. c) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní
(dále jen „s. ř. s.“), ve spojení s §78 odst. 3 s. ř. s.]. S ohledem na závěr o prekluzi nevracel
krajský soud věc žalovanému k dalšímu řízení.
[4] V části směřující proti výroku II. rozhodnutí žalovaného (týkající se zdaňovacího období
roku 2013) krajský soud žalobu zamítl.
II. Obsah kasační stížnosti
[5] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) podal kasační stížnost proti výroku I. rozsudku krajského
soudu z důvodu nesprávného posouzení rozhodné právní otázky a dílčí nepřezkoumatelnosti
rozhodnutí podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[6] Předmětem sporu je po věcné stránce otázka, zda fakturace mezi žalobkyní a dodavateli,
týkající se pronájmů reklamních ploch, lze identifikovat jako transakce mezi spojenými osobami
ve smyslu §23 odst. 7 písm. b) bodu 5. zákona o daních z příjmů. Soud však ke zrušení výroku I.
napadeného rozhodnutí vedla prekluze práva stanovit daň ve zdaňovacím období roku 2012
(blíže viz body 23 až 30 a body 74 až 77 napadeného rozsudku). Kasační stížnost žalovaného
proto tvoří jediná námitka, která se týká plynutí prekluzivní lhůty.
[7] Ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2012 uplynula lhůta pro podání daňového
přiznání k dani z příjmů právnických osob dne 1. 7. 2013. Tříletá lhůta pro stanovení daně
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012 by tak standardně uplynula dne
1. 7. 2016 (§148 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád). Dne 26. 2. 2015 byla u žalobkyně
zahájena daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012,
což vedlo k přerušení lhůty. Lhůta pro stanovení daně podle §148 odst. 3 daňového řádu
by tak běžela znovu ode dne 27. 2. 2015 a skončila by dne 27. 2. 2018. To by však platilo
jen tehdy, pokud by nedošlo k jejímu prodloužení – v tomto ohledu se stěžovatel s krajským
soudem plně ztotožňuje.
[8] Neshoda nastává v souvislosti s prodloužením lhůty podle §148 odst. 2 písm. b)
daňového řádu. Vzhledem k tomu, že v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty
pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně podle §148 odst. 2 písm. b)
daňového řádu (dodatečný platební výměr za rok 2012 byl žalobkyni doručen dne 24. 1. 2018),
lhůta pro stanovení daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012 byla
prodloužena o jeden rok. Lhůta pro stanovení daně z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2012 by tak uplynula dne 27. 2. 2019 (tj. nikoli dne 25. 1. 2019, jak podle stěžovatele
nesprávně uvádí krajský soud v napadeném rozsudku), pokud by však nedošlo k jejímu stavení
podle §148 odst. 4 písm. f) daňového řádu v délce 99 dnů z důvodu mezinárodního dožádání
(délka stavení lhůty pro stanovení daně není ani z pohledu krajského soudu ani z pohledu
stěžovatele sporná, stěžovatel se k ní proto blíže nevyjádřil).
[9] Lhůta pro stanovení daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012
by podle stěžovatele uplynula dne 6. 6. 2019 (tj. 27. 2. 2019 + 99 dnů; nikoliv dne 4. 5. 2019,
jak nesprávně uvádí krajský soud). Rozhodnutí stěžovatele bylo žalobkyni doručeno
dne 17. 5. 2019, tj. ve lhůtě pro stanovení daně. Navíc platí, že oznámení rozhodnutí ve věci
opravného prostředku má za účinek prodloužení lhůty [§148 odst. 2 písm. d) daňového řádu].
Prekluzivní lhůta pro stanovení daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012
by tedy uplynula dokonce až dne 8. 6. 2020.
[10] Sporná je jediná právní otázka, a to zda se prekluzivní lhůta pro stanovení daně z příjmů
právnických osob (zde za zdaňovací období roku 2012) v souladu s §148 odst. 2 písm. b)
daňového řádu prodlužuje od konce původní prekluzivní lhůty, tj. do dne 27. 2. 2019, jak tvrdí
stěžovatel, anebo naopak se prodlužuje od data úkonu uvedeného v §148 odst. 2 písm. b)
daňového řádu, tj. do dne 25. 1. 2019, jak tvrdí krajský soud. Ustanovení §148 odst. 1 daňového
řádu vymezuje pojem lhůta pro stanovení daně zcela jednoznačně. Jde o lhůtu, která činí tři roky,
přičemž po jejím uplynutí nelze stanovit daň. Výjimky z tohoto pravidla stanoví mj. §148 odst. 2
daňového řádu; původní tříletá lhůta se v těchto případech jednoduše prodlouží o jeden rok.
Stěžovatel dále odkázal na řadu soudních rozhodnutí, podle nichž se prodlužování lhůty
podle §148 odst. 2 daňového řádu o jeden rok vztahuje k okamžiku uplynutí dosavadní lhůty.
Stejný závěr vyplývá též z odborné literatury.
[11] Žalobkyně se ke kasační stížnosti nevyjádřila.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[12] Kasační stížnost je podána včas, osobou k tomu oprávněnou a míří proti rozhodnutí,
proti kterému je kasační stížnost přípustná.
[13] Kasační stížnost je důvodná.
[14] Lhůty pro stanovení daně jsou zakotveny v §148 daňového řádu. Podle §148 odst. 1
daňového řádu „daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta
pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž
se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.“ Podle §148 odst. 2
písm. b) se lhůta pro stanovení daně „prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12 měsících před uplynutím
dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně.“ Ustanovení §148 odst. 3
daňového řádu se věnuje zahájení daňové kontroly a uvádí, že „byla-li před uplynutím lhůty
pro stanovení daně zahájena daňová kontrola (…), běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento
úkon učiněn.“ Ustanovení §148 odst. 4 písm. f) pak doplňuje, že „lhůta pro stanovení daně neběží
po dobu ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci při správě daní až do dne obdržení odpovědi na tuto
žádost nebo do dne odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce při správě daní v dané věci.“
[15] Jediná kasační námitka se týká plynutí prekluzivní lhůty, a to konkrétně jejího prodloužení
o jeden rok ve smyslu §148 odst. 2 daňového řádu; o ostatních milnících v plynutí lhůty není
mezi stranami sporu. Počátek běhu takto prodloužené lhůty představuje otázku, kterou judikatura
správních soudů, včetně Nejvyššího správního soudu, řeší jednoznačně. Například v rozsudku
ze dne 11. 8. 2016, č. j. 10 Afs 133/2016 - 37, se Nejvyšší správní soud zabýval v tomto ohledu
totožnou situací, v níž krajský soud dospěl k závěru, že se prekluzivní lhůta prodlužuje od data
úkonu vyjmenovaného v §148 odst. 2 daňového řádu. Nejvyšší správní soud v citovaném
rozsudku konstatoval, že zákon nestanoví, že by „prodloužená lhůta měla začít běžet jinak, než jak plyne
z vlastního smyslu slov v jejich vzájemné souvislosti a z jasného úmyslu zákonodárce“. Po uplynutí původních
tří let se tak (za splnění zákonných podmínek) lhůta prodlouží o jeden rok. Ustanovení
§148 odst. 2 daňového řádu nevzbuzuje pochybnosti ohledně své srozumitelnosti ani nevyvolává
potřebu výkladu. Kasační soud v odkazovaném rozsudku dále uvedl, že judikatura (patrně
i s ohledem na jednoznačnost zákonného textu) bez další argumentace vztahuje prodlužování
lhůty podle §148 odst. 2 daňového řádu o jeden rok k okamžiku uplynutí dosavadní lhůty.
Odkázal při tom na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 10. 2015,
č. j. 4 Afs 105/2014 - 101, body 24 a 25, a s touto věcí související nález Ústavního soudu
ze dne 15. 9. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 18/14, bod 22, ve spojení se skutkovým stavem popsaným
v bodech 3 a 4. Z novější judikatury pak lze připomenout rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 30. 3. 2020, č. j. 1 Afs 238/2019 - 33, bod 40, nebo ze dne 18. 6. 2020,
č. j. 1 Afs 111/2019 - 27, bod 14.
[16] Na závěru o jasném významu §148 odst. 2 daňového řádu se shoduje také doktrína,
z níž lze namátkou citovat: „Lhůta se prodlužuje o 1 rok od jejího původního okamžiku počátku běhu,
nikoli např. od data podání dodatečného daňového přiznání, oznámení rozhodnutí o stanovení daně, apod.
Podmínkou pro prodloužení lhůty je, že k výše uvedenému úkonu došlo kdykoliv v posledních 12 měsících,
tedy nikoliv dříve (pokud by mělo k prodloužení dojít vždy od konkrétního data úkonu, postrádal by rámec
12 měsíců jakýkoliv význam)“ (Matyášová, L.; Grossová, M. E. Daňový řád s komentářem a judikaturou.
2. aktualizované a doplněné vyd. podle stavu k 1. 8. 2015, Praha: Leges, 2015, s. 540). Shodně,
nastane-li situace předvídaná v jednotlivých písmenech §148 odst. 2 a do uplynutí dosavadní
lhůty zbývá 12 a méně měsíců, „pak se dosavadní lhůta prodlužuje o jeden rok“ (Lichnovský, O. in:
Lichnovský, O.; Ondrýsek, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 3. vyd. Praha: C. H. Beck, 2016, s. 537),
a další.
[17] Pokud by zákonodárce skutečně zamýšlel počítat počátek běhu prodloužení prekluzivní
lhůty pro stanovení daně od data úkonu správce daně podle §148 odst. 2 písm. a) až e) daňového
řádu, vyjádřil by svůj záměr výslovně tak, jak to považoval za nezbytné v odstavci 3 citovaného
ustanovení v souvislosti s přerušením (přetržením) prekluzivní lhůty. Posuzovaná norma
tedy není nejasná ani nepřipouští více srovnatelně přesvědčivých a navzájem si konkurujících
výkladů (rozsudek č. j. 10 Afs 133/2016 - 37).
[18] S ohledem na výše uvedené lze uzavřít, že prodloužení lhůty se neodvíjí od příslušného
úkonu, ale až od konce původně stanovené lhůty. Lhůta pro stanovení daně by tedy uplynula dne
6. 6. 2019, jak tvrdí stěžovatel, nikoliv dne 4. 5. 2019. Stěžovatel proto napadené rozhodnutí
vydal ve lhůtě pro stanovení daně, neboť rozhodnutí žalobkyni oznámil dne 17. 5. 2019.
IV. Závěr a náklady řízení
[19] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, proto rozsudek krajského soudu
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první, část věty před středníkem s. ř. s.).
Jednalo se o jediný důvod, který vedl krajský soud ke zrušení výroku I. napadeného rozhodnutí,
stejně jako jemu předcházejícího rozhodnutí správce daně (viz zejm. bod 76 napadeného
rozsudku). Krajský soud v dalším řízení vyjde z toho, že u zdaňovacího období roku 2012
nenastala prekluze práva stanovit daň. Žalobu směřující proti výroku I. rozhodnutí žalovaného
pak posoudí z pohledu ostatních žalobních námitek, případně vad, k nimž je povinen přihlížet
z úřední povinnosti. V dalším řízení je soud vázán právním názorem vysloveným v tomto
rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.). Vzhledem ke zrušení výroku I. rozsudku krajského soudu nemohl
obstát ani výrok III. o nákladech řízení, proto kasační soud zrušil i jej.
[20] Krajský soud rozhodne v dalším řízení též o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. března 2022
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu