ECLI:CZ:NSS:2022:10.AFS.7.2021:38
sp. zn. 10 Afs 7/2021 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudkyně Sylvy
Šiškeové a soudce Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: ISTIMA a. s. v likvidaci,
Cejl 40/107, Brno, zastoupené advokátem Mgr. Antonínem Zralým, Ponávka 185/2, Brno,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 11. 4. 2019, čj. 15556/19/5200-10421-711070, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 10. 12. 2020, čj. 31 Af 46/2019 - 55,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobkyně poskytuje telemarketingové služby (provozuje call centrum). Finanční úřad
pro Jihomoravský kraj (správce daně) na základě daňové kontroly dospěl k závěru, že některým
zaměstnancům žalobkyně (tyto osoby jsou dále označovány jako nesporní zaměstnanci)
kromě příjmů vykázaných na mzdových listech plynuly od žalobkyně další příjmy. Tyto další
příjmy žalobkyně účtovala na jiné osoby, které s ní sice uzavřely dohody o provedení práce, avšak
pracovní činnost pro ni nevykonávaly (tyto osoby jsou dále označovány jako sporní zaměstnanci).
Pracovní činnost pro žalobkyni totiž vykonávali pouze nesporní zaměstnanci. Jinak řečeno,
ačkoliv sporní zaměstnanci formálně uzavřeli se žalobkyní dohody o provedení práce, pracovní
činnost pro ni fakticky nevykonávali a neplynuly jim z ní proto ani zdanitelné příjmy.
Naopak tuto pracovní činnost pro žalobkyni vykonávali nesporní zaměstnanci, jimž z ní také
plynuly zdanitelné příjmy, které bylo třeba zahrnout do úhrnu příjmů ze závislé činnosti těchto
zaměstnanců.
[2] Jelikož žalobkyně nezahrnula do úhrnu příjmů ze závislé činnosti nesporných
zaměstnanců podle §6 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, veškeré
příjmy, které jim plynuly, nestanovila u těchto zaměstnanců základ pro výpočet zálohy na daň
z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti ve správné výši. Správce daně proto přiřadil příjmy
ze závislé činnosti těm zaměstnancům, kterým skutečně plynuly (tedy těm, kteří činnost fakticky
vykonávali), vyčíslil rozdíl na zálohách na daň u jednotlivých zaměstnanců a doměřil žalobkyni
daň. Dodatečným platebním výměrem správce daně stanovil žalobkyni k úhradě daň z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 2014 ve výši 478 440 Kč.
Dále jí uložil povinnost uhradit penále z částky doměřené daně ve výši 95 688 Kč.
[3] Dodatečný platební výměr napadla žalobkyně odvoláním, které žalovaný zamítl.
Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Brně, který ji také
zamítl.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[4] Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a), b), a d) s. ř. s.
[5] Podle stěžovatelky nelze učinit jednoznačný závěr, že skutková podstata, z níž správní
orgány vycházely, má plně oporu ve spisech. Ne každý sporný zaměstnanec popřel, že by práci
vykonával, a ne každý nesporný zaměstnanec potvrdil, že to byl on, kdo pracoval namísto
sporného zaměstnance. Někteří ze sporných zaměstnanců nebyli vůbec vyslechnuti. V souvislosti
s prokazováním práce vykonávané spornými zaměstnanci krajský soud stěžovatelce vytýká
neunesení důkazního břemene, ale současně odmítá provedení důkazu hlasovými záznamy.
Ty by umožnily identifikaci telefonujícího zaměstnance. Není vinou stěžovatelky,
že nemá k dispozici hlasové záznamy, které je v souladu se zákonem odevzdala svým klientům,
pro něž poskytovala telemarketingové služby. Krajský soud nesprávně odmítl související důkazní
návrh, stejně jako návrh na vypracování znaleckého posudku znalcem z oboru fonetiky.
[6] Krajský soud rovněž nesprávně posoudil právní otázku, zda se na odměny z dohod
o provedení práce vztahuje povinnost zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti,
nebo povinnost zálohy na daň vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně, jak se domnívá
stěžovatelka. Základním definičním znakem příjmu ze závislé činnosti je plnění v podobě příjmu
ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru
a obdobného poměru, v nichž je poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu povinen dbát
příkazů plátce. Z toho plyne, že již sama existence pracovněprávního poměru znamená, že plnění
od zaměstnavatele zaměstnanci je příjmem ze závislé činnosti. Z pohledu daně z příjmů
není rozhodné, zda a v jakém rozsahu a kvalitě zaměstnanec práci pro zaměstnavatele provedl.
Již okamžikem, kdy zaměstnavatel zaměstnanci plnění poskytne anebo mu ho zaúčtuje,
se uskutečňuje plnění, které je předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti. Rozsah či kvalita
provedené práce jsou relevantní pouze pro soukromoprávní nároky. V řízení vyšlo najevo,
že stěžovatelka zaúčtovala odměny z dohod o provedení práce těm zaměstnancům, se kterými
takové dohody opravdu uzavřela, tzn. sporným zaměstnancům, nikoliv k dobru nesporných
zaměstnanců. Není proto správný závěr krajského soudu, že rozhodující je, zda práce
byla vykonána.
[7] Stěžovatelka dále odkázala na právní úpravu týkající se pojistného na všeobecné zdravotní
pojištění a pojistného na sociální zabezpečení. Trvá na tom, že správní orgány při výpočtu zálohy
na daň z příjmů ze závislé činnosti u všech zaměstnanců nezohlednily zdravotní a sociální
pojištění, které je zaměstnavatel povinen srazit a odvést zaměstnanci, a daňovou povinnost proto
nestanovily v zákonné výši. Závěrem kasační stížnosti stěžovatelka opětovně odkázala na výpočet
zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti týkající se jedné ze zaměstnankyň,
s jejíž pomocí zamýšlí demonstrovat nesprávnost výpočtu, který provedl správce daně.
[8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zdůraznil, že veškeré závěry týkající
se zjišťování skutkového stavu byly řádně odůvodněny a mají oporu ve správním spisu.
Správní orgány i krajský soud odmítli důkazní návrhy ze zákonných důvodů. K námitce,
že definiční znak příjmu ze závislé činnosti byl naplněn již uzavřením dohod o provedení práce,
žalovaný uvedl, že sama formální existence pracovněprávního poměru neznamená, že plnění
od zaměstnavatele zaměstnanci je příjmem ze závislé činnosti. Faktický výkon práce v tomto
směru představuje základní předpoklad pro vyplacení či zúčtování jakéhokoliv příjmu ze závislé
činnosti. Takový příjem je z podstaty věci vždy odměnou za vykonanou práci,
nikoliv jen automatickým důsledkem uzavřeného pracovněprávního vztahu. Samotná formální
existence pracovněprávních vztahů mezi spornými zaměstnanci a stěžovatelkou nic nemění
na tom, že odměny fiktivně zúčtované na sporné zaměstnance byly ve skutečnosti příjmem
zaměstnanců nesporných (plynuly na bankovní účty těchto zaměstnanců a tito s nimi také dále
nakládali). Žalovaný se neztotožnil ani s námitkou ohledně nesprávného výpočtu výše daně.
Ve zbytku odkázal na svá dřívější vyjádření a rozhodnutí.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[9] Kasační stížnost není důvodná.
[10] Jak podotkl krajský soud, rozhodnutí žalovaného se zakládá na tom, že stěžovatelka
neunesla důkazní břemeno ke svým daňovým tvrzením, která daňové orgány zpochybnily.
Po hmotněprávní stránce se jedná o zákonnou povinnost podle §6 odst. 12 a §38h odst. 1 a 4
zákona o daních z příjmů, týkající se srážky a odvodu zálohy na daň z příjmů.
[11] NSS se nejprve zabýval stručně formulovanou námitkou nepřezkoumatelnosti, kterou
stěžovatelka dovozuje v souvislosti s tím, že krajský soud odmítl provést navrhované důkazy.
Krajský soud se důkazními návrhy stěžovatelky podrobně zabýval (srov. body 22 a 23
napadeného rozsudku) a vysvětlil, proč nepovažuje za nutné jim vyhovět. Z tohoto důvodu
se nejedná o opomenutý důkaz ani o vadu nepřezkoumatelnosti.
[12] Neprovedení důkazu hlasovými záznamy o telefonátech stěžovatelčiných zaměstnanců
stěžovatelky s potenciálními zákazníky krajský soud odůvodnil zejména tím, že záznamy nejsou
způsobilé vyvrátit dříve zjištěné skutečnosti. Krajský soud sice výslovně nezmínil návrh
na provedení důkazu znaleckým posudkem, ale ten velmi úzce souvisí s provedením důkazu
hlasovými záznamy. Soud přitom vyložil, z jakého důvodu nepovažuje za potřebné provedení
důkazu těmito záznamy. Stěžovatelka neuvedla, jakým způsobem by tyto záznamy měly prokázat
spojitost mezi jednotlivými operátory zachycenými na záznamu a s výší odměn vyplácených
způsobem uvedeným na dohodách o provedení práce. Záznamy by nemohly osvětlit ani rozpor
spočívající v tom, že vyplacené peněžní prostředky fakticky směřovaly vždy k nesporným
zaměstnancům, a sporní zaměstnanci žádnou odměnu nedostávali. Jinak řečeno, důkazní návrhy
nebyly způsobilé vyvrátit nebo potvrdit tvrzenou skutečnost; to krajský soud řádně vysvětlil, čímž
dostál požadavkům judikatury k problematice dokazování (např. rozsudek NSS ze dne 1. 4. 2008,
čj. 9 Azs 15/2008 - 108, nebo ze dne 30. 5. 2008, čj. 4 As 21/2007 - 80). Nadto soud podotkl,
že ze zadavatelských smluv uzavřených mezi klientskými společnostmi a stěžovatelkou vyplývá,
že elektronické nahrávky hovorů měla stěžovatelka klientům poskytnout na jejich vyžádání;
pravidelně jim ale poskytovala pouze výkazy prodeje. Argumentace stěžovatelky proto neobstojí
ani z hlediska rozložení důkazního břemene v daňovém řízení.
[13] Ve věci se nepochybně jedná o příjmy ze závislé činnosti ve smyslu §6 odst. 1 písm. a)
bodu 1 zákona o daních z příjmů, tedy plnění v podobě příjmu ze současného nebo dřívějšího
pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce
pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce. NSS se přitom ztotožňuje s krajským soudem v tom,
že je potřeba zkoumat faktický stav. Zjišťování skutečného stavu ale nelze ztotožňovat
s hodnocením rozsahu nebo kvality práce zaměstnanců, jak naznačuje stěžovatelka.
Samotné uzavření dohody o provedení práce bez dalšího neznamená výkon práce zaměstnance
pro zaměstnavatele ani nezakládá nárok zaměstnance na vyplacení odměny za práci.
Existence právních vztahů založených dohodami o provedení práce současně nemůže sama
o sobě zvrátit zjištění správce daně o tom, že těmto osobám od stěžovatelky žádné příjmy
neplynuly. Stejně tak není způsobilá zpochybnit tvrzení, že nesporným zaměstnancům plynuly
příjmy vyšší než vykázané na mzdových listech, přičemž pro stěžovatelku vykonávali pracovní
činnost nad rámec rozsahu odpovídajícího příjmům vykázaným ve mzdových listech.
Zatímco u sporných zaměstnanců nebyl faktický výkon práce ani příjem peněžních prostředků
prokázán, v případě nesporných zaměstnanců byl prokázán jak výkon práce nad rámec rozsahu,
pro který jim byly účtovány mzdy, tak odpovídající zvýšený příjem peněžních prostředků.
Na této skutečnosti nemůže formálně vytvořený stav nic změnit.
[14] V poslední kasační námitce stěžovatelka opakovaně odkázala na žalobní námitku týkající
se nesprávného výpočtu výše daně. Nejedná se o námitku, která by reagovala na posouzení
krajského soudu, a proto ji NSS jako nepřípustnou odmítl (usnesení NSS ze dne 30. 6. 2020,
č. j. 10 As 181/2019 - 63, č. 4051/2020 Sb. NSS). Krajský soud navíc vysvětlil, proč správce daně
správně do výpočtu zálohy na daň nezahrnul tu část pojistného, kterou byla za zaměstnance
povinna odvést stěžovatelka (bod 21 napadeného rozsudku).
IV. Závěr a náklady řízení
[15] NSS vzhledem k výše uvedenému dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná,
a proto ji podle §110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.
[16] O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti. Žalovanému soud nepřiznal náhradu nákladu řízení, neboť mu v řízení
o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. června 2022
Ondřej Mrákota
předseda senátu