ECLI:CZ:NSS:2022:10.AFS.383.2021:52
sp. zn. 10 Afs 383/2021 - 52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna a soudkyň
Sylvy Šiškeové a Michaely Bejčkové v právní věci žalobce: P. P., zastoupeného advokátem
Mgr. Davidem Hejzlarem, 1. máje 97/25, Liberec, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 7. 2020, čj.
26693/20/5300-22441-708274, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové ze dne 25. 8. 2021, čj. 31 Af 37/2020-84,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] V nynější věci se NSS zabývá mj. tím, za jakých podmínek mohou daňové orgány převzít
závěry finanční správy jiného členského státu EU podle unijního nařízení č. 904/2010 o správní
spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty
1
.
[2] Finanční úřad pro Královehradecký kraj (správce daně) doměřil celkem šesti dodatečnými
platebními výměry ze dne 20. 3. 2019 žalobci DPH za zdaňovací období červen, červenec, září,
říjen, listopad a prosinec 2015 a uložil mu povinnost zaplatit penále. Ve zdaňovacích obdobích
září, říjen a listopad 2015 žalobce nesplnil podmínky při pořízení a dodání zboží formou
třístranného obchodu podle §17 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
Ve zdaňovacích obdobích červen, červenec, září až prosinec 2015 pak nesplnil podmínky
pro osvobození od DPH při dodání zboží do jiného členského státu podle §64 téhož zákona.
[3] Proti dodatečným daňovým výměrům podal žalobce odvolání a navrhl provedení
několika dalších důkazů k doplnění dosud zjištěného skutkového stavu. Žalovaný návrhům
na doplnění dokazování nevyhověl a odvolání zamítl. Proti rozhodnutí žalovaného následně
podal žalobce žalobu ke krajskému soudu, který ji zamítl.
1
Nařízení Rady (EU) č. 904/2010 ze dne 7. října 2010 o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně
z přidané hodnoty, Úř. věst. L 268, 12. 10. 2010, s. 1—18.
II. Shrnutí argumentů kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[4] Žalobce (stěžovatel) v kasační stížnosti nevznesl námitky proti meritornímu posouzení
nynější věci, ale proti procesnímu postupu daňových orgánů (pro větší přehlednost NSS tyto
námitky blíže rozvádí níže a zde je jen stručně rekapituluje). Obecně stěžovatel polemizuje
se závěry daňových orgánů, že neunesl důkazní břemeno v daňovém řízení. Daňové orgány mu
totiž neumožnily toto břemeno fakticky unést, neboť jen mechanicky převzaly závěry polské
daňové správy, blíže se však jimi nezabývaly. Stěžovatel namítl, že v daňovém řízení nebyly
provedeny důkazy, které navrhoval, především výpovědi řady svědků (a to včetně stěžovatelova
odběratele v Polsku).
[5] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zdůraznil, že ohledně informací získaných
mezinárodní výměnou nemusel vést žádné speciální dokazování. Vyjádřil se i k jednotlivým
důkazům, které neprovedl, nejčastěji proto, že nebyly relevantní k prokázání dodání zboží
do Polska, tedy klíčové otázce nynější věci.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[6] Kasační stížnost není důvodná.
[7] NSS úvodem věcného vypořádání podotýká, že se již skutkově a právně téměř shodnou
věcí téhož stěžovatele zabýval. Rozsudkem ze dne 7. 2. 2022, čj. 10 Afs 127/2021-70, soud zamítl
kasační stížnost týkající se zdaňovacího období září 2014 (v němž stěžovatel uplatnil nárok
na osvobození od DPH a jeho odpočet při tzv. zjednodušeném postupu při pořízení a dodání
zboží formou třístranného obchodu podle §17 zákona o DPH) a ke zdaňovacím obdobím říjen
až prosinec 2014 (zde se jednalo o nárok na osvobození od DPH a jeho odpočet při dodání zboží
do jiného členského státu podle §64 zákona o DPH). S ohledem na podobnost kasačních
námitek tak NSS při posuzování této věci vyšel ze závěrů citovaného rozsudku.
[8] Stěžovatel za zdaňovací období září až listopad 2015 neprokázal oprávněnost užití
zjednodušeného postupu při pořízení a dodání zboží formou třístranného obchodu, protože
nesplnil podmínky §17 zákona o DPH. Stěžovatel měl být tzv. prostřední osobou
mezi maďarskou společností (prodávajícím) a polským odběratelem (kupujícím). Daňové
doklady, které stěžovatel k tomuto obchodu správci daně doložil, ale neobsahovaly sdělení o tom,
že šlo o třístranný obchod. Stěžovatel nepředložil ani jiné důkazy, které by to dokládaly (viz bod
33 napadeného rozhodnutí). Na základě výměny informací s maďarskou a polskou finanční
správou pak český správce daně zjistil, že maďarská společnost dodala papírenské zboží nikoli
kupujícímu, ale stěžovateli do Náchoda v Česku, případně společnosti PERGAMENKA
do Prahy. Totéž plynulo z podkladů, které předložil stěžovatel (nebyl v nich ani jediný doklad
o tom, že zboží bylo doručeno do Polska). V případě období září až listopad 2015 se tak sice
prokázalo pořízení zboží, nikoli však způsobem, který odpovídá povaze třístranného obchodu
(zboží mělo z Maďarska správně směřovat ke kupujícímu v Polsku). Naopak dodání zboží
do jiného členského státu (Polska) stěžovatel neprokázal vůbec. Stěžovatel tedy nebyl prostřední
osobou v třístranném obchodu. Správce daně tak v dodatečném platebním výměru posoudil
provedený obchod nikoli jako třístranný obchod podle §17 zákona o DPH, ale jako pořízení
zboží z jiného členského státu (kterému ale přiznal nárok na odpočet DPH podle §65 a §72
zákona o DPH) a jako dodání zboží s místem plnění v tuzemsku (tomu již nárok na odpočet
DPH nepřiznal a DPH na výstupu v tomto případě stěžovateli doměřil).
[9] Za zdaňovací období červen, červenec, září až prosinec 2015 žalobce neprokázal
oprávněný nárok na osvobození od daně na výstupu podle §64 zákona o DPH, protože
neprokázal, že papírenské zboží bylo odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem
nebo pořizovatelem, nebo zmocněnou třetí osobou. Zboží mělo být v tomto případě dodáno
stejnému odběrateli v Polsku jako v případě zdaňovacího období září až listopad 2015
(viz předchozí bod). Podle správce daně však stěžovatel neprokázal dodání uvedenému
dodavateli ani skutečné dodání do jiného členského státu (předložil jen daňové doklady, pouze
k některým dokladům též CMR listy, a to navíc neúplné, a dodatek smlouvy s odběratelem,
viz blíže bod 47 napadeného rozhodnutí). I v tomto případě navíc z informací polské daňové
správy vyplynulo, že polský odběratel zboží ve skutečnosti nedostal. Správce daně proto také
v případě zdaňovacích období červen, červenec, září až prosinec 2015 posoudil dodání zboží
jako dodání s místem plnění v tuzemsku a doměřil stěžovateli DPH.
[10] NSS také dodává, že mezi daňovými orgány a stěžovatelem nyní nejsou sporné okolnosti
dodání zboží z Maďarska nebo ze zemí mimo EU do Česka (ať již přímo stěžovateli nebo jinam).
Stěžovatelovy kasační námitky fakticky míří jen proti závěrům žalovaného (a procesním krokům,
které k nim vedly) o tom, že stěžovatel neprokázal, že zboží skutečně dodal odběrateli do Polska,
resp. o tom, že stěžovatel nedodržel podmínky třístranného obchodu (v míře, ve které lze tyto
námitky vztáhnout též ke zdaňovacímu období září až listopad 2015, k tomu blíže bod [23]).
[11] NSS se předně vyjádří ke stěžovatelově námitce o nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku. Tato námitka není důvodná. Krajský soud vysvětlil, které skutečnosti považoval
pro posuzovaný případ za stěžejní, a konkrétně se vypořádal s námitkami, které považoval
za nejdůležitější, včetně těch, které směřovaly proti neprovedení svědeckých výpovědí.
Podle judikatury platí, že krajské soudy se nemusí nutně vypořádávat s každým dílčím žalobním
argumentem, ale mohou proti žalobě postavit vlastní právní názor, v jehož konkurenci žalobní
body jako celek neobstojí (srov. k podobnému způsobu odůvodnění rozsudek NSS
ze dne 25. 9. 2020, čj. 10 Afs 49/2020-35, SOUTECH ENGINEERING, body 12 až 14).
Ani nyní nejde o situaci, kdy by krajský soud opomenul reagovat na některý žalobní bod.
NSS souhlasí se stěžovatelem, že odůvodnění napadeného rozsudku není ideální.
Nepřezkoumatelnost však nemůže být založena jen tím, že odůvodnění krajského soudu
je stručné či argumentačně chudé. Ne každý dílčí nedostatek odůvodnění založí
nepřezkoumatelnost rozhodnutí a „přezkoumatelnost“ není hodnotou sama o sobě (usnesení
rozšířeného senátu ze dne 5. 12. 2017, čj. 2 As 196/2016-123, č. 3668/2018 Sb. NSS,
Zdravé Ktišsko, body 29 a 30).
III. A. K vyžádání informací od polské daňové správy podle nařízení č. 904/2010
[12] Na úvod NSS poznamenává, že nynější věc se od běžných „dokladových“ daňových věcí
liší právě tím, že daňové orgány spoléhaly na informace získané z výměny informací české
a polské daňové správy. Z námitek směřujících proti procesnímu postupu daňových orgánů
se NSS proto nejprve zabýval námitkami ohledně tohoto postupu. Stěžovatel totiž správně
upozornil, že žalovaný i krajský soud považovali závěry polské daňové správy za významný důkaz
v projednávané věci (k tomu srov. níže bod [21]). Podle stěžovatele ale české daňové orgány
jen mechanicky přejaly závěry z výměny informací a nevedly ohledně nich vlastní šetření
či dokazování (u šetření polských orgánů naopak stěžovatel přítomen nebyl). Tyto závěry navíc
nebyly podloženy žádnými konkrétními doklady a (zároveň) stěžovatel neměl možnost
se s podklady seznámit.
[13] Kasační námitky stěžovatele směřují jednak proti samotnému postupu při výměně informací
(a jejich využití v českém daňovém řízení), jednak, byť ne zcela konkrétně, proti obsahu
poskytnutých informací. Zatímco v prvním případě NSS neshledal žádné procesní pochybení
daňových orgánů, v druhém případě musel (viz níže bod [20]) korigovat úvahy žalovaného
(i krajského soudu), nikoli však v míře, která by měla znamenat nezákonnost rozhodnutí
(či rozsudku).
[14] V nynější věci využil správce daně žádost o mezinárodní spolupráci podle čl. 7 nařízení
č. 904/2010 o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty.
Nařízení plní podobnou roli jako v případě jiných daní směrnice 2011/16/EU
2
(a její
předchůdkyně 77/779/EHS
3
), upravuje tedy pro oblast DPH postupy pro spolupráci a výměnu
informací daňových orgánů z různých členských států EU. Naopak nařízení samo o sobě
nestanoví žádná konkrétní práva osob povinných k dani (srov. rozsudky Soudního dvora EU
ze dne 20. 6. 2018, C-108/17, Enteco Baltic, EU:C:2018:473, bod 105, a ze dne 30. 9. 2021,
C-186/20, HYDINA SK, EU:C:2021:786, bod 42).
[15] Podle čl. 9 nařízení č. 904/2010 sdělí (v odpovědi na žádost podle čl. 7 nařízení)
dožádaný orgán jiného členského státu veškeré relevantní informace, které získá nebo má k dispozici,
jakož i výsledky správních šetření ve formě zpráv, výkazů a jakýchkoli jiných dokumentů nebo ověřených opisů
či výpisů z nich. Podle čl. 56 téhož nařízení pak platí, že zprávy, výkazy a všechny ostatní dokumenty
nebo jejich ověřené opisy či výpisy získané pracovníky dožádaného orgánu a poskytnuté dožadujícímu orgánu
v rámci pomoci podle tohoto nařízení mohou příslušné orgány členského státu dožadujícího orgánu použít jako
důkazní prostředky stejným způsobem jako obdobné dokumenty, které poskytl jiný orgán členského státu
dožadujícího orgánu (zvýraznění doplnil NSS). K využití informací a podkladů získaných v rámci
výměny informací podle kapitoly II nařízení tedy není bez dalšího nutné, aby český správce daně
prováděl jakékoli další vlastní šetření nebo snad nějaké speciální dokazování jen proto,
aby „vnesl“ takto získané informace do českého daňového řízení. Naopak tyto podklady může
český správce daně využít jako jakékoli jiné důkazní prostředky v souladu s §93 odst. 1 daňového
řádu (srov. též rozsudek NSS ze dne 7. 5. 2020, čj. 9 Afs 295/2018-40, bod 24).
[16] V této obecné rovině nemá NSS až na jednu výjimku daňovým orgánům co vytknout.
Postupem podle nařízení č. 904/2010 správce daně nezískal z Polska jen blíže neověřitelné
a nepodložené informace, jak tvrdí stěžovatel, ale relativně velké množství konkrétních podkladů
k odpovědi polské daňové správy (k jejich obsahu ale srov. níže bod [19] a další). Žádosti
o mezinárodní spolupráci (ať již do Maďarska či Polska), odpovědi na tyto žádosti i konkrétní
podklady jako přílohy k odpovědím jsou součástí veřejné části daňového spisu (viz č. l. 21, 22, 24
a 25 spisu). Stěžovateli přitom nic nebránilo v tom, aby do spisu nahlédl a aby se k odpovědi
i podkladům vyjádřil a případně navrhl doplnění dokazování (srov. opět věc 9 Afs 288/2014,
bod 24).
[17] NSS též připomíná, že stěžovatel jako český daňový subjekt nemá nějaké obecné právo
být přítomen u šetření daňové správy jiného členského státu EU. I v případě postupu
podle nařízení č. 904/2010 pochopitelně platí závěry ohledně přítomnosti daňového subjektu
u výslechu svědka prováděného v zahraničí, ke kterým NSS dospěl po rozsudku Soudního dvora
EU ze dne 22. 10. 2013, C-276/12, Sabou, EU:C:2013:678 (k tomu srov. navazující rozsudek NSS
v téže věci ze dne 21. 1. 2014, čj. 1 Afs 73/2011-167, č. 3016/2014 Sb. NSS, body 63-66,
k přenesení těchto závěrů do postupu podle nařízení č. 904/2010 srov. rozsudek NSS
ze dne 14. 11. 2019, čj. 10 Afs 163/2018-64, VIA MARIS, body 8-10).
[18] Byť o to český správce daně výslovně nežádal, polské daňové orgány provedly
přinejmenším jeden výslech stěžovatelova polského odběratele (srov. opět č. l. 24 a 25 daňového
2
Směrnice Rady 2011/16/EU ze dne 15. února 2011 o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice
77/799/EHS, Úř. věst. L 64, 11.3.2011, s. 1—12.
3
Směrnice Rady ze dne 19. prosince 1977 o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti
přímých daní, Úř. věst. L 336, 27.12.1977, s. 15—20, zvláštní vydání v českém jazyce: Kapitola 09 Svazek 001 S 63—68.
spisu). Stěžovatel u výslechu přítomen nebyl (a český správce daně se ani nepokoušel jeho
přítomnost zajistit, což by jinak měl, srov. rozsudky 1 Afs 73/2011, Sabou, bod 63,
a 10 Afs 163/2018, VIA MARIS, bod 10). To ale nebrání tomu, aby daňové orgány či správní
soudy posoudily např. záznam o výslechu, případně – není-li jej - dospěly k závěru, že informace
vzešlé z takového výslechu mají jenom omezenou důkazní hodnotu (opět 10 Afs 163/2018, VIA
MARIS, bod 10). Jinak řečeno, stěžovatelova nepřítomnost u výslechu ještě nevrhá stín
na výměnu informací jako celek (navíc informacemi z tohoto výslechu v podstatě žalovaný
ani neargumentoval).
[19] Na druhou stranu i v případě spolupráce podle nařízení č. 904/2010 musí logicky platit,
že zahraniční daňové orgány nemohou pouze sdělit výsledek vlastního šetření, aniž by zároveň
uvedly své postupy, zdroje informací nebo poskytly ke svým závěrům podklady. Pokud zůstane
informace z mezinárodního dožádání jen v rovině sdělení výsledku šetření, bude důkazní hodnota
poskytnutých informací v českém daňovém řízení jen omezená a využitelná pouze ve spojení
s jinými důkazy (srov. rozsudky 1 Afs 73/2011, Sabou, bod 66, a 10 Afs 163/2018, VIA MARIS,
bod 8, nebo též stanovisko generální advokátky J. Kokott ze dne 6. 6. 2013 ve věci C-276/12,
Sabou, EU:C:2013:370, bod 80).
[20] V této druhé, konkrétnější rovině již NSS částečně souhlasí se stěžovatelem. K některým
zjištěním polské daňové správy, která do svých rozhodnutí přejal jak žalovaný, tak krajský soud,
nejsou v odpovědi na žádost o informace žádné doplňující informace ani podklady,
které by osvědčovaly postup a závěry polských orgánů. NSS proto dále rozlišil ty závěry,
které byly dostatečně podložené, a ty, u kterých naopak vysvětlení a podklady postrádal.
[21] Žalovaný na nejrůznější informace získané v rámci výměny odkazoval v napadeném
rozhodnutí mnohokrát (např. bod 38 nebo 45-46), krajský soud je pak označil za stěžejní důkaz
(bod 49 napadeného rozsudku). Samotná zpráva ale obsahuje z podstatné části jen sdělení
výsledků šetření, bez přiložení nějakých zpráv či podrobnějšího vysvětlení postupu. To se týká
např. žalovaným často používané informace o tom, že se stěžovatelův odběratel vědomě účastnil
obchodu s falešnými obchodními fakturami, případně naznačení toho, že stěžovatelův odběratel
byl součástí karuselového podvodu páchaného na území Česka, Polska a Maďarska (blíže srov.
odpověď na č. l. 25 daňového spisu). NSS tím neříká, že daňové orgány jiného členského státu
nemohou takové informace v rámci výměny uvést, z povahy věci ale pak české daňové orgány
musí brát tyto informace jen jako doprovodné a nanejvýš jimi dokreslit své závěry opřené o jiné
důkazy. To samo o sobě z rozhodnutí žalovaného příliš patrné není. Žalovaný v tomto ohledu
jistě mohl postupovat pečlivěji (žalovaný např. na některých místech přehledně nerozlišuje, jaké
závěry vzešly z postupu polských orgánů jako celku, a co naopak přímo vypověděl stěžovatelův
odběratel). Podobně mohl žalovaný podrobněji pracovat i se závěrem, že deklarovaný polský
odběratel také působil jako zprostředkovatel stěžovatele (byť je k němu v odpovědi polských
orgánů přiložena alespoň smlouva, která to má dokládat), konkrétně mohl zvážit, zda tato
informace jako taková vylučuje dodání zboží odběrateli.
[22] Výše uvedené výtky k postupu žalovaného ale neznamenají, že by se dopustil pochybení,
které by mělo znamenat nezákonnost rozhodnutí ve věci samé (či případně zpochybnit zjištěný
stav věci natolik, že by bylo potřeba nějak doplňovat dokazování). Žalovaný totiž jednak
v podstatě již bez výměny informací s polskými orgány dospěl k závěru, že stěžovatel neprokázal
dodání zboží do Polska (ať už ve zdaňovacích obdobích září až listopad 2015 v rámci
třístranného obchodu nebo v obdobích červen, červenec, září až prosinec 2015 v rámci dodání
do jiného členského státu), jednak právě tento závěr potvrzovala – a to s velmi podrobnými
podklady – i zpráva polské finanční správy.
[23] Pokud jde o stěžovatelem tvrzený třístranný obchod (ve zdaňovacím období září
až listopad 2015), jeho podstatou je podle §17 odst. 1 zákona o DPH to, že zboží je přímo odesláno
nebo přepraveno z členského státu prodávajícího do členského státu kupujícího a tzv. prostřední osoba (zde
stěžovatel) podle §17 odst. 4 písm. b) téhož zákona pořizuje zboží od prodávajícího v členském státě
kupujícího s cílem následného dodání zboží kupujícímu v tomto členském státě. Sám stěžovatel
ale nepředložil žádné doklady o přepravě zboží do Polska a z výměny informací s maďarskou
daňovou správou (kterou stěžovatel nijak nezpochybňuje) naopak vyšlo najevo, že zboží bylo
dodáno jen do Česka (viz výše bod [8], dále pak body 37–38 napadeného rozhodnutí) – stejnou
informaci podpořila i výměna informací s polskými orgány (včetně konkrétních podkladů např.
v podobě úplných nákladních listů pro dopravu do Česka).
[24] V případě stěžovatelem tvrzeného dodání zboží do Polska (ve zdaňovacích obdobích
červen, červenec, září až prosinec 2015) NSS připomíná, že základním znakem od DPH
osvobozeného dodání zboží do jiného členského státu podle §64 zákona o DPH je jeho
skutečné, nikoli jen formální přemístění mezi členskými státy. Důkazní břemeno ohledně splnění
této podmínky tíží daňový subjekt (srov. např. rozsudek ze dne 4. 11. 2019,
čj. 7 Afs 209/2019-37, body 24-25 a 29 a judikaturu tam citovanou). Je na daňovém subjektu,
jakými prostředky důkazní břemeno unese. K tomu může využít jako v nynější věci např. tzv.
CMR listy. Neúplně vyplněné CMR listy ovšem mají zásadně sníženou vypovídací hodnotu (srov.
rozsudek ze dne 13. 10. 2021, čj. 10 Afs 92/2021-67, VSP Auto, bod 23 a judikaturu tam cit.).
Navíc i formálně perfektní doklady o přemístění mohou být zpochybněny (např. rozsudek ze dne
30. 7. 2010, čj. 8 Afs 14/2010-195, věc MAKRO Cash & Carry ČR). V tomto případě stěžovatel
k některým daňovým dokladům předložil právě tyto nákladní listy. Žalovaný ale správně upozornil
na to, že žádný z CMR listů nebyl vyplněn úplně, nebo např. na to, že sám stěžovatel popřel
při svých výpovědích některé údaje na nákladních listech (srov. body 44 a 47 napadeného
rozhodnutí). Podobné závěry plynou i z výměny informací (v rámci které polská strana předložila
stejné podklady, jako měl k dispozici žalovaný).
[25] Jinak řečeno, byť žalovaný při práci s informacemi od polských orgánů mohl být
přesnější, ve všech posuzovaných zdaňovacích obdobích dospěl k (přinejmenším na první
pohled) přesvědčivému závěru o nesplnění podmínek §17 a §64 zákona o DPH a v obou
případech je opřel i o relevantní a dostatečně podložené závěry polské finanční správy. Ostatní
informace z výměny – byť dokreslovaly zjištěný stav – nebyly striktně vzato pro argumentační
„jádro“ rozhodnutí potřeba.
[26] Blíže se již NSS závěry žalovaného nezabýval, protože stěžovatelova argumentace
proti posouzení podkladů v nynější věci zůstala jen v obecné rovině (nadto už nyní se s ní NSS
vypořádal konkrétněji, než by bylo potřeba). Není na NSS, aby dále za stěžovatele spekulativně
domýšlel další argumenty, konkretizoval obecná tvrzení či vybíral ze spisu ty skutečnosti,
které jeho argumentaci doplňují či podporují. Takovým postupem by přestal být nestranným
rozhodčím sporu a přebíral by naopak funkci stěžovatelova advokáta (rozsudek rozšířeného
senátu ze dne 24. 8. 2010, čj. 4 As 3/2008-78, č. 2162/2011 Sb. NSS, bod 32).
III. B. K ostatním důkazním návrhům stěžovatele v daňovém řízení
[27] Ve zbytku kasační stížnosti stěžovatel namítal, že daňové orgány nesprávně odmítly další
návrhy na doplnění dokazování, a to zpravidla z toho důvodu, že tyto důkazy nesouvisely
s dodáním zboží stěžovatelovu odběrateli v Polsku a nemohly prokázat skutečné dodání zboží
do jiného členského státu a jeho převzetí odběratelem v Polsku. Žádná z těchto námitek
však není důvodná.
[28] V prvé řadě stěžovatel namítal, že jako svědek nebyl vyslechnut jeho odběratel v Polsku
a že pro zajištění jeho výpovědi neučinily daňové orgány žádné kroky. Ze správního spisu plyne,
že stěžovatel výslech odběratele navrhl na přelomu let 2018 a 2019. Správce daně jeho návrh
původně přijal a domluvil si se stěžovatelem vhodný termín (resp. mu dokonce navrhl více
možných termínů). Termín podání svědecké výpovědi se však musel dvakrát posunout (poprvé
sdělil stěžovatel, že svědek není přítomen v Česku, podruhé odkázal na nemoc tlumočnice).
Napotřetí se ke správci daně dostavil jen stěžovatel s tím, že mu svědek údajně bez zdůvodnění
sdělil krátce před termínem jednání, že se jej nezúčastní. Stěžovatel tehdy (jednání proběhlo
27. 2. 2019) přislíbil zjistit důvody nepřítomnosti svědka a možnost dalšího postupu do konce
týdne, nic takového však neučinil.
[29] NSS souhlasí se žalovaným, že postup stěžovatele skutečně nesl znaky zjevně účelového
jednání. NSS přitom již v minulosti rozhodl, že např. pokud se svědek zdržuje v cizině a zjevně
se nehodlá do Česka k výslechu dostavit, nemusí výjimečně návrhu na výslech svědka správce
daně vůbec vyhovět (srov. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb.
NSS, EURO PRIM, nebo nověji rozsudek ze dne 12. 3. 2020, čj. 2 Afs 336/2019-42, Levara,
bod 29). Nelze tedy správci daně vyčítat, že za těchto specifických okolností po opakovaných
nezdarech provést svědeckou výpověď nedal stěžovateli k dispozici další termíny či nepřistoupil
k předvolání svědka.
[30] Z podobných důvodů nelze žalovanému vytýkat ani to, že nezajistil přímo dodání
protokolů o výpovědi stěžovatelova odběratele u polské finanční správy. Jak již NSS uvedl výše
v části III. B., český správce daně si skrze výměnu informací zajistil dostatečné informace (byť ne
přímo tyto protokoly) k rozhodnutí v nynější věci (k tomu srov. bod 69 rozhodnutí žalovaného).
Stěžovatelův odběratel ani např. v písemné podobě přijetí zboží od stěžovatele konkrétně
nepotvrdil a sám stěžovatel ani nevysvětlil nedostatky v předložených dokladech ani to, že obsah
dokladů dokonce sám popřel.
[31] K dalším návrhům NSS připomíná, že podstatou požadavku na skutečné dodání zboží
do jiného členského státu podle §64 zákona o DPH je to, že nejde jenom o přemístění dočasné
a formální (výše bod [24]). V kontextu nynější věci to znamená, že bylo potřeba prokázat
nejenom to, že se přepravované zboží „ocitlo“ na polské hranici nebo nějak směřovalo dále
do Polska, ale že skutečně bylo dodáno tak, jak tvrdil stěžovatel. NSS souhlasí se žalovaným,
že žádný z dalších navrhovaných důkazů nemohl prokázat právě dodání zboží tak, jak jej
stěžovatel deklaroval na daňových dokladech, a žalovaný stěžovatelovy návrhy nemusel
akceptovat (srov. např. rozsudek NSS ze dne 27. 8. 2021, čj. 5 Afs 362/2020-49, věc MEDCOM
TECHNOLOGY, bod 35 a judikaturu tam cit.).
[32] Stěžovatel žalovanému vytkl také to, že nesprávně vyhodnotil svědecké výpovědi dvou
jeho bývalých zaměstnanců, Ing. D. a pana V.. NSS podotýká, že je to především krajský soud,
který je oproti NSS povolán zhodnotit napadené správní rozhodnutí v tzv. plné jurisdikci, včetně
otázek skutkových, o nichž si sám učiní úsudek. Zásah ze strany NSS je v tomto ohledu
výjimečný a omezuje se zpravidla na vady řízení a dokazování ve smyslu §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s. (rozsudky NSS ze dne 1. 3. 2017, čj. 6 As 256/2016-79, či ze dne 13. 5. 2020,
čj. 6 Afs 7/2020-52). NSS má tedy v řízení o kasační stížnosti zasahovat do hodnocení
skutkových otázek, které provedl krajský soud, pouze tehdy, bylo-li řízení před krajským soudem
zatíženo vadou. Ing. D. byl přítomen na celním úřadu při proclení zboží (šlo tedy patrně o zboží
dodané ze zemí mimo EU v rámci zdaňovacích období červen až prosinec 2015) a odtamtud
sledoval pohyb dodávek do Polska. Svědecká výpověď Ing. D. ale neprokázala dodání zboží
do jiného členského státu deklarovanému odběrateli, neboť odporovala vyjádření stěžovatele.
Ani svědecká výpověď pana V. nepotvrdila konkrétní dodávky papírenského zboží
podle příslušných dokladů a bezpochybné dodání tohoto zboží do jiného členského státu zboží
deklarovanému odběrateli. Pro účely splnění podmínek podle §64 zákona o DPH totiž nestačí
prokázat pouze formální dopravu zboží k polské hranici nebo pár kilometrů za ni.
[33] Podobně se NSS staví k námitkám ohledně neprovedení výpovědi zaměstnankyně celní
agentury, která stěžovateli pomáhala s proclením (ale opět nebyla u samotné dopravy dále
do Polska), k návrhu na provedení svědeckých výpovědí zástupců společností Comivita s.r.o.,
Lentaris Service s.r.o. a BR Constructivo CZ s.r.o. (ve všech případech šlo o společnosti,
které údajně odebíraly zboží od stěžovatelova odběratele v Polsku) a k výpisu z trestního rejstříku
stěžovatelova odběratele (jehož „čistotu“ v nynější věci nikdo nezpochybňoval) a jeho čestného
prohlášení (které zůstalo jen v naprosto obecné rovině). Ani v těchto případech by výpovědi
či jiné důkazní prostředky nemohly logicky osvědčit skutečné přemístění zboží do Polska
u konkrétních dodávek.
[34] Stěžovatel dále namítal, že žalovaný nevzal v úvahu kupní smlouvu s (běloruskou)
společností SIPTO, která měla stěžovateli dodat zboží pro další dodání do Polska (ve které mělo
být uvedeno, že zboží „bude dodáno odběrateli stěžovatele do Polska“). Stěžovatel dále namítl,
že žalovaný nezajistil svědeckou výpověď zástupce této společnosti a nereagoval ani na písemné
prohlášení společnosti, podle kterého „zboží bylo dodáno kupujícímu v Polsku a dále bylo odesláno
a vyloženo na základě instrukcí“. I k případné výpovědi a předloženému prohlášení společnosti NSS
dodává to, co již k většině návrhů stěžovatele (šlo o dodávku z Běloruska na česko-polskou
hranici, nikoli dál). K samotné smlouvě NSS též uvádí, že při dodání do jiného členského státu
musí písemné podklady o přepravě osvědčovat, že zboží bylo převezeno do jiného státu (srov.
rozsudek ze dne 20. 2. 2020, čj. 6 Afs 205/2019-39, PRORESTA, bod 20, speciálně ke smlouvě
jako takovému podkladu pak opět rozsudek 10 Afs 92/2021, VSP Auto, bod 14).
Ani neprovedením těchto důkazů žalovaný nepochybil.
IV. Závěr a náklady řízení
[35] S ohledem na výše uvedené NSS zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou
(§110 odst. 1 věta poslední s. ř. s.).
[36] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměl
úspěch; žalovanému náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. srpna 2022
Zdeněk Kühn
předseda senátu