ECLI:CZ:NSS:2022:10.AFS.332.2021:40
sp. zn. 10 Afs 332/2021 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudce
Ondřeje Mrákoty a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: INTEN
GROUP s.r.o., Jundrovská 1303/43, Brno, zast. advokátem Mgr. Igorem Penkou, náměstí
Svobody 702/9, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 427/31,
Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 2. 2019, čj. 4944/19/5300-22444-711887, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 23. 6. 2021,
čj. 31 Af 23/2019 - 71,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] V nynější věci se NSS zabývá splněním podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty podle §72 a §73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
Konkrétně nyní NSS posuzuje, zda žalobkyně prokázala faktické přijetí dvou plnění – pásového
rypadla a sady lešení – od společnosti FK Holding, s. r. o.
[2] Žalobkyně ve zdaňovacím období duben 2015 vykázala nadměrný odpočet DPH
ve výši zhruba 1 200 000 Kč (za nákup pásového rypadla VOLVO uplatňovala odpočet DPH
ve výši 735 000 Kč a za nákup sady lešení BOSTA odpočet ve výši 453 075 Kč). Finanční úřad
pro Jihomoravský kraj (správce daně) ale po provedení daňové kontroly u žalobkyně platebním
výměrem ze dne 29. 11. 2017 nadměrný odpočet za toto zdaňovací období snížil,
a to na částku 989 Kč. Podle správce daně žalobkyně neprokázala faktické přijetí dvou výše
zmíněných plnění. Proti platebnímu výměru se žalobkyně odvolala, žalovaný ale odvolání zamítl.
Žalobkyně pak neuspěla ani s žalobou u krajského soudu.
II. Shrnutí argumentů kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[3] Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
z důvodů dle §103 odst. 1 písm. b) a d) s. ř. s. Namítá, že jak pásové rypadlo, tak lešení skutečně
od společnosti FK Holding přijala a faktické přijetí obou plnění v daňovém řízení prokázala.
Mimo jiné upozorňuje, že pásové rypadlo aktuálně používá při svém podnikání, a ohrazuje
se proti tomu, jak daňové orgány i krajský soud posoudily smlouvy o financování obou plnění.
Naopak rozhodnutí žalovaného je podle ní nepřezkoumatelné. Vytýká také krajskému soudu,
že v řízení o žalobě neprovedl důkazy, které podle stěžovatelky prokazovaly přijetí obou plnění.
[4] Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout. Poukazuje na řadu nejasností v dokladech
předložených stěžovatelkou a na to, že mnoho z nich stěžovatelka předložila až dodatečně
a podle žalovaného účelově. Podle žalovaného také není možné odstranit nedostatky v dokladech
o údajně přijatých plněních ohledáním na místě podnikání stěžovatelky.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[5] Kasační stížnost je přípustná, má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou
oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti NSS posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal přitom vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu.
[6] Kasační stížnost není důvodná.
[7] NSS nejprve posoudil námitku nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu.
Tato námitka je nedůvodná. Krajský soud vycházel z podrobného rozhodnutí žalovaného
i jednotlivých částí daňového spisu, postupně posuzoval zjištění daňových orgánů k důležitým
aspektům obou transakcí (tj. ohledně dopravy, předání či financování) a na základě toho činil
vlastní závěry.
[8] Je to naopak (a to i v kasační stížnosti) argumentace stěžovatelky, která do hloubky
se závěry daňových orgánů nepolemizuje, zůstává naopak převážně v obecné rovině u tvrzení,
že předložila dostatečné podklady k prokázání faktického přijetí obou plnění. Konkrétně
se stěžovatelka vymezila jen proti některým dílčím zjištěním. Tomu NSS přizpůsobil i svůj postup
v řízení o kasační stížnosti. NSS připomíná, že čím je žalobní bod obecnější, tím obecněji k němu
může správní soud přistoupit a posuzovat jej. Není možné, aby soud za stěžovatelku spekulativně
domýšlel další argumenty, konkretizoval její obecná tvrzení či vybíral ze spisu ty skutečnosti, které
žalobu či kasační stížnost podporují (rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 24. 8. 2010,
čj. 4 As 3/2008-78, č. 2162/2011 Sb. NSS, bod 32).
[9] K otázce důkazního břemene daňového subjektu v daňovém řízení, potažmo
k prokazování faktického přijetí plnění, u kterého uplatňuje daňový subjekt nárok na odpočet
DPH, není mnoho co dodávat. NSS se těmito tématy zabýval mnohokrát a již krajský soud
jeho judikaturu přehledně shrnul (srov. body 27-33 napadeného rozsudku). Jen stručně
lze připomenout, že podle §92 odst. 3 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém tvrzení a dalších podáních. Podle §72 zákona o DPH
je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu jen u přijatého zdanitelného plnění
a podle §73 odst. 1 písm. a) téhož zákona musí plátce při odpočtu daně, kterou vůči němu
uplatnil jiný plátce, mít daňový doklad. Daňový subjekt unese důkazní břemeno, předloží-li správci
daně doklady splňující požadavky stanovené zákonem a zároveň pokud údaje na dokladech odpovídají
zjištěnému skutkovému stavu. Správce daně totiž může vyjádřit pochybnosti ohledně průkaznosti,
správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. V kontextu právě projednávané
věci je důležité zdůraznit, že správce daně nemusí prokázat, že účetnictví daňového subjektu je přímo
v rozporu se skutečností. Musí ale prokázat, že ohledně těchto záznamů daňového subjektu existují
vážné a důvodné pochyby. Důkazní břemeno pak přechází zpět na daňový subjekt. Ten je povinen
např. pro úspěšné uplatnění nároku na odpočet DPH „obhajovat“ své účetnictví (tj. prokázat
jeho pravdivost, správnost atd.) ve vztahu k danému obchodnímu případu – v této fázi řízení
už zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím (srov. např. rozsudky
ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, EURO PRIM,
ze dne 8. 7. 2010, čj. 1 Afs 39/2010 - 124, ŘEZPOF, pro nedávné shrnutí např. rozsudek
ze dne 3. 3. 2022, čj. 9 Afs 68/2021 - 70, SOCIAL MEDIA & ADVERTISING 4 YOU,
body 25-28).
K faktickému přijetí pásového rypadla VOLVO
[10] V případě prvního plnění, pásového rypadla v ceně 4 235 000 Kč s DPH,
nejprve stěžovatelka k daňovému dokladu (faktuře) doložila jednoduchou a obecnou kupní
smlouvu s FK Holding a podobnou smlouvu o úvěru se společností DOA Leasing s.r.o.
Stěžovatelka část kupní ceny (735 000 Kč) zaslala rovnou na účet své dodavatelky (o tom není
sporu, pozn. NSS). K úhradě zbytku ceny pásového rypadla měl sloužit právě úvěr od společnosti
DOA Leasing. Zároveň během daňové kontroly správce daně vyslechl jednatele společnosti
FK Holding (ten sice formálně dodání obou plnění stěžovatelce potvrdil, jeho výpověď
ale fakticky přinesla řadu pochybností). V tento moment ještě stěžovatelka nepředložila žádné
jiné doklady o samotném převzetí pásového rypadla či jeho dopravě nebo např. tzv. majetkovou
kartu pásového rypadla.
[11] Správci daně ohledně faktického přijetí vznikly pochybnosti mj. na základě toho,
že na účet společnosti DOA Leasing nepřicházely žádné splátky úvěru stěžovatelky
(podle smlouvy cca 70 000 měsíčně). Správce daně marně vyzýval stěžovatelku k odstranění
pochybností, stěžovatelka ale bez bližšího vysvětlení na jeho výzvu nereagovala.
Teprve po seznámení s výsledkem kontrolního zjištění doložila stěžovatelka další dokumenty
(majetkovou kartu, předávací protokol, příjmové pokladní doklady a fotografie pásového rypadla)
a vyjádřila se k některým pochybnostem správce daně. Podle správce daně tím jeho pochybnosti
neodstranila; stále přetrvávaly značné nejasnosti ohledně klíčových okolností přijetí zdanitelného
plnění (ba co víc, některé doklady podle něj stěžovatelka účelově vytvořila).
[12] První část pochybností správce daně se týkala úhrady zboží. Podle úvěrové smlouvy
se společností DOA Leasing měla stěžovatelka pásové rypadlo splácet zhruba pět let,
a to v měsíčních splátkách na bezhotovostní účet DOA Leasing. Namísto toho podle dodatečně
doložených příjmových dokladů stěžovatelka uhradila svůj dluh během tří měsíců a v hotovosti
v celkem 17 platbách (až na poslední platbu vždy ve výši čtvrt milionu Kč.). Správci daně
tak nebylo jasné, proč vůbec smlouvu o úvěru stěžovatelka sjednávala – nemělo to pro něj žádné
ekonomické ospravedlnění. Stejně tak hotovostní úhradu vyhodnotil jako nestandardní v situaci,
kdy stěžovatelka i DOA Leasing měly bankovní účty. Zároveň si povšiml, že stěžovatelka
ani DOA Leasing vůbec neuvedly ve svých výkazech zisku a ztrát za rok 2015 tzv. nákladové,
resp. výdajové úroky (ve výši téměř 700 000 Kč), ač v souvislosti s uzavřením úvěru měly.
Příjmové doklady tak podle správce daně byly vytvořeny dodatečně a účelově.
[13] Druhá část pochybností správce daně souvisela s přepravou a předáním pásového rypadla.
NSS opakuje, že až do seznámení s výsledkem kontrolního zjištění stěžovatelka k těmto
skutečnostem nic neuvedla ani nedoložila, až dodatečně předložila předávací protokol.
Mezi tvrzeními jednatele FK Holding a stěžovatelky ohledně dopravy a předání byly značné
rozpory. Podle stěžovatelky dopravu zajistila FK Holding, podle podpisu na předávacím
protokolu zboží přebíral stěžovatelčin jednatel. Podle jednatele FK Holding se jeho společnost
(ani žádný její zástupce) přepravy neúčastnila a zboží naopak nepřebíral jednatel stěžovatelky.
Pochybnosti přinesla i data z jednotlivých získaných podkladů. Jednak k podpisu kupní smlouvy
došlo v Brně 1. 4. 2015, téhož dne ale jednatel stihl podle předávacího protokolu rypadlo převzít
v Plzni (smlouva přitom počítala s týdenní lhůtou pro dodání). Především ale z podkladů
dodavatele společnosti FK Holding plyne, že k uskutečnění zdanitelného plnění mezi nimi došlo
až na samotném konci dubna 2015 (tedy až na konci měsíce, na jehož začátku údajně
FK Holding rypadlo prodala a dodala stěžovatelce). Pochybnosti měl správce daně i ohledně
samotného předávacího protokolu – bylo na něm mírně odlišné razítko FK Holding
(která se ale podle svého jednatele přepravy nijak neúčastnila) a blíže neupřesněný podpis.
I předávací protokol proto správce daně vyhodnotil jako dodatečně a účelově vytvořený.
[14] Třetí část pochybností se týká identifikace pásového rypadla. Už v kupní i úvěrové smlouvě
chyběla jakákoliv konkrétní identifikace vozidla, žádné výrobní číslo až do seznámení s výsledky
kontrolního zjištění stěžovatelka nedoložila. Teprve poté předložila již zmíněný předávací
protokol a fotografie pásového rypadla s konkrétním výrobním číslem. Podle správce daně
ale nebylo jasné, zda se skutečně jednalo o „to pásové rypadlo“, ke kterému doložila původní
doklady. Předložená majetková karta také obsahovala jen povšechný popis stroje (pouze „pásové
rypadlo“). Podle úvěrové smlouvy měla stěžovatelka rovněž pásové rypadlo zapsat do registru
vozidel – nic takového ale také nedoložila.
K faktickému přijetí sady lešení BOSTA
[15] V případě druhého plnění, sady lešení v ceně 2 610 575 Kč s DPH, byla situace
obdobná. K daňovému dokladu (resp. ještě v průběhu daňové kontroly) stěžovatelka dodala
jednak obdobnou obecnou smlouvu o úvěru jako v případě pásového rypadla, a to opět
se společností DAO Leasing, jednak potvrzení o složení části kupní ceny (v tomto případě
465 000 Kč) na účet FK Holding (o tom opět není sporu, pozn. NSS). Jiné podklady si v průběhu
daňové kontroly správce zajistil např. od FK Holding (např. kupní smlouvu, taktéž jen obecnou).
Až v návaznosti na seznámení s výsledkem kontrolního zjištění stěžovatelka doplnila
své vyjádření a doložila další doklady (příjmové pokladní doklady, předávací protokol
a majetkovou kartu), na dřívější opakované výzvy k doložení přepravy a předání nereagovala.
[16] První část pochybností o přijetí sady lešení byla opět spojena s úhradou zboží. Správce daně
opět zjistil, že stěžovatelka měla podle smlouvy o úvěru splácet měsíčně částku ve výši zhruba
42 000 Kč, a to opět zhruba po dobu pěti let. Žádné záznamy o platbách na účet DAO Leasing
však správce daně nedostal. Naopak stěžovatelka dodatečně předložila třináct příjmových
pokladních dokladů o platbách v hotovosti v celkem třinácti splátkách (typicky po 200 000 Kč)
provedených během tří měsíců (ač smlouva o úvěru takový postup neumožňovala). Ani v tomto
případě stěžovatelka a DOA Leasing neuváděly nákladové či výnosové úroky ve výkazu zisku
a ztrát za rok 2015 (zde ve výši před 400 000 Kč). Správce daně měl tedy stejné pochybnosti
jako u pásového rypadla (srov. výše bod [12]). Povšiml si i dalších nesrovnalostí – úvěr měla
stěžovatelka čerpat ještě před vydáním daňového dokladu, který měl teprve určit způsob platby
kupní ceny. Zjistil také, že podle jednatele FK Holding ve skutečnosti kupní cenu stěžovatelka
ani v říjnu 2015 zcela neuhradila (daňové orgány ale jinak nepřesně vycházely z toho, že v kupní
smlouvě byla sjednána výhrada vlastnického práva – ve skutečnosti ji FK Holding uvedla
jen na faktuře; to nic ale nemění na správnosti pochybností daňových orgánů jako celku).
[17] Zadruhé, i u sady lešení měl správce pochybnosti o přepravě a předání sady lešení.
V prvé řadě našel celou řadu nesrovnalostí ohledně dat a termínů celé transakce. Mimo jiné
podle jednatele FK Holding byla sada lešení zástupkyni stěžovatelky prezentována ještě
před koupí, a to na konci dubna 2015 – podle smluv ale stěžovatelka kupní smlouvu (i smlouvu
o úvěru) uzavřela, úvěr čerpala a kupní cenu začala splácet již na začátku měsíce. K tomu,
kdo vlastně přepravu prováděl či jak probíhala nakládka či vykládka zboží, stěžovatelka
ani FK Holding v podstatě nic neuvedly (podle jednatele FK Holding se jeho společnost
neúčastnila přepravy). Především ale z dokladů o koupi sady lešení společností FK Holding
od jejího dodavatele (mj. nekontaktní společnosti) správce daně zjistil, že FK Holding plnění
obdržela až 30. 4. 2015, tedy dokonce poté, co stěžovatelka měla sadu lešení obdržet.
Předávací protokol taktéž správce daně vyhodnotil jako nevěrohodný a účelově dodatečně
vytvořený (také na něm bylo mírně odlišné razítko a neupřesněný podpis).
[18] Do třetice i zde měl správce daně pochybnosti spojené s identifikací zboží. Majetková karta
ani smlouvy lešení nijak blíže – tedy např. výrobním číslem – neupřesňovaly (naopak z majetkové
karty, podle které bylo zboží pořízeno 3. 4. 2015, ač mělo být předáno až na konci měsíce,
plynou jen další pochybnosti). Při místních šetřeních navíc správce daně našel buď ve skladu
nebo na stavbě jen malou část lešení, které měla stěžovatelka přijmout
od FK Holding - stěžovatelka ale tuto malou část sama označila za většinu lešení, které vůbec
měla (podstatou pochybností přitom zde – tak, jak je chápe NSS – nebylo, že stěžovatelka snad
nebyla ochotna určit všechna místa, kde se části lešení nacházely, ale že jejich malou část označila
za skoro 80 % všech dílů, pozn. NSS).
K námitkám stěžovatelky ohledně zjištění daňových orgánů a postupu krajského soudu
[19] NSS stejně jako žalovaný i krajský soud souhlasí s tím, že správce daně dostatečně
zpochybnil faktické přijetí obou zdanitelných plnění, a naopak stěžovatelka ohledně něj neunesla
důkazní břemeno. Správce daně přesvědčivě ukázal na řadu (mnohdy vážných) nesrovnalostí
u klíčových okolností obou transakcí (přepravy, úhrady, samotné identifikace plnění),
které dohromady vyvracejí tvrzení stěžovatelky o přijetí plnění. NSS znovu opakuje, že již zjištění
daňových orgánů, včetně rozhodnutí žalovaného, byla přehledně a do hloubky
odůvodněna - tvrzení stěžovatelky, že rozhodnutí žalovaného bylo nepřezkoumatelné,
tak není namístě.
[20] K samotným dílčím námitkám dodává NSS následující. Pro nynější věc nebylo podstatné,
že stěžovatelka a její obchodní partneři mohli platně (z pohledu občanského práva) uzavřít
např. smlouvu o úvěru, ač v ní chyběla některá ustanovení, která správce daně očekával, předmět
plnění v nich nebyl zcela konkrétně identifikován (tj. např. výrobním nebo podobným sériovým
číslem) nebo v jedné ze smluv např. zůstala omylem nesouvisející ustanovení.
Žalovaný proti samotné možnosti takto uzavřít smlouvu nic nenamítal. Pro uplatnění nároku
na odpočet daně podle §72 zákona o DPH, resp. pro prokázání faktického přijetí zdanitelného
plnění, ale mohl být obsah smlouvy, stejně jako např. další okolnosti jejího uzavření, podstatný.
[21] Další dílčí námitky považuje NSS za nedůvodné. Stěžovatelka mj. uváděla,
že nesrovnalosti v datech uzavření smluv, vydání daňového dokladu a předání zboží byly
způsobeny zpožděním dodávky zboží. Také tvrdila, že kupní ceny splatila v hotovosti,
protože oproti původním předpokladům měla finanční prostředky rovnou k dispozici.
Argumentovala též tím, že neuvedení výnosových a nákladových výroků ve výkazech jí samotné
a DAO Leasing bylo způsobeno administrativní chybou. K tomu všemu NSS dodává, že je jistě
možné, že v průběhu obchodu mohou nastat určité obtíže, případně ve vnitřním chodu
společnosti nastane nějaká chyba. Zaprvé ale NSS připomíná, že stěžovatelka je profesionálkou
ve svém oboru (sama opakovaně zmiňovala, že má na starosti řadu stavebních projektů).
Zadruhé, k „obhájení“ nesrovnalostí v tomto rozsahu (které již v podstatě zcela zakrývají
samotnou transakci a přijetí obou plnění) by bylo potřeba opravdu přesvědčivého vysvětlení – nic
takového ale stěžovatelka neposkytla. Konečně stěžovatelka nemá pravdu, že by daňové orgány
nemohly podpořit závěr o menší důvěryhodnosti hotovostní úhrady zboží již cit. rozsudkem
2 Afs 24/2007, EURO PRIM – tento rozsudek se týkal právě doměření DPH, nikoliv až daňové
exekuce, jak nesprávně naznačuje stěžovatelka.
[22] Podobně by stěžovatelka nemohla uspět s tím, že svědek – jednatel
FK Holding - si při výslechu již nepamatoval přesně na data jednotlivých okolností. Pochybnosti,
které jeho výpověď přinesla, jsou totiž potvrzeny i samotnými písemnými doklady a daty jejich
podepsání (typicky kupních smluv a předávacích protokolů, případně daňových dokladů
vystavených dodavateli samotné FK Holding). NSS souhlasí i s tím, že v řízení o žalobě již bylo
nadbytečné jeho výslech opakovat (k neprovedení navržených důkazů soudem srov. např. shrnutí
judikatury NSS v rozsudku ze dne 28. 4. 2020, čj. 4 As 372/2019-42, bod 9).
[23] Konečně k námitkám ohledně toho, kde se pásové rypadlo i lešení podle stěžovatelky
skutečně nacházely a že se v řízení před krajským soudem mělo provést ohledání na místě
(případně další výslechy svědků), NSS dodává, že ani v tom krajský soud nepochybil.
Krajský soud možná poněkud nepřesně uvedl, že žalovaný „nerozporoval nabytí tohoto zboží“.
Podstatné je, že stěžovatelka měla unést důkazní břemeno ohledně toho, že se přijetí obou plnění
odehrálo tak, jak uvedla v daňových dokladech (srov. judikaturu cit. výše v bodu [9]).
Správce daně ale přesvědčivě jednotlivé a klíčové okolnosti obou transakcí (včetně např. úhrady
zboží) zpochybnil. Sama stěžovatelka navíc konkrétní údaje o zboží (především o pásovém
rypadlu) uvedla až dodatečně, poté, co nereagovala na výzvy správce daně, a navíc nevěrohodným
způsobem (výše body [13] a [14]). Případně sama nebyla schopna věrohodně označit množství
zboží, kterým reálně disponovala (v případě sady lešení). Krajský soud tedy správně dospěl
k závěru, že případné další důkazy by již neměly vypovídací hodnotu ve vztahu k předmětu řízení.
IV. Závěr a náklady řízení
[24] S ohledem na výše uvedené NSS zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou
(§110 odst. 1 věta poslední s. ř. s.).
[25] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla
úspěch; žalovanému náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. května 2022
Zdeněk Kühn
předseda senátu