ECLI:CZ:NSS:2022:1.AFS.94.2021:35
sp. zn. 1 Afs 94/2021 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu JUDr. Josefa Baxy a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: J. R., zastoupený
Ing. Tomášem Goláňem, daňovým poradcem se sídlem Jiráskova 1284, Vsetín, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 29. 6. 2017, č. j. 29329/17/5200-10423-806032, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 19. 2. 2021,
č. j. 29 Af 67/2017 - 67,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 19. 2. 2021, č. j. 29 Af 67/2017 - 67, se z r ušuj e
a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a dosavadní průběh řízení (včetně opakovaného řízení
před krajským soudem)
[1] Finanční úřad pro Zlínský kraj dodatečným platebním výměrem ze dne 19. 10. 2016,
č. j. 1816125/16/3301-52521-711723, doměřil žalobci podle §147 a §143
zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
2011 ve výši 232.476 Kč a daňový bonus ve výši 11.604 Kč a současně mu uložil povinnost
uhradit penále z doměřené daně ve výši 48.816 Kč.
[2] V projednávané věci vyloučil daňové výdaje na dodávky zboží (mobilních telefonů,
náhradních dílů k mobilním telefonům a příslušenství) a služeb (správa webových stránek),
u nichž mu vznikly pochybnosti o jejich uskutečnění tak, jak je deklaroval žalobce. Ten tyto
pochybnosti (přes výzvu k prokázání skutečností dle §92 odst. 4 a §86 odst. 3 daňového řádu)
v rámci daňové kontroly neodstranil. Žalovaný se s těmito závěry v napadeném rozhodnutí
ztotožnil a odvolání žalobce zamítl.
[3] Žalobce proti rozhodnutí o odvolání podal žalobu. V ní se domáhal zrušení rozhodnutí
žalovaného.
[4] Žalovaný se dle žalobce nevypořádal s odvolací námitkou stran tvrzení svědka R. H.
o fakticitě písemných objednávek a dodání v nich uvedeného zboží a služeb žalobci. Rovněž
se nezabýval námitkou, že postup správce daně, kterým odmítl svědeckou výpověď zaměstnance
žalobce proto, že svědek neprokázal skutečnosti jím tvrzené, je nezákonný. Jeho rozhodnutí
je proto nepřezkoumatelné.
[5] Dále žalobce uvedl, že jím navržený svědek ve své výpovědi velmi přesně odpovídal
na položené otázky, takže jednoznačně prokázal, že zboží a služby uvedené na jednotlivých
žalobcem dodaných fakturách, byly obdrženy tak, jak to žalobce tvrdil v daňových přiznáních.
Neznalost některých dílčích detailů s ohledem na prodlevu mezi uskutečněnými plněními
a výslechem svědka není nijak nestandardní skutečností, naopak se jedná o skutečnost běžnou,
která není s to snížit důkazní hodnotu výslechu tohoto svědka. Žalobce rovněž rozporuje
argumentaci žalovaného, kterou se snažil popřít důvěryhodnost svědecké výpovědi s odkazem
na skutečnost, že svědek neověřoval důvěryhodnost osob, se kterými obchodoval. Svědecká
výpověď je sama o sobě důkazem, proto není namístě argumentovat tím, že k tvrzení žalobce
neexistují objednávky, dodací listy či skladová evidence. Dále poukazuje na skutečnost,
že z argumentace žalovaného lze spíše usuzovat na snahu žalovaného prokázat žalobci vědomou
účast na podvodu na dani z přidané hodnoty.
[6] Na vztahu mezi žalobcem a svědkem, ani na způsobu, jakým mu žalobce svěřoval
činnosti a jak tyto činnosti svědek vykonával, nelze spatřovat nic neobvyklého. Skutečnosti,
ze kterých žalovaný dovodil neprokázání nároku žalobce na uplatnění účelně vynaložených
nákladů na dosažení příjmů, tedy zejména skutečnost, že obchodní partneři žalobce nejsou
kontaktní, v porovnání se svědeckou výpovědí nemůže sama o sobě být důvodem k doměření
daně žalobci. Žalobce je přesvědčen o tom, že veškeré žalovaným předestřené pochybnosti
rozptýlil svědeckou výpovědí a unesl tak své důkazní břemeno ohledně prokázání nároků
na odečtení účelně vynaložených nákladů od základu daně z příjmů fyzických osob. Naopak
to byl žalovaný, kdo neunesl své důkazní břemeno, spočívající ve věrohodném zpochybnění
tvrzení žalobce. Pokud správce daně danou svědeckou výpověď nepovažoval za dostatečnou,
měl vyslechnout i paní Haluzovou, kterou svědek v rámci své svědecké výpovědi uvedl jako
osobu s osobní účastí na některých ze sporných zdanitelných plnění.
[7] Žalovaný ve vyjádření odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí. Vypořádal
se, byť implicitně, se všemi námitkami stran svědecké výpovědi svědka R. H. (v bodech [28]
až [31] svého rozhodnutí). Ve výše uvedených bodech také uvedl, proč výpověď svědka nemůže
obstát jako důkaz, resp. nahradit jiné důkazy. Žalobce si nezajistil žádné kontrolní mechanismy
k prokázání uplatněných daňových nároků; sice unesl své prvotní důkazní břemeno, nerozptýlil
však již pochybnosti správce daně, resp. nepředložil dostatečné důkazní prostředky k jejich
rozptýlení.
[8] Žalobce v replice k vyjádření žalovaného konstatoval, že přijetí potřebných kontrolních
mechanismů lze vyžadovat po žalobci pouze v případě, že je mu přičítána účast na podvodu
na dani, k čemuž však v nyní projednávané věci nedošlo. Žalobce dále trvá na tom, že žalovaný
v napadeném rozhodnutí založil své pochybnosti o žalobcem uplatněném nároku pouze
na skutečnosti, že dodavatelé žalobce nebyli pro svého místně příslušného správce daně
kontaktní, a proto nebylo možno ověřit uskutečnění žalobcem tvrzených účelných výdajů.
[9] Krajský soud zrušil rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Správce daně
totiž neunesl důkazní břemeno ve vztahu ke zpochybnění unesení primárního důkazního
břemene žalobcem, neboť ve výzvě k prokázání skutečností nevyjádřil důvodné či vůbec žádné
pochybnosti, přičemž se zjevně snažil své důkazní nouzi vyhnout nezákonným přenesením
důkazního břemene na žalobce, čímž své rozhodnutí zatížil vadou nezákonnosti.
[10] Ke kasační stížnosti žalovaného (stěžovatele) Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne
20. 8. 2020, č. j. 1 Afs 336/2019 - 32 (dále jen „první rozsudek NSS“), zrušil rozsudek krajského
soudu. Krajský soud totiž přezkoumal napadené rozhodnutí stěžovatele mimo rámec vznesených
žalobních bodů, tedy v rozporu s §75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále
jen „s. ř. s.“).
[11] V novém řízení krajský soud opět zrušil rozhodnutí stěžovatele a věc mu vrátil k dalšímu
řízení. V rozsudku zejména zdůraznil, že na rozdíl od stěžovatele shledal výpověď svědka R. H.
věrohodnou. Mezi jinými poukázal na skutečnost, že svědek R. H. vypovídal i ve vztahu
k uskutečněným obchodům s jinými dodavateli žalobce, kteří byli pro správce daně kontaktní,
přičemž u těchto obchodů vždy došlo ke shodě tvrzení svědka s deklarovaným dodavatelem
žalobce. Správce daně proto shledal uplatněné náklady (výdaje) prokázanými.
[12] Zejména však uvedl, že důvody, pro které stěžovatel neosvědčil výpověď R. H. jako
důkaz k prokázání uskutečnění předmětných plnění od deklarovaného dodavatele, krajský soud
nepovažuje za dostatečně přesvědčivé.
[13] Byť krajský soud v souzené věci neměl za prokázané, že prokura byla R. H. udělena,
zákon umožňuje (srov. §450 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník) generálně zmocnit osobu
k právním jednáním (u provozu obchodního závodu či pobočky). Nelze proto zcela jistě takovou
skutečnost považovat za nestandardní, a to dokonce do takové míry, že by byla schopna
zpochybnit výpověď svědka.
[14] Stejně krajský soud nahlížel i na platbu některých plnění z vlastních zdrojů svědka.
Je logické, že jestliže žalobce neměl přehled o obchodních případech, které R. H. jeho jménem
uzavíral, nemohl R. H. k takovým obchodům poskytnout finanční prostředky. Věrohodnějším
se proto jeví skutečnost, že svědek platil za zboží vlastními prostředky a ty následně
po stěžovateli vymáhal. Tvrzení o nesolventnosti R. H. se dle krajského soudu s těmito závěry
nevylučuje.
[15] Konečně soudu není zjevné, jakým způsobem skutečnost, že svědek neznal sídlo
společnosti, se kterou jednal, a neověřoval důvěryhodnost svých obchodních partnerů, může
zpochybnit tvrzení svědka o faktickém uskutečnění předmětných plnění a úhradě těchto plnění.
Nucením podložení tvrzení ve svědecké výpovědi písemnými důkazy by svědecká výpověď
fakticky ztrácela svou důkazní hodnotu, neboť by sama o sobě nebyla schopna prokázat
skutečnosti, kterých se týká. Takové hodnocení svědecké výpovědi je dle krajského soudu
nepřípustné. Žalovaný má možnost neosvědčit svědeckou výpověď jako důkaz o uskutečnění
plnění deklarovanými dodavateli žalobce, avšak musí dostatečně přesvědčivým způsobem
zpochybnit buď věrohodnost provedeného důkazu, nebo dostatečnost jeho obsahu.
II. Kasační stížnost, vyjádření žalobce a replika stěžovatele
[16] Proti rozsudku krajského soudu podal opět žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost.
[17] V ní uvádí, že prokura u fyzické podnikající osoby nepřipadá v úvahu ani podle staré
právní úpravy, která na věc dopadala. Žalobce nepředložil žádné oprávnění, na jehož základě
za něj mohl svědek R. H. jednat. Soud navíc ignoroval skutečnost, že svědek byl zaměstnancem
žalobce na základě pracovní smlouvy, a byl proto povinen konat práci dle jeho pokynů. O tom,
s kým žalobce obchoduje, se však dozvěděl až v daňovém řízení. Vztah svědka a žalobce nelze
vnímat jako standardní a jejich jednání jako obvyklé.
[18] Závěr krajského soudu o věrohodnějším skutkovém scénáři (při dojednání obchodu R. H.
zaplatil zboží vlastními prostředky a následně tyto prostředky vymáhal po žalobci) nemá oporu
ve zjištěných skutečnostech a je založen toliko na domněnkách. Kdyby svědek po žalobci
vymáhal finanční prostředky, jež vynaložil na koupi zboží, žalobce by logicky zjistil, jaké obchody
proběhly, s kým, za jakou cenu. Špatná finanční situace R. H. (spojená s oddlužením v roce 2011)
v kombinaci s měsíční mzdou ve výši 8.000 Kč nenasvědčují závěru, že by svědek mohl použít
vlastní finanční prostředky k úhradě zboží a služeb dodavatelům (šlo o úhrady i statisícových
částek).
[19] Správci daně dále zjistili, že dodavatelé nepodali za relevantní daňová období daňové
přiznání, jsou vesměs nekontaktní, nenacházejí se na adrese sídla, u dvou ze tří se neshodují
podpisy na předložených daňových dokladech s podpisy na listinách zveřejněných v obchodním
rejstříku.
[20] Krajský soud konstatoval, že výpověď svědka R. H. ve vztahu k ostatním dodavatelům
vedla k uznání výdajů. Stalo se tak však pouze ve vztahu k paní P., která potvrdila vystavenou
fakturu i dodání zboží, a to v rámci jiné svědecké výpovědi. To však nevypovídá absolutně nic
o věrohodnosti jiné (v pořadí druhé) svědecké výpovědi R. H.. Soud přehlédl navíc i další
pochybnosti vznesené správcem daně.
[21] Svědecká výpověď R. H. není způsobilá prokázat, že se dodávky zboží a služeb
od dodavatelů FOR FISHING, Secure-Logistik a Macek & Petřík - mobil uskutečnily způsobem,
jaký žalobce uvedl v účetních dokladech. Není myslitelné, aby při zjištěných nestandardnostech
(tvrzené hotovostní úhrady, ke kterým docházelo např. „ve Zlíně“, „na Ondráši“, „u auta“; vztah
mezi R. H. a účastníkem řízení vymykající se definici podnikatelské činnosti a nerespektující
skutečnost, že zaměstnanec se řídí pokyny zaměstnavatele) a při absenci objednávek, dodacích
listů a skladové evidence, tvrzení svědka o průběhu obchodů (jehož majetková situace těmto
tvrzením neodpovídala), při existenci dalších sporných skutečností (neprověřování dodavatelů,
neznalost dodavatelů ze strany účastníka řízení, nesrovnalosti u podpisů na předložených
dokladech atd.), byla způsobilá prokázat, že plnění byla dodána deklarovanými dodavateli a došlo
k úhradě hotovosti. Odůvodnění napadeného rozsudku se neopírá o veškeré skutečnosti
vyplývající ze správního spisu, neboť krajský soud se zabýval pouze svědeckou výpovědí R. H.,
aniž by ji posoudil rovněž ve vztahu ke všem zjištěním správce daně.
[22] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že prokuru R. H. neudělil, a proto je
právní výklad tohoto institutu mimoběžný. Dále poukázal na to, že není ničím nestandardním,
aby vedoucí prodejny mohl vést prodejnu samostatně. Jde o podnikatelskou strategii.
[23] Platby, které svědek provedl, si později inkasoval z tržeb za zakoupené zboží.
Za nestandardní naopak žalobce označil skutečnost, že by daňové doklady (faktury) podepisoval
statutární orgán, jehož podpis je v obchodním rejstříku.
[24] Svědeckou výpověď žalobce hodnotí jako dostatečně věrohodnou a podrobnou k tomu,
aby prokázala uskutečněné obchody (vynaložení deklarovaných výdajů).
[25] V replice stěžovatel zdůraznil, že krajský soud zcela ignoroval charakteristiku vztahu
zaměstnanec a zaměstnavatel. Tvrzení žalobce o tom, že svědek R. H. používal k úhradě
daňových dokladů i tržby, je zcela novou skutečností. Nemá oporu ve správním spise a popírá
domnělý závěr soudu o tom, že svědek mohl uhradit zboží z vlastních prostředků. Tato nová
skutečnost snižuje věrohodnost svědecké výpovědi.
[26] Závěrem stěžovatel dodal, že pochybnosti stran rozdílných podpisů na daňových
dokladech a listinách v obchodním rejstříku nebyly v průběhu řízení vyvráceny.
III. Posouzení kasační stížnosti
[27] Soud ověřil, že stěžovatel je osobou oprávněnou k podání kasační stížnosti (§102 s. ř. s.).
V opakované kasační stížnosti, kterou podal včas (§106 odst. 2 s. ř. s.), uplatňuje přípustné
důvody (o tom dále) a v řízení za něj vystupuje zaměstnanec, který má vysokoškolské právnické
vzdělání vyžadované pro výkon advokacie (§105 odst. 2 s. ř. s.). Kasační stížnost je tedy věcně
projednatelná. Soud posoudil kasační stížnost v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán jejím
rozsahem a uplatněnými stížnostními důvody. Neshledal přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s.,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[28] Kasační stížnost je důvodná.
[29] V souzené věci jde o opakovanou kasační stížnost, soud se tedy zabýval otázkou její
přípustnosti ve smyslu §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. K přípustnosti opakované kasační stížnosti
lze předně odkázat na usnesení rozšířeného senátu ze dne 22. 3. 2011,
č. j. 1 As 79/2009 - 165, č. 2365/2011 Sb. NSS, v němž se konstatuje: „Opakovaná kasační stížnost,
v níž stěžovatel vznesl pouze námitky, které mohl uplatnit již v předešlé kasační stížnosti, je podle §104 odst. 3
písm. a) s. ř. s. nepřípustná. Ze zákazu opakované kasační stížnosti platí výjimky pro případy, kdy Nejvyšší
správní soud zrušil rozhodnutí soudu pro procesní pochybení, nedostatečně zjištěný skutkový stav, případně
nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Posouzení toho, které námitky mohl stěžovatel uplatnit již v předešlé
kasační stížnosti, závisí na konkrétních okolnostech případu.“ Platí však, že vysloveným závazným
právním názorem v předchozím řízení je následně vázán krajský i Nejvyšší správní soud
(srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 23. 2. 2022, č. j. 1 Azs 16/2021 - 50).
[30] V projednávané věci byl předchozí rozsudek krajského soudu zrušen pro přezkum
napadeného rozhodnutí stěžovatele mimo rámec vznesených žalobních bodů, tedy v rozporu
s §75 odst. 2 s. ř. s. Krajský soud se zabýval unesením primárního důkazního břemene správcem
daně. V nyní projednávané kasační stížnosti je však předmětem řízení již další fáze dokazování
(unesení důkazního břemene ze strany žalobce), kasační stížnost je proto v celém rozsahu
přípustná (k tomu srov. i bod [41] prvního rozsudku NSS).
[31] Meritem projednávané věci je posouzení významu svědecké výpovědi stran unesení
důkazního břemene u vyloučení daňových výdajů za dodávky zboží (mobilních telefonů,
náhradních dílů k mobilním telefonům a příslušenství) a služeb (správy webových stránek).
[32] Krajský soud správně shrnul judikaturu vztahující se k přenášení důkazního břemene
(srov. zejména bod [16], či z nedávné doby rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 4. 2021, č. j. 1 Afs 49/2021 - 39). V posledně zmíněném rozsudku soud konstatoval,
že unese-li správce daně své důkazní břemeno, tedy dostatečně věrohodně zpochybní tvrzení
daňového subjektu, pak je opět na něm, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností,
tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní
případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl
tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato
svá revidovaná tvrzení prokázal (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
30. 8. 2005, č. j. 1 Afs 49/2021 - 42 5 Afs 188/2004 - 63, a ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, či rozsudek ze dne 5. 10. 2016,
č. j. 6 Afs 176/2016 - 36).
[33] K přenosu důkazního břemene ze správce daně na daňový subjekt (či naopak) může dojít
i opakovaně. Vzniknou-li tedy na základě předložených důkazů správci daně další pochybnosti,
nic mu nebrání v tom, aby daňový subjekt opětovně vyzval k prokázání rozhodných skutečností.
Jde tedy o vyvracení důvodných pochybností správce daně. Jsou-li vyvráceny, daňový subjekt
unese důkazní břemeno. To však v projednávané věci krajský soud posoudil nedostatečně. Ustál
totiž na tom, že správci daně dostatečně neodůvodnili, proč svědecká výpověď R. H. nebyla
způsobilá prokázat, že se dodávky zboží a služeb uskutečnily způsobem, který deklaroval
dodavatel; tedy neunesl své důkazní břemeno. K onomu závěru však krajský soud nevznesl
dostatečné důvody a navíc nepřihlédl ke všem rozhodným okolnostem věci.
[34] V souzené věci správce daně konstatoval, že deklarovaní dodavatelé byli pro správce daně
nekontaktní, proto nabyl pochybnosti o uskutečnění deklarovaného prodeje zboží a poskytnutí
služeb. Žalobce proto vyzval k předložení skladových zásob a evidence, evidence výrobních čísel
telefonů (IMEI), či dokladů o způsobu přepravy (srov. výzva ze dne 26. 1. 2015,
č. j. 158903/15/3301-62561-708462). Na výzvu však žalobce nereagoval.
[35] Správce daně dále na základě místních šetření a vlastní vyhledávací činnosti zjistil,
že společnost FOR FISHING nesídlí v místě svého sídla a jednatel je nekontaktní (má hlášený
trvalý pobyt na adrese ohlašovny obecního úřadu). Společnost Macek & Petřík – mobil byla
pro nesoulad mezi zápisem sídla v obchodním rejstříku a skutečným stavem (neměla zapsáno
své skutečné sídlo) rozhodnutím Krajského soudu v Brně ze dne 26. 10. 2011,
č. j. 28 Cm 59/2011 - 32, zrušena. Jednatel této společnosti dne 21. 5. 2014 zemřel. Ani poslední
z deklarovaných dodavatelů – společnost Secure-Logistik – nesídlil na adrese zapsané
v obchodním rejstříku.
[36] K výše uvedeným skutečnostem správce daně uvedl, že někteří dodavatelé nepodávali
daňová přiznání a podpisy na daňových dokladech jsou zjevně odlišné od podpisových vzorů
v obchodním rejstříku.
[37] Své pochybnosti správce daně předestřel žalobci opětovně v seznámení se s výsledkem
daňové kontroly. Ani na tuto písemnost však žalobce nereagoval.
[38] Žalobce až ve vyjádření ke kontrolním závěrům uvedl, že činnost jeho provozovny
v Uherském Hradišti měl na starost R. H., kterého navrhuje vyslechnout jako svědka. V odpovědi
ze dne 15. 7. 2016 žalobce uvedl, že deklarované dodavatele zná jen z faktur a až z kontroly
prováděné správcem daně. R. H. prováděl činnost týkající se provozovny sám. Finanční
prostředky do podnikání vkládal své vlastní.
[39] Stěžovatel v žalobou napadeném rozhodnutí upozornil i na to, že skutečnosti tvrzené
svědkem o úhradě zboží a služeb hotově z jeho vlastních finančních prostředků naráží
na soudem zjištěný úpadek svědka (oddlužení) a výši jeho měsíční mzdy (8.000 Kč). Svědek
si neověřoval důvěryhodnost dodavatelů, neznal jejich sídla, v průběhu řízení nebyly doloženy
objednávky, skladové evidence ani dodací listy.
[40] Ve vyjádření ke kasační stížnosti pak sám žalobce konstatoval, že úhrada zboží a služeb
probíhala z jeho tržeb, nikoliv finančních prostředků svědka.
[41] Krajský soud však právě výše zmíněné pochybnosti správce daně přehlíží a toliko
izolovaně utváří „realitu“ z výpovědi svědka. Vyvracení důvodných pochybností správce daně
se děje v procesu dokazování, nikoliv toliko v jednom jeho okamžiku (přezkoumání svědecké
výpovědi, resp. jejího obsahu). Zvláštností posuzovaného případu je fakt, že svědek se ocitl
fakticky v postavení daňového subjektu, neboť žalobce na něj „převedl“ odpovědnost za všechny
aspekty svého podnikání v pobočce v Uherském Hradišti. Uzavírá-li tedy správce daně, že svědek
neověřoval důvěryhodnost dodavatelů a nepředložil objednávky, skladové evidence apod., váže
se tato výtka k postavení svědka v pozici subjektu označeného žalobcem za odpovědného za tyto
důkazní prostředky, nikoliv k samotné svědecké výpovědi či jejímu obsahu. Nepředložil-li
žalobce žádné tzv. auditní stopy ke svým obchodním případům a byla-li svědecká výpověď
v rozporu s faktickými zjištěními správce daně (zejména otázka úhrady hotovosti) jistě tyto
skutečnosti mohou mít významný vliv na celkové posouzení, zda svědeckou výpovědí byly
prokázány skutečnosti tvrzené žalobcem, či naopak svědeckou výpovědí (ne)došlo k vyvrácení
důvodných pochybností správce daně (k prokázání deklarovaných skutečností nedošlo). Otázku
unesení důkazního břemene ovšem musí jako první posoudit krajský soud.
[42] Žalobce v rámci daňového řízení tvrdil, že svědek hradil zboží a služby z vlastních
finančních prostředků. Správci daně namítli, že pobíral toliko mzdu ve výši 8 000 Kč měsíčně
a sám na sebe (v roce 2015) podal návrh na povolení oddlužení. Krajský soud tato zjištění přešel
s tím, že „se jeví jako mnohem věrohodnější, že při dojednání obchodu R. H. zaplatil zboží vlastními prostředky
a následně tyto prostředky vymáhal po žalobci“. Tvrzení krajského soudu však nejenomže nemá
předobraz ve spise, ale naopak se jeví jako velmi nepravděpodobné a nevěrohodné; dokonce
naráží i na tvrzení žalobce, že o dodavatelích nevěděl (což by při vymáhání prostředků od svědka
velmi pravděpodobně nenastalo). Solventnost svědka je v této otázce klíčová, neboť
bez dostatečné výše finančních prostředků svědek logicky nemohl zboží a služby uhradit (jednalo
se i o částky ve výši stovek tisíc korun). Správce daně své pochybnosti založil, logicky
(a důvodně), právě na tom, že svědek tyto prostředky neměl (s odkazem na výši jeho mzdy
a podaný návrh na povolení oddlužení). To ostatně potvrzuje i sám žalobce, který ve vyjádření
ke kasační stížnosti popírá svá původní tvrzení a konstatuje, že peníze na úhradu zboží a služeb
(faktur) svědek získal z inkasovaných prostředků (tržeb).
[43] Závěry krajského soudu tak ve vztahu k věrohodnosti celé svědecké výpovědi vycházely
z nepotvrzených domněnek a nenacházely dostatečnou oporu ve spisech. Ve vztahu k možnému
(ne)unesení důkazního řízení jedním z účastníků řízení je navíc zapotřebí posoudit i všechny
relevantní okolnosti věci.
[44] Kasační soud dodává, že důkazní břemeno lze bez dalšího unést až prokázáním tvrzení.
Skutečnost, že daňový subjekt obecně uvádí, že něco nějak “proběhlo“, bez toho aniž by doložil
jakýkoliv důkaz pro své tvrzení či navrhl provedení důkazního prostředku, a tato tvrzení v další
fázi řízení mění, může i umocnit pochybnosti vznesené správcem daně.
IV. Závěr a náklady řízení
[45] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první, část věty před středníkem s. ř. s.).
V něm bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4
s. ř. s.), tedy v novém řízení opakovaně posoudí unesení důkazního břemene v kontextu se všemi
okolnostmi věci; své závěry formuluje zejména s přihlédnutím ke zjištěním ze spisů (správních,
případně soudních). V této souvislosti zhodnotí i otázku (ne)unesení důkazního břemene stran
faktického (ne)uskutečnění obchodu a zejména úhrady deklarovaných výdajů.
[46] V dalším řízení rozhodne krajský soud též o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. června 2022
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu