ECLI:CZ:NSS:2022:1.AFS.483.2019:68
sp. zn. 1 Afs 483/2019 - 68
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Ivo Pospíšila, soudce
JUDr. Josefa Baxy a soudkyně JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobkyně: 4P INVEST,
s.r.o., se sídlem Kloboucká 1411, Brumov-Bylnice, zastoupena JUDr. Jaromírem Kremerem,
advokátem se sídlem Úzká 1108, Orlová, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 6. 2017,
č. j. 26844/17/5300-21441-702127, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 19. 11. 2019, č. j. 31 Af 80/2017 - 105,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 19. 11. 2019, č. j. 31 Af 80/2017 - 105,
se z r ušuj e .
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 16. 6. 2017,
č. j. 26844/17/5300-21441-702127, se z r ušuj e a věc se v rac í žalovanému
k dalšímu řízení.
III. Žalovaný n emá právo na náhradu nákladů řízení o žalobě ani o kasační stížnosti.
IV. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o žalobě
a o kasační stížnosti částku 24.456 Kč k rukám jejího zástupce JUDr. Jaromíra Kremera,
advokáta, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) několika platebními výměry
doměřil žalobkyni DPH za zdaňovací období květen, říjen, listopad a prosinec 2011 a květen,
červen, červenec, srpen, říjen, listopad a prosinec 2012 a stanovil jí povinnost uhradit penále
z doměřené daně. Učinil tak z důvodu, že žalobkyně neprokázala, že plnění, z nichž dovozovala
nárok na odpočet DPH, byla poskytnuta deklarovanými dodavateli v deklarovaném rozsahu.
Žalovaný napadeným rozhodnutím zamítl odvolání proti platebním výměrům a potvrdil je.
[2] Krajský soud v Brně (dále jen „krajský soud“) žalobu žalobkyně zamítl. Krajský soud
obšírně zrekapituloval judikaturu týkající se rozložení důkazního břemene mezi daňovým
subjektem a správcem daně a také judikaturu týkající se odpočtů DPH. Žalobkyně uplatnila nárok
na odpočet z plnění přijatých od několika dodavatelů. V případě Green Corporation s. r. o.
krajský soud konstatoval, že pochybnosti správce daně byly na místě. Společnost měla
za jednatele osobu s bydlištěm v zahraničí, na evidované adrese se nikdo nezdržoval, dalším
jednatelem byla osoba s bydlištěm na ohlašovně. Tento jednatel navíc nebyl schopen správci daně
sdělit nic konkrétního z obchodní spolupráce, ačkoliv se na ní měl osobně podílet. Další svědci
nebyli také schopni vypovědět konkrétní okolnosti spolupráce s Green Corporation s. r. o.
Krajský soud souhlasil se správcem daně, že určitý stavební materiál byl při zhotovení zakázky
na Bří Jaroňků 4063 skutečně použit, ale nelze dovodit, že byl dodán Green Corporation s. r. o.
To nevyplynulo ani z evidence žalobkyně o zásobách.
[3] V případě dodavatele STRAMAT s. r. o. vzbudilo pochybnosti správce daně virtuální
sídlo dodavatele a nekontaktnost vůči správci daně. Z předložených dokladů (pokladní doklady,
stavební deník, projektová dokumentace, rozpočty na akci Bří Jaroňků 4063 a smlouvy o dílo)
a svědeckých výpovědí se nepodařilo ověřit, že skutečným dodavatelem byla tato společnost.
Žalobkyni se podařilo osvědčit, že prováděla některé platby v hotovosti, avšak shodné písmo
na příjmových a výdajových pokladních dokladech nasvědčovalo pochybnostem o skutečném
vyplacení deklarovanému dodavateli. Výpovědi dalších svědků se rozcházely a nepodařilo
se ověřit, že by se na staveništi pohybovali zaměstnanci společnosti STRAMAT s. r. o. Bývalý
jednatel Di Maio nepotvrdil, že by tato společnost dodávala zboží a služby právě žalobkyni.
Pozdější jednatel R. vypověděl, že žádnou činnost ve společnosti nevykonával. Podle krajského
soudu žalobkyně neprokázala, že by odebírala přímo od společnosti STRAMAT s. r. o. a nikoliv
například od pana Di Maio, který na fakturách uvedl údaje společnosti. O provedení prací
pracovníky společnosti STRAMAT s. r. o. měla být podle smlouvy pořízena video dokumentace,
která však pořízena nebyla. Krajský soud také upozornil na to, že smlouva o dílo byla
podle všeho uzavřena dodatečně, neboť je datována pět dnů po zahájení díla. Současně
žalobkyně nedoložila racionální důvody, proč si pro provedení stavebních prací vybrala
společnost, která neměla stavebnictví v předmětu podnikání. Tato společnost také nebyla
registrována k dani z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků ani ke srážkové dani.
To podle krajského soudu nepřímo nasvědčuje tomu, že nemohla provést práce prostřednictvím
vlastních zaměstnanců.
[4] Pokud jde o dodavatele Synmat, s. r. o. zjistil správce daně, že je nekontaktní a nesídlí
na uvedené adrese. Daňové doklady nebyly s to prokázat přijetí plnění od tohoto deklarovaného
dodavatele. Jednatel společnosti pan M. spolupráci potvrdil, avšak neuvedl konkrétní okolnosti.
Krajský soud uzavřel, že vypověděl to, co mohl vyčíst z daňových dokladů, které mu předložil
správce daně. Ostatní svědci přijetí plnění od společnosti Synmat, s. r. o. nepotvrdili. Výpověď
jednatele dodavatele a jednatele žalobkyně se také rozcházela v tom, odkud a kým byl dovážen
materiál na jednotlivé stavby. Podle krajského soudu se také nepodařilo prokázat, že žalobkyně
vynaložila tvrzené vícenáklady na rekonstrukci objektu v Brandýse nad Labem.
[5] Žalobkyně dále deklarovala přijetí plnění od Navona Trade, s. r. o. Jako v případě
ostatních dodavatelů, ani tato společnost nekomunikovala se správcem daně a nevykonávala
ekonomickou činnost v sídle uvedeném v obchodním rejstříku. Jednatel společnosti byl také
nekontaktní a měl bydliště na ohlašovně. Svědci neuvedli konkrétní tvrzení, z nichž by bylo
možné potvrdit obchodní spolupráci žalobkyně s uvedenou společností. Jednatel dodavatele byl
vyslechnut krajským soudem a uvedl, že společnost spolupracovala s žalobkyní. Neuvedl
však konkrétní okolnosti spolupráce. Nevěděl, jaký materiál společnost dodávala,
kde jej nakupovala, kdo jej dopravil. Soud hodnotil výpověď jako nevěrohodnou, neboť svědek
uvedl, že sám vystavoval a podepisoval faktury. Jeho podpis na fakturách však nebyl shodný
s podpisovým vzorem založeným ve sbírce listin. Tento rozdíl nelze vysvětlit časovým odstupem,
protože podle krajského soudu činil méně než dva roky. Krajský soud uzavřel, že se nepodařilo
prokázat vazbu mezi materiálem údajně dodaným Navona Trade, s. r. o. a materiálem použitým
na stavbách.
[6] Dalším deklarovaným dodavatelem byla společnost Finanční a leasingová s. r. o. Tato
společnost byla nekontaktní, v uvedeném sídle nevykonávala ekonomickou činnost a její jednatel
měl trvalé bydliště na ohlašovně. Jednatel společnosti neuvedl konkrétní okolnosti spolupráce.
K tomu, kdo práce vykonával, uvedl toliko, že to byli brigádníci. S brigádníky jednal pan B., vedl
evidenci odpracovaných hodin. Ten však tuto činnost ve své výpovědi nezmínil a jednatel
žalobkyně sdělil správci daně, že taková evidence vedena nebyla. Svědek K. pak uvedl, že vyplácel
mzdu dělníkům, a to v hotovosti před sídlem žalobkyně. Ostatní svědci také s jistotou
nepotvrdili, že by tato společnost byla skutečným dodavatelem. Současně svědek B. uvedl,
že společnost prováděla jinou činnost, než deklaroval jednatel této společnosti. Jestliže je tato
společnost uvedena ve stavebních denících, nejde o prokázání toho, že byla skutečným
dodavatelem. Správci daně se navíc nepodařilo ověřit, že by dělníci společnosti Finanční
a leasingová s. r. o. byli v období provedení zakázky ubytováni v místě provedení zakázky.
[7] Konečně, pokud jde o společnost Mantadax, s. r. .o., ani ta nebyla kontaktní
a nevykonávala na sídle uvedeném v obchodním rejstříku ekonomickou činnost. Nebylo zřejmé,
odkud měl dodavatel dodávat materiál – beton, izolaci, omítkový materiál. Dodání tohoto
materiálu tvrdil také svědek K.. Žalobkyně však uvedla, že tato společnost měla dodávat hutní
materiál. O pohybu pracovníků dodavatele na stavbě neexistuje záznam ve stavebním deníku.
Svědek K. pracovníky neevidoval. Ohledně dodaných prací se také rozcházela výpověď jednatele
žalobkyně a svědka K.. Jedna z dodávek navíc byla vypravena již v době, kdy společnost
Mantadax, s. r. o. ani neexistovala. Doklady prokazující hotovostní platby nejsou podle krajského
soudu bez pochybností. Chybí údaj o tom, kdo a komu peníze předával, doklady nejsou
číslovány. Poslední faktura byla navíc uhrazena pouze částečně. Svědkyně M. navíc uvedla pouze
to, že některé faktury byly hrazeny v hotovosti. To však samo o sobě nedokládá, že právě tyto
faktury byly uhrazeny hotově a že skutečným dodavatelem byla společnost Mantadax, s. r. o.
[8] Podle krajského soudu tedy ani v jednom případě žalobkyně neunesla důkazní břemeno
ohledně prokázání toho, že jí přijatá plnění byla dodána osobami uvedenými na daňových
dokladech. Sama nekontaktnost jednotlivých osob pak byla pouze zdrojem pochybností, nikoliv
důvodem nepřiznání nároku na odpočet správcem daně.
II. Řízení před Nejvyšším správním soudem
[9] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností,
a to z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“). Uvedla, že v řízení nenastaly skutečnosti, které by činily její
účetnictvím nevěrohodným. Navíc je správce daně dostatečně neprokázal. Stěžovatelka
se domnívá, že prokázala dodání zboží a služeb deklarovanými dodavateli. Svědecké výpovědi
byly prováděny s odstupem několika let, a proto je logické, že svědci si nepamatovali veškeré
detaily. Rozhodující je podle stěžovatelky určitá míra jistoty v prokázání deklarovaného
dodavatele, což dodržela. Následně stěžovatelka uvedla námitky k jednotlivým deklarovaným
dodavatelům a rozporovala závěry správních orgánů a krajského soudu.
[10] Dále stěžovatelka uvedla, že o uskutečnění zdanitelných plnění vypovídá především
to, že za ně zaplatila, v některých případech v hotovosti, v některých případech bezhotovostně.
Vady pokladních dokladů je třeba považovat za marginální. Stěžovatelka navrhovala vypracovat
znalecký posudek z oboru stavebnictví, což krajský soud zamítl. Znalecký posudek
by však potvrdil, že konkrétní plnění bylo poskytnuto, a případně v jakém rozsahu. Stěžovatelka
má za to, že navzdory tvrzení krajského soudu byla nekontaktnost dodavatelů jediným důvodem
neuznání jejího nároku na odpočet. Stěžovatelka totiž v témže zdaňovacím období uzavírala
smlouvy s jinými dodavateli, a to obdobným způsobem. Tato skutečnost byla správci daně
známa. Stěžovatelka si podle možností obchodní partnery prověřila. Pokud však bydliště
na ohlašovně není překážkou zápisu do obchodního rejstříku, má stěžovatelka plnou důvěru
k údajům zapsaným v tomto rejstříku. Stěžovatelka vzhledem k výše uvedenému navrhla,
aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[11] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že přenos důkazního břemene nastal
způsobem předvídaným v §92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.
Pochybnosti, které správce daně předestřel, byly jasné, důvodné a závažné, a na jejich základě měl
prokazatelně za to, že plnění nebyla dodána deklarovanými dodavateli. Krajský soud toto
potvrdil. Samotná nekontaktnost dodavatelů nebyla důvodem nepřiznání nároku na odpočet.
Judikatura však potvrdila, že pochybnosti správce daně se mohou opírat o to, že určité
skutečnosti nelze ověřit u dodavatele mimo jiné z důvodu nekontaktnosti. Nekontaktnost
tedy může vést k pochybnostem správce daně. Nebyla však jediným zdrojem pochybností.
Důvodem nepřiznání nároku na odpočet však nebylo nesplnění jedné z hmotněprávních
podmínek – prokázání, že deklarovaní dodavatelé byly také skutečnými dodavateli.
[12] Jestliže stěžovatelka namítla, že po svědcích nelze požadovat detailní znalost všech
okolností obchodních případů, konstatuje žalovaný, že to byla ona, kdo navrhl výslech většiny
svědků. Stěžovatelku přitom stíhalo důkazní břemeno a bylo na ní, jaké důkazní prostředky k jeho
unesení zvolí. Žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu,
podle nějž od plnění neuplynula natolik dlouhá doba, aby si svědci nepamatovali prakticky žádné
podrobnosti o deklarovaných dodavatelích. Stěžovatelka mohla uskutečněné plnění prokazovat
také bezvadnou skladovou evidencí či stavebními deníky. Ani tyto důkazní prostředky
však nebyly prosty chyb. Konečně pokud jde o vypracování znaleckého posudku, považuje
jej žalovaný za nadbytečné. Pro věc totiž není podstatné pouze to, že plnění se fakticky
uskutečnilo, ale také to, kdo jej dodal. To však posudek prokázat nemůže. Žalovaný tedy navrhl,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
[13] Nejvyšší správní soud řízení přerušil usnesením ze dne 24. 3. 2020,
č. j. 1 Afs 483/2019 - 46, a to do doby rozhodnutí rozšířeného senátu ve věci vedené
pod sp. zn. 1 Afs 334/2017. Rozšířený senát předložil Soudnímu dvoru Evropské unie předběžné
otázky ohledně povinnosti daňového subjektu prokázat postavení dodavatele zboží
nebo poskytovatele služeb jako plátce DPH podle čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112.
Na základě rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 9. 12. 2021, Kewater ProChemie,
C-154/20, rozšířený senát v rozsudku ze dne 23. 3. 2022, č. j. 1 Afs 334/2017 - 208, vyslovil
následující závěr:
Postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako plátce DPH je jednou
z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH [§72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112]. Dodavatel zboží nebo poskytovatel
služeb nemusí být jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá,
že postavení plátce DPH nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží daňový subjekt uplatňující
nárok na odpočet DPH. Výjimkou je situace, že údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní
podmínka nároku na odpočet DPH naplněna, má k dispozici správce daně.
[14] S ohledem na rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyšší správní soud rozhodl usnesením
ze dne 8. 4. 2022, č. j. 1 Afs 483/2019 - 50, že v řízení se pokračuje, a vyzval účastníky řízení,
aby se vyjádřili.
[15] Stěžovatelka v reakci na rozsudek rozšířeného senátu uvedla, že dodávky materiálu
a služeb byly uskutečněny. Poukázala na rozsudek ze dne 24. 2. 2022, č. j. 2 Afs 364/2019 - 44,
v němž ve vztahu k dani z příjmů právnických osob soud konstatoval u totožných plnění,
že nejsou pochybnosti o tom, že plnění bylo skutečně dodáno. V nynější věci se tedy vede spor
pouze o to, zda plnění dodali deklarovaní dodavatelé. Celková hodnota plnění u jednotlivých
dodávek však přesahuje 1 mil. Kč, a proto nelze pochybovat o tom, že dodavatelem byl plátce
DPH. Ve stavebnictví je současně běžné, aby dodavatelé byli plátci DPH, jinak by pro ně zakázky
s ohledem na jejich hodnotu postrádaly ekonomický smysl. Stěžovatelka současně konstatovala,
že správce daně nezjistil chybějící daň a nejde tak o daňový podvod. S ohledem na zásadu princip
princip neutrality tak nelze nárok na odpočet DPH stěžovatelce nepřiznat, jelikož plnění bylo
dodáno, dodavatelé byli plátci DPH a tato plnění použila stěžovatelka při své ekonomické
činnosti.
[16] Žalovaný ve vyjádření uvedl, že pochybnosti v případě stěžovatelčiných dodavatelů
nepanovaly pouze o jejich totožnosti, ale také o rozsahu a faktickém přijetí. Stěžovatelka uplatnila
v daňovém řízení nárok na odpočet z plnění přijatých od celkem šesti dodavatelů. Po celou dobu
řízení trvala na tom, že skutečnými dodavateli byli ti deklarovaní. Nevznesla tak námitky ohledně
jiného dodavatele. Kdyby byla totožnost skutečných dodavatelů známa, mohl by správce daně
ověřit jejich postavení coby plátců DPH. Hodnota plnění bez dalšího postavení plátce
neosvědčuje. Plátcem se totiž podle osoba stává vždy pro futuro.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[17] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil splnění zákonných podmínek řízení o kasační
stížnosti a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou,
proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná. Poté
přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s. v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů a dospěl k závěru, že je důvodná.
III. A K nekontaktnosti dodavatele a nevypracování znaleckého posudku
[18] V nynější věci je hlavní spornou otázkou to, zda je pro nepřiznání nároku na odpočet
nezbytné prokázání skutečného dodavatele. Před tím, než Nejvyšší správní soud přistoupí
k posouzení této otázky, považuje za důležité se krátce vyjádřit k otázkám nekontaktnosti
dodavatelů a nevypracování znaleckého posudku.
[19] Kasační soud souhlasí s krajským soudem, že nekontaktnost dodavatele je pouze
prvotním zdrojem pochybností správce daně. Sama o sobě však nepředstavuje tak závažnou
skutečnost, která by bez dalšího mohla vést k nepřiznání nároku na odpočet DPH. V obecné
rovině pak platí, že volba důkazních prostředků k prokázání uskutečnění deklarovaných plnění
a prokázání totožnosti a postavení deklarovaného dodavatele coby plátce je zcela na úvaze
daňového subjektu. Pokud důkazy daňového subjektu vyhodnotí správce daně jako neprůkazné,
protichůdné či zavádějící, neznamená to bez dalšího, že založil své úvahy primárně
na nekonstantnosti dodavatelů daňového subjektu. Krajský soud ohledně této otázky odkázal
na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu a tomuto postupu nelze tedy nic vytknout.
[20] Pokud jde o nevypracování znaleckého posudku, má Nejvyšší správní soud postup
krajského soudu taktéž za správný. Znalecký posudek v oboru stavebnictví může prokázat, že byl
použit určitý materiál či technologický postup. Stěží však může prokázat, že byl použit konkrétně
deklarovaný materiál a že tento byl dodán deklarovaným dodavatelem. Tyto závěry je třeba
posuzovat ve světle konkrétních skutkových okolností. V případě, že deklarované plnění bude
natolik specifické, například pro geografický původ, výrobní technologii či licenční podmínky,
že by bylo nepravděpodobné, aby jej dodal jiný subjekt, lze uvažovat o znaleckém posudku jako
vhodném prostředku k prokázání tvrzení daňového subjektu. V nynější věci však stěžovatelka
taková tvrzení neuvedla. Naopak jí deklarovaná plnění byla v oboru stavebnictví poměrně běžná.
Znalecký posudek tak v nynější věci nepředstavuje prostředek, který by byl s to prokázat,
že plnění byla dodána v určitém rozsahu a určitým dodavatelem.
III. B K deklarovanému dodavateli
[21] Správce daně i žalovaný vedli dokazování se zaměřením na to, zda byla plnění, z nichž
stěžovatelka dovozuje nárok na odpočet, dodána deklarovanými dodavateli. Správce daně
vycházel z právního názoru, že nárok na odpočet je spojen s prokázáním toho, že skutečným
dodavatelem byl ten, kdo byl jako dodavatel uveden na daňovém dokladu. Tento právní názor byl
ostatně vyjádřen v rozsáhlé judikatuře Nejvyššího správního soudu (viz například rozsudky
ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63, ze dne 16. 3. 2010, č. j. 1 Afs 10/2010 - 71, ze dne
21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 246/2016 - 33, či ze dne 20. 7. 2017, č. j. 1 Afs 10/2017 - 39).
[22] V rozsudku ze dne 21. 5. 2015, č. j. 9 Afs 181/2014 - 34, kasační soud k identifikaci
dodavatele zboží či poskytovatele služeb konstatoval, že „[d]aňový subjekt musí v daňovém řízení
prokázat nejen to, že fakticky došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, kdo ono plnění poskytl. Tento
‚poskytovatel‘ totiž musí být plátcem DPH, aby vznikl daňovému subjektu nárok na odpočet daně a mohlo být
požádáno o jeho vydání (srov. například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, a ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008 - 100). Pokud není zřejmé, kdo plnění
poskytl, nejsou splněny podmínky pro vydání nadměrného odpočtu“. Tato judikatura však byla zpochybněna
rozsudkem č. j. 4 Afs 58/2017 - 78, Stavitelství Melichar.
[23] Rozsudek ve věci Stavitelství Melichar byl přitom důvodem postoupení věci Kemwater
ProChemie prvním senátem rozšířenému senátu, který následně podal předběžnou otázku
Soudnímu dvoru Evropské unie. Ten následně konstatoval, že „[s]měrnice Rady 2006/112/ES
ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty musí být vykládána v tom smyslu,
že uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) zaplacené na vstupu musí být odepřeno, aniž
je správce daně povinen prokazovat, že se osoba povinná k dani dopustila podvodu na DPH nebo že věděla
či vědět měla, že plnění, jehož se dovolává na podporu nároku na odpočet daně, bylo součástí takového podvodu,
jestliže skutečný dodavatel daného zboží či služeb nebyl identifikován a tato osoba povinná k dani nepodá důkaz
o tom, že tento dodavatel měl postavení osoby povinné k dani, to však za podmínky, že s ohledem na skutkové
okolnosti a informace, jež osoba povinná k dani poskytla, nejsou k dispozici údaje potřebné k ověření, že skutečný
dodavatel toto postavení měl.“
[24] V bodech 40 a 41 odůvodnění Soudní dvůr Evropské unie doplnil, že „[o]depření nároku
na odpočet DPH osobě povinné k dani z důvodu, že skutečný dodavatel daného zboží či služeb nebyl
identifikován a že tato osoba povinná k dani neprokázala postavení tohoto dodavatele coby osoby povinné k dani,
ačkoli ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že tento dodavatel toto postavení nutně měl, by totiž bylo
v rozporu se zásadou daňové neutrality a s judikaturou připomenutou v bodech 26 až 30 tohoto rozsudku. Proto
na rozdíl od toho, co uvádí předkládající soud, nelze po osobě povinné k dani vždy požadovat, aby za účelem
uplatnění tohoto nároku prokázala – nebyl-li skutečný dodavatel daného zboží či služeb identifikován –
že je tento dodavatel v postavení osoby povinné k dani. Z toho vyplývá, že nebyl-li skutečný dodavatel daného
zboží či služeb identifikován, musí být uplatnění nároku na odpočet DPH osobě povinné k dani odepřeno, pokud
s ohledem na skutkové okolnosti a navzdory informacím, jež tato osoba povinná k dani poskytla, nejsou
k dispozici údaje potřebné k ověření toho, že měl tento dodavatel postavení osoby povinné k dani (v tomto smyslu
viz rozsudek ze dne 11. listopadu 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, bod 44).“
[25] Soudní dvůr Evropské unie tak připustil, že dodavatel plnění nemusí být vždy
jednoznačně identifikován, pokud lze ze skutkových okolností dovodit, že postavení plátce DPH
musel nutně mít. Dosavadní judikatura tak vycházela z předpokladu, že je třeba postavit najisto,
kdo byl dodavatelem a následně lze ověřit jeho postavení coby plátce DPH. Rozsudek ve věci
Kemwater ProChemie však připouští také možnost, že se prokáže pouze to, že dodavatel měl nutně
postavení plátce DPH. Prokázání této skutečnosti však podle Soudního dvora Evropské unie leží
na daňovém subjektu, ledaže by správce daně sám měl údaje potřebné k ověření postavení
dodavatele coby plátce DPH. Z těchto závěrů následně rozšířený senát v rozsudku
č. j. 1 Afs 334/2017 - 208, dovodil, že předchozí převažující judikatura Nejvyššího správního
soudu k otázce deklarovaného dodavatele byla modifikována a v případě rozsudku ve věci
Stavitelství Melichar a navazujících dokonce zcela popřena.
[26] Právě citovaný právní názor Soudního dvora Evropské unie a rozšířeného senátu výrazně
mění pohled na posuzovanou věc. Správce daně, žalovaný a po nich i krajský soud se totiž
při svém rozhodování, v souladu s tehdejší judikaturou, zaměřili na posouzení otázky,
zda stěžovatelčinými dodavateli byly právě ty subjekty, které byly jako dodavatelé označeny
v předložených daňových dokladech, a vzhledem k tomu, že stěžovatelka nevyvrátila důvodné
pochybnosti o této otázce, nárok na odpočet jí nebyl uznán.
[27] S ohledem na výše citovanou judikaturu ve věci Kemwater ProChemie je však třeba
při neznámé identitě dodavatele zkoumat také okolnost, zda deklarovaný dodavatel nutně měl
postavení plátce DPH. Důkazní břemeno k jejímu prokázání leží primárně na stěžovatelce, která
tedy může prokazovat i to, že její dodavatelé měli postavení plátců DPH, přestože
se jí nepodařilo prokázat, že šlo o konkrétní subjekty uvedené v daňových dokladech, jak bylo
potvrzeno výše. Nabízí se i možnost, že tuto informaci bude mít k dispozici správce daně.
Odpověď na tuto otázku může být pochopitelně různá u různých plnění, jichž se týkala daňová
kontrola, navíc u některých z těchto plnění měl správce daně pochybnosti i o splnění dalších
podmínek pro uznání odpočtu. S ohledem na to, že dokazování správce daně se doposud
soustředilo výlučně na otázku, zda dodavateli plnění byly pouze subjekty deklarované v daňových
dokladech, a na základě dosavadních skutkových zjištění nelze zcela vyloučit, že skutečnými
dodavateli plnění byly jiné osoby, které současně byly plátci DPH, je nezbytné ve světle rozsudků
Soudního dvora EU a rozšířeného senátu ve věci Kemwater ProChemie dát stěžovatelce
a žalovanému časový a procesní prostor znovu se touto otázkou v dalším řízení zabývat.
IV. Závěr a náklady řízení
[28] Na základě výše uvedeného dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
je důvodná, a podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. zrušil rozsudek krajského soudu a vedle něj také
rozhodnutí žalovaného. Kvůli změně rozhodovací praxe Soudního dvora Evropské unie
a rozšířeného senátu by totiž pouhé zrušení rozsudku krajského soudu a vrácení mu věci
k dalšímu řízení vedlo beztak ke zrušení rozhodnutí žalovaného krajským soudem. S ohledem
na hospodárnost řízení tedy Nejvyšší správní soud zrušil i rozhodnutí žalovaného a vrátil mu věc
k dalšímu řízení.
[29] Nyní se tak klíčovou stala otázka prokázání toho, zda dodavatelé měli postavení plátců
DPH, i kdyby jimi nebyli dodavatelé uvedení na předložených daňových dokladech. Jak totiž
uvedl rozšířený senát v bodě 34 rozsudku, daňový subjekt i žalovaný „jen těžko mohli předvídat,
že pro posouzení splnění hmotněprávních podmínek vzniku nároku na odpočet DPH pro případ neprokázání
konkrétního dodavatele může hrát roli také otázka, zda přesto nejsou s ohledem na skutkové okolnosti
k dispozici údaje potřebné k ověření toho, že měl dodavatel postavení plátce DPH. […] důkazní břemeno v tomto
směru tíží primárně žalobkyni. Ta však nevěděla, že může případně svá tvrzení a důkazní návrhy směřovat
i tímto směrem. Stejně tak si [žalovaný] nebyl vědom, že má také posuzovat, zda v tomto směru žalobkyně
důkazní břemeno neunesla, případně zda takové okolnosti nevyplývají z informací, které má […] k dispozici.“
K této otázce bude namístě zaměřit další dokazování, otevřena je i možnost, že žalovanému bude
známo, že skuteční stěžovatelčini dodavatelé byli plátci DPH. Pokud bude prokázáno,
že stěžovatelčini dodavatelé byli plátci DPH, bude na žalovaném, aby posoudil, u které části
plnění nelze nárok na odpočet DPH uznat z dalších důvodů, které shledal v předchozím řízení.
Nejvyšší správní soud však nemůže posouzení těchto otázek předjímat.
[30] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 větu první ve spojení s §120 s. ř. s.
Podle tohoto ustanovení, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatelka měla ve věci plný úspěch a byla v řízení před soudy
zastoupena advokátem. Náklady řízení spočívají v prvé řadě v náhradě zaplacených soudních
poplatků ve výši 3.000 Kč v řízení o žalobě a 5.000 Kč v řízení o kasační stížnosti. Zástupce
stěžovatelky učinil v řízení před krajským soudem dva úkony právní služby spočívající v převzetí
věci a přípravě zastoupení a sepsání návrhu ve věci samé [§11 odst. 1 písm. a ) a d )
vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních
služeb (advokátní tarif)]. Za tyto úkony náleží odměna 2 x 3.100 Kč [§7, §9 odst. 4 písm. d)
advokátního tarifu], a paušální částka ve výši 2 x 300 Kč (§13 odst. 4 advokátního tarifu).
Za repliku k vyjádření žalovaného podle Nejvyššího správního soudu nárok náhradu nákladů
nevznikl, neboť stěžovatelčin zástupce pouze zopakoval již jednou řečené. Jednání před krajským
soudem se namísto zástupce účastnil jednatel stěžovatelky, a proto ani za tento úkon stěžovatelce
náhrada nepřísluší, neboť plnou moc vzala zpět a zastoupena po zbytek řízení nebyla. V řízení
před Nejvyšším správním soudem byla stěžovatelka opět zastoupena týmž zástupcem.
Ten v řízení učinil celkem dva úkony spočívající v sepsání kasační stížnosti a vyjádření
po rozhodnutí rozšířeného senátu [§11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu]. Za tyto úkony náleží
odměna 2 x 3 .100 Kč [§7, §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu], a paušální částka ve výši
2 x 300 Kč (§13 odst. 4 advokátního tarifu). Jelikož je zástupce stěžovatelky plátcem DPH,
zvyšuje se odměna za zastupování o tuto daň ve výši 21 % (§35 odst. 10 s. ř. s.). Odměna
za zastupování tak činí celkem 16.456 Kč vč. DPH. Žalovaný je tedy povinen zaplatit stěžovatelce
na náhradě nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti celkem 24.456 Kč, a to do 30 dnů
od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce stěžovatelky JUDr. Jaromíra Kremera,
advokáta. Žalovaný v řízení úspěch neměl, a proto mu nevzniklo právo na náhradu nákladů řízení
o žalobě ani o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. května 2022
JUDr. Ivo Pospíšil
předseda senátu