ECLI:CZ:NSS:2022:10.AFS.122.2022:36
sp. zn. 10 Afs 122/2022 - 36
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudce Ondřeje
Mrákoty a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: TIPSPORT a. s., Politických
vězňů 156/21, Beroun, zast. advokátem Mgr. Závišem Hlaváčem, Politických vězňů 156/21,
Beroun, proti žalovanému: Specializovaný finanční úřad, nábřeží Kapitána Jaroše 1000/7,
Praha 7 – Holešovice, na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného – daňovou kontrolou
vedenou žalovaným u žalobkyně od 18. 3. 2021, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 29. 3. 2022, čj. 51 Af 12/2021 - 33,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] V nynější věci NSS řeší otázku, zda správce daně v rozporu se zákonem č. 280/2009 Sb.,
daňovým řádem, zahájil u žalobkyně (stěžovatelky) opakovanou daňovou kontrolu, a to poté, co
předtím sám prováděl vyhledávací činnost, která však byla fakticky skrytou daňovou kontrolou.
[2] Stěžovatelka podala u krajského soudu žalobu, v níž se domáhala určení nezákonnosti
zásahu žalovaného (§82 s. ř. s.). Nezákonným zásahem měla být daňová kontrola zahájená
18. 3. 2021 na základě oznámení „o zahájení daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob vybírané
srážkou dle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2017 v rozsahu odkupu vlastních akcií stěžovatelky
od akcionářů“ ze dne 11. 3. 2021. Takto oznámenou daňovou kontrolu považuje stěžovatelka
za kontrolu opakovanou. U stěžovatelky totiž žalovaný již v průběhu roku 2020 provedl rozsáhlé
šetření, označené jako vyhledávací činnost a zaměřené na odkup vlastních akcií stěžovatelky
v roce 2017. Stalo se tak třemi výzvami, první výzva byla žalovaným vydána dne 7. 1. 2020,
poslední 27. 10. 2020. Vyhledávací činnost žalovaného byla velmi rozsáhlá, a to pro délku jejího
trvání a pro velké množství poskytnutých podkladů a podaných vysvětlení. Vyhledávací činnost
tak byla fakticky skrytou daňovou kontrolou.
[3] Krajský soud dal stěžovatelce za pravdu v tom, že vyhledávací činnost v roce 2020 byla
excesivní a fakticky představovala provádění daňové kontroly. S odkazem na judikaturu
však krajský soud konstatoval, že časový interval mezi posledním úkonem vyhledávacího šetření
(resp. na něj navazující odpovědí stěžovatelky dne 30. 11. 2020) a sporným zahájením kontroly
v březnu 2021 nepovažuje za velký. Prodleva činí jen cca 3,5 měsíce. Tři výzvy žalovaného z roku
2020, které materiálně naplňují daňovou kontrolu, mají časovou souvislost i s formálním
zahájením daňové kontroly v březnu 2021. Krajský soud tedy dospěl k závěru, že zastřenou
daňovou kontrolu probíhající již od roku 2020 nelze ke dni 18. 3. 2021 považovat za ukončenou,
ale stále probíhající. Formálním zahájením daňové kontroly v březnu 2021 byl v podstatě
odstraněn nezákonný stav - zastřená daňová kontrola. Daňová kontrola formálně zahájená
v březnu 2021 tedy není nezákonná z důvodu jejího opakování. Protože se stěžovatelka
nedomáhala vyslovení nezákonnosti úkonů žalovaného před formálním zahájením kontroly,
krajský soud žalobu zamítl.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[4] Stěžovatelka napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodů podle §103
odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Stěžovatelka souhlasí s krajským soudem, že žalovaný vybočil
v průběhu roku 2020 z mezí vyhledávací činnosti a prováděl tak zastřenou daňovou kontrolu.
Stěžovatelka však považuje za nepřezkoumatelný závěr krajského soudu, že doba 3,5 měsíce
mezi posledním úkonem žalovaného (výzvou ze dne 27. 10. 2020) a formálním zahájením daňové
kontroly v březnu 2021 je natolik krátká, že fakticky jde stále o jednu kontrolu. Stěžovatelka má
názor přesně opačný, tedy že 3,5 měsíce je dostatečně dlouho, aby předchozí skrytá daňová
kontrola byla ukončena. Stěžovatelka cituje judikaturu, kde v obdobném případě NSS opravdu
judikoval kontinuální průběh daňové kontroly od začátku vyhledávací činnosti až po projednání
zprávy o daňové kontrole, bez ohledu na formální zahajovací úkon učiněný v mezidobí správcem
daně. Tam však správce daně prováděl kontrolní činnost plynule, bez významných časových
odstupů mezi jednotlivými úkony. Zde však taková plynulost chyběla. Žalovaný v nynějším
případě neprováděl vyhledávací (fakticky kontrolní) činnost plynule.
[5] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti nejprve uvedl, že respektuje rozsudek
krajského soudu ohledně závěru, že daňová kontrola byla reálně vedena již od 7. 1. 2020. Dále
uvedl, že dle jeho názoru není nutné více rozvádět, nad rámec odůvodnění krajského soudu, proč
3,5 měsíce není excesivní doba, která by měla způsobit ukončení daňové kontroly zahájené
dne 7. 1. 2020. Žalovaný během této doby shromažďoval důkazní prostředky a vyhodnocoval
důkazy. Dále srovnává šestnáctiměsíční prodlevu v případě judikovaném ve věci
sp. zn. 7 Afs 231/2021 s věcí nynější. Závěrem žalovaný uvádí, že rozhodnutí krajského soudu
považuje za přezkoumatelné, a kasační stížnost navrhuje jako nedůvodnou zamítnout.
III. Právní hodnocení
[6] Kasační stížnost není důvodná.
[7] Ze správního spisu plyne, že správce daně vyzval dne 7. 1. 2020 stěžovatelku
k poskytnutí údajů a dokumentů nezbytných pro správu daní, což vymezil jako „informace týkající
se odkupu vlastních akcií v roce 2017“. Konkrétně správce daně žádal o
(a) usnesení valné hromady o odkupu vlastních akcií dle §301 zákona č. 90/2012 Sb.,
o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích);
(b) informace dle §307 zákona o obchodních korporacích, které nejsou obsaženy ve zprávě
představenstva o podnikatelské činnosti daňového subjektu za rok 2017, a to důvody nabytí
akcií, počet a jmenovitou hodnotu nebo alternativně účetní hodnotu akcií nabytých a zcizených
v průběhu účetního období a jejich podíl na upsaném základním kapitálu, počet a jmenovitou
hodnotu nebo alternativně účetní hodnotu akcií ve vlastnictví daňového subjektu a jejich podíl
na upsaném základním kapitálu na počátku a na konci zdaňovacího období, v případě nabytí
nebo převodu za úplatu protihodnotou poskytnutou za tyto akcie, uvedení osoby, od které
daňový subjekt akcie nabyl, ledaže je nabyla na evropském regulovaném trhu,
(c) veškerou smluvní dokumentaci týkající se nabytí vlastních akcií a
(d) doklady týkající se úhrady nabytých vlastních akcií.
Stěžovatelka na tuto výzvu reagovala 10. 2. 2020 a zaslala žalovanému velké množství
požadovaných dokumentů.
[8] Dne 20. 3. 2020 vyzval žalovaný stěžovatelku k poskytnutí znaleckého posudku,
ve kterém měl znalecký ústav stanovit hodnotu akcií daňového subjektu. Stěžovatelka reagovala
na konci května 2020.
[9] Dne 27. 10. 2020 vyzval správce daně stěžovatelku k poskytnutí „všech dokumentů týkajících
se snížení základního kapitálu daňového subjektu v souvislosti s odkupem vlastních akcií v roce 2017, zejména
usnesení valné hromady o snížení základního kapitálu“. Stěžovatelka v dokumentech poskytnutých
správci daně dne 10. 2. 2020 poskytla i zápis ze zasedání valné hromady ze dne 22. 5. 2017, jehož
předmětem byl odkup vlastních akcií daňovým subjektem, nikoli však snížení základního kapitálu
daňového subjektu. Stěžovatelka na tuto výzvu správce daně odpověděla 30. 11. 2020 dopisem,
ve kterém vysvětlila, proč se rozhodla snížit základní kapitál z důvodu obezřetnosti
až po 2. 3. 2021. O snížení základního kapitálu by měli akcionáři rozhodnout na nejbližší valné
hromadě, tudíž základní kapitál měl být snížen v roce 2021.
[10] Dále je ve správním spisu založen úřední záznam žalovaného z 11. 3. 2021, z nějž vyplývá,
že se žalovaný dne 4. 3. 2021 pokusil kontaktovat stěžovatelku, aby jí sdělil záměr zahájit
daňovou kontrolu. V tom žalovaný pokračoval 5. 3. 2021 se statutárním orgánem stěžovatelky
a následně 9. 3. 2021 se zmocněncem stěžovatelky, kdy dohodl bližší okolnosti ohledně zahájení
kontroly. Dne 11. 3. 2021 zaslal žalovaný stěžovatelce oznámení o zahájení daňové kontroly,
v němž vymezil předmět kontroly jako „daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou dle zvláštní sazby
daně za zdaňovací období roku 2017“ a rozsah kontroly „odkup vlastních akcií daňovým subjektem
od akcionářů ve zdaňovacím období, které je předmětem daňové kontroly“. Toto oznámení bylo stěžovatelce
doručeno 18. 3. 2021.
[11] U všech těchto úkonů stěžovatelka žádala o prodloužení lhůty k jejich splnění, kterému
žalovaný vždy vyhověl.
[12] K tomu uvádí NSS následující argumenty.
[13] Daňový řád v obecné rovině zakazuje opakovanou daňovou kontrolu, která se týká
skutečností, které již byly jednou kontrolovány. Povoluje ji jen za určitých podmínek, typicky
proto, že správce daně zjistí nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění
správce uplatněny v původní daňové kontrole a které zakládají pochybnosti o správnosti,
průkaznosti nebo úplnosti dosud stanovené daně nebo tvrzení daňového subjektu, respektive
daňový subjekt učiní úkon, kterým mění svá dosavadní tvrzení (§85 odst. 5 daňového řádu
ve znění do 31. 12. 2020, podobně §85a daňového řádu ve znění od 1. 1. 2021). NSS podotýká,
že v nynější věci nikdo neříká, že by tu snad byly dány zákonné podmínky pro opakování daňové
kontroly.
[14] V nyní posuzované věci není mezi účastníky soudního řízení spor o tom, že postup
žalovaného v roce 2020 vybočil z mezí vyhledávací činnosti podle §78 daňového řádu a fakticky
šlo o daňovou kontrolu dle §87 odst. 1 daňového řádu. V tom se shoduje stěžovatelka
s krajským soudem a ve vyjádření ke kasační stížnosti to připouští i sám žalovaný. Proto tuto
otázku NSS v nynějším rozsudku neřeší.
[15] Spor není ani o tom, že předmět a rozsah vyhledávací činnosti (dle krajského soudu
faktické daňové kontroly) v roce 2020 a daňové kontroly formálně zahájené v březnu 2021 byl
shodný.
[16] Spornou je otázka, zda dne 18. 3. 2021 zahájil žalovaný v rozporu se zákonem opakovanou
daňovou kontrolu, anebo zda jde pouze o pokračování v daňové kontrole již fakticky probíhající
od ledna 2020.
[17] NSS předesílá, že zásada zákazu opakované daňové kontroly plyne především
z požadavku ochrany právní jistoty daňových subjektů. Zjišťování stejných skutečností totiž
nelze v jedné věci libovolně opakovat, nýbrž se má v zásadě dít (nejsou-li dány zákonné výjimky)
toliko jednou. Judikatura tu přihlíží k tomu, že daňová kontrola znamená pro účastníka řízení
značnou zátěž a významný zásah do subjektivních práv. Proto jsou daňové orgány povinny
vynaložit patřičné úsilí, podložené odborností a profesionalitou, aby již při prvé kontrole zjistily
všechny podstatné skutečnosti v rozsahu, v jakém jim to zákon ukládá. Neučiní-li tak a vyjdou-li
takové skutečnosti najevo až pozdě v důsledku nedostatečného či neodborného postupu
daňového orgánu, nemůže to být zásadně k tíži účastníka řízení, nýbrž pouze k tíži státu, jehož
orgán řízení vedl (srov. k tomu obecně výklad v rozsudku ze dne 2. 3. 2016,
čj. 6 Afs 79/2015 - 39, č. 3398/2016 Sb. NSS, bod 13).
[18] Zákonný zákaz (se shora popsanými výjimkami) opakované daňové kontroly se vztahuje
nejen na poprvé formálně bezvadně vedenou daňovou kontrolu, ale tím spíše též na poprvé
vedenou daňovou kontrolu zastřenou, při níž překročil správce daně meze daného procesního
institutu a daňovou kontrolu fakticky vedl. Není totiž možné, aby výkladem daňového řádu získal
správce daně více pravomocí tehdy, pokud sám jedná nezákonně. Nezákonnost faktické
(zastřené) daňové kontroly plyne především z toho, že například v nynější věci neměla
stěžovatelka v procesní fázi formálně označená jako vyhledávací činnost stejná procesní práva,
jako by měla v daňové kontrole (srov. např. obecně rozsudek ze dne 1. 3. 2022,
čj. 7 Afs 231/2021 - 31, Showdown Displays, bod 34, resp. konkrétněji rozsudek ze dne 15. 3. 2022,
čj. 7 Afs 39/2020 - 29, JUSDA Europe, body 22 až 24, s citacemi starší judikatury). Na druhou
stranu pokud nezákonně vedená (zastřená) daňová kontrola plynule přejde v daňovou kontrolu
již formálně zahájenou, nelze o „opakované“ daňové kontrole vůbec hovořit.
[19] Stěžovatelka tvrdí, že předchozí faktická daňová kontrola plynule ve formální daňovou
kontrolu nepřešla, respektive že krajský soud dostatečně nevysvětlil, proč doba 3,5 měsíce není
dostatečně dlouhá, aby během ní byla předchozí skrytá daňová kontrola ukončena.
[20] NSS upozorňuje, že v případech, kde dovodil nezákonné opakování (původně skryté)
daňové kontroly, šlo vesměs o velmi dlouhé intervaly mezi faktickým ukončením zastřeně
probíhající daňové kontroly a druhé, již formální daňové kontroly (např. ve shora cit. věci
7 Afs 231/2021, Showdown Displays, uběhlo mezi převzetím posledních vyžádaných dokumentů
správcem daně v březnu 2016 a formálním zahájením daňové kontroly na konci května 2017
bezmála jeden a čtvrt roku). Naopak tam, kde interval mezi fakticky probíhající (skrytou)
kontrolou a poté kontrolou formálně zahájenou byl mnohem kratší, NSS dovodil,
že o opakovanou kontrolu jít nemohlo (stěžovatelkou cit. rozsudek ze dne 15. 3. 2022,
čj. 7 Afs 39/2020 - 29, JUSDA Europe, bod 32, kde NSS uvedl, že správce daně prováděl
„ kontrolní činnost po celou dobu od 5. 11. 2014 plynule, bez významných časových odstupů mezi jednotlivými
úkony, resp. bez jakéhokoliv delšího přerušení kontrolní činnosti“).
[21] V nynějším případě vedl žalovaný skrytou daňovou kontrolu, formálně označenou jako
vyhledávací činnost, rovněž více méně kontinuálně (viz výše body [7] až [10]). Jednotlivé
prodlevy mezi odpovědí stěžovatelky a reakcemi žalovaného nijak nevybočují ze standardů
podobných řízení. Během roku 2020 obdržel správce daně početnou paletu dokumentů, které
pochopitelně musel zpracovat a právně analyzovat. Proto ani doba mezi zasláním dokumentů
v květnu 2020 a říjnovou výzvou žalovaného se nijak nevymyká komplexnosti nynější věci.
Na poslední výzvu žalovaného v roce 2020 (ze dne 27. 10. 2020) stěžovatelka reagovala
vyjádřením ze dne 30. 11. 2020, doručeným správci daně téhož dne, ve kterém vysvětlila,
že ke snížení základního kapitálu dosud nedošlo (což byla skutečnost, kterou si chtěl správce
daně ověřit). Současně vysvětlovala právní důvody, proč tento krok zatím neučinila (bod [9]
shora). Dále následovaly tři měsíce (prosinec 2020, leden a únor 2021), až konečně žalovaný
na počátku března 2021 začal činit kroky směrem k formálnímu zahájení daňové kontroly.
[22] Vysvětlení krajského soudu, proč v nynější věci nejde o nezákonnou opakovanou
daňovou kontrolu, ale o daňovou kontrolu fakticky plynule probíhající, je dostatečné (viz bod 62
rozsudku). Krajský soud správně zdůraznil výjimečnost skutkové situace řešené ve věci
7 Afs 231/2021, Showdown Displays, kde byl časový interval mezi faktickým ukončením skrytě
probíhající daňové kontroly a formálním zahájením daňové kontroly nesrovnatelně delší (srov.
též bod [20] shora).
[23] NSS pro pořádek doplňuje závěry krajského soudu takto. Ani doba o něco delší než tři
měsíce mezi reakcí stěžovatelky na poslední výzvu žalovaného a úkony směřujícími k formálnímu
zahájení daňové kontroly nemohla založit nějaké legitimní očekávání stěžovatelky, že žalovaný
svou energii ve vztahu ke zjišťovaným skutečnostem vyčerpal a s prováděním (faktické) daňové
kontroly skončil. Proto tato prodleva nemohla ani založit stěžovatelčinu ochranu proti nezákonně
opakované daňové kontrole. Naopak, přihlédnout je třeba ke komplexitě a právní složitosti nynější
věci. Zmínit je třeba též to, že na první měsíc „prodlevy“ mezi poslední reakcí stěžovatelky v roce
2020 a zahájením daňové kontroly připadly vánoční a novoroční svátky.
[24] Kasační argumentace je tedy nedůvodná, krajský soud rozsudek odůvodnil dostatečně
a především správně.
IV. Závěr a náklady řízení
[25] Stěžovatelčiny námitky nebyly důvodné, NSS proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1
věta poslední s. ř. s.).
[26] Stěžovatelka neměla v tomto soudním řízení ve věci úspěch, nemá proto právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovanému nevznikly žádné náklady, které
by se vymykaly z jeho běžné úřední činnosti, proto ani žalovanému NSS náhradu nákladů řízení
nepřiznal (§60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. srpna 2022
Zdeněk Kühn
předseda senátu