ECLI:CZ:NSS:2022:2.AFS.178.2020:53
sp. zn. 2 Afs 178/2020 - 53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudkyň
JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně: N. B., zastoupena
Mgr. Jiřím Kokešem, advokátem se sídlem náměstí T. G. Masaryka 153, Příbram,
proti žalovanému: Generální ředitelství cel, Budějovická 7, Praha 4, o žalobě proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 13. 6. 2019, č. j. 1538-4/2019-900000-318, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 1. 6. 2020, č. j. 11 Af 31/2019 - 49,
takto:
I. Kasační stížnost žalobkyně se zamí t á.
II. Žalobkyně n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Celní úřad pro hlavní město Prahu (dále jen „celní úřad“) vydal dne 9. 11. 2018 platební
výměr za zdaňovací období březen 2018. Žalobkyni byl vyměřen nárok na vrácení spotřební daně
ve výši 0 Kč. Proti platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, které bylo dne 13. 6. 2019
rozhodnutím žalovaného č. j. 1538-4/2019-900000-318 zamítnuto a platební výměr potvrzen.
[2] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu, kterou Městský soud v Praze (dále
jen „městský soud“) zamítl.
[3] Mezi stranami je sporné, zda stěžovatelka předloženou evidencí o nákupu a spotřebě
lehkých topných olejů (LTO) prokázala nárok na vrácení spotřební daně ve smyslu §56 odst. 7
zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném ke dni rozhodnutí žalovaného
(dále jen „zákon o spotřebních daních“). LTO využívala k topení ve svém domě a dodávala jí jej
společnost SILMET Vytápění s. r. o. (dále „SILMET“).
II. Kasační stížnost žalobkyně a vyjádření žalovaného
[4] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku městského soudu (dále jen
„napadený rozsudek“) v zákonné lhůtě z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
kasační stížnost.
[5] V kasační stížnosti stěžovatelka namítá, že městský soud nesprávně posoudil rozhodnou
právní otázku. Opětovně jako v žalobě i v daňovém řízení zdůrazňuje, že jako kupující evidenci
LTO zaznamenávala na místě a faktické údaje o nákupu a spotřebě následně předávala třetí osobě
(společnosti SILMET), která informace zpracovala do formuláře. Byla tak naplněna podmínka
§56 odst. 7 zákona o spotřebních daních, že evidenci o nákupu a spotřebě minerálního oleje vede
kupující. Předložení dokumentace zpracované třetí osobou nemůže samo o sobě vést k zamítnutí
nároku stěžovatelky na vrácení spotřební daně.
[6] Stěžovatelka upozorňuje na to, že se jedná v podstatě o stejný princip jako v případě
vedení daňové evidence daňovým subjektem za účelem podání daňového přiznání. Evidence
je vedena třetí osobou, která informace zpracovává do formálně správné podoby.
[7] Dále poukazuje na §101c zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen
„zákon o dani z přidané hodnoty“). Dle §101c zákona o dani z přidané hodnoty je plátce
povinen podat kontrolní hlášení. Pokud bychom uplatnili argumentaci uvedenou v napadeném
rozsudku, znamenalo by to, že by kontrolní hlášení mohl podat jedině plátce, nikoliv pověřená
třetí osoba.
[8] V doplnění kasační stížnosti ze dne 21. 4. 2021 upozorňuje na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 18. 3. 2021, č. j. 1 Afs 289/2019 - 41. Dle tohoto jsou naplněny
podmínky ve smyslu §56 zákona o spotřebních daních, pokud kupující eviduje skutečné údaje
o nákupu a spotřebě minerálních olejů na místě samém a následně je ke zpracování předá třetí
osobě za účelem vypracování formální dokumentace.
[9] Navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek a věc vrátil k dalšímu řízení.
[10] Žalovaný se zcela ztotožňuje s napadeným rozsudkem a se závěrem městského soudu,
že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno.
[11] Poukazuje na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2020,
č. j. 9 Afs 307/2019 – 42 a č. j. 9 Afs 308/2019 – 38, které byly vydány ve skutkově obdobné
věci. V nich Nejvyšší správní soud mimo jiné konstatuje, že evidenci má předkládat daňový
subjekt, který o nárok na vrácení daně žádá. Nicméně to neznamená, že evidenci nemůže
zpracovat třetí osoba. Tato vypracuje evidenci na základě podkladů, které získá od daňového
subjektu.
[12] U minerálních olejů je obecně dána povinnost platit spotřební daň. Stěžovatelka
se dovolávala výjimky z obecného pravidla. Aby výjimky dosáhla, má prokázat, že splňuje
podmínky dané zákonem. Dle §56 odst. 7 zákona o spotřebních daních se nárok na vrácení daně
prokazuje dokladem o prodeji a evidenci o nákupu a spotřebě vedenou kupujícím. Ačkoliv
stěžovatelka tvrdí, že skutečnou spotřebu evidovala a takto evidované údaje předávala třetí osobě,
své tvrzení nedoložila. V průběhu správního řízení nebyla schopna doložit důkazy, ze kterých
by bylo zřejmé, že sama fakticky vedla evidenci. Vzhledem k tomu správce daně i soud dospěli
k závěru, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno, a proto nebylo možno uplatněnému nároku
o vrácení spotřební daně vyhovět.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[13] Kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž
je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná.
[14] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.), přičemž shledal, že takovými vadami netrpí.
[15] Kasační stížnost není důvodná.
[16] Předně Nejvyšší správní soud konstatuje, že se skutkově i právně obdobnými případy
zabýval ve svých rozsudcích ze dne 11. 6. 2020, č. j. 9 Afs 307/2019 – 42 a č. j. 9 Afs 308/2019
- 38, a v projednávané věci neshledal důvod k odchýlení se od zaujatého názoru.
[17] Podle §56 odst. 1 zákona o spotřebních daních nárok na vrácení daně vzniká právnickým
a fyzickým osobám, které nakoupily za cenu včetně daně, vyrobily pro vlastní spotřebu nebo přijaly v režimu
podmíněného osvobození od daně minerální oleje podle §45 odst. 1 písm. b) uvedené pod kódy nomenklatury
2710 19 41 až 2710 19 49 (dále jen "topné oleje"), které byly jimi prokazatelně použity pro výrobu tepla
a které byly prokazatelně označkovány a obarveny podle části páté, pokud jsou předmětem značkování a barvení
vybraných minerálních olejů. Toto ustanovení se nevztahuje na osoby, kterým byla vrácena daň z nakoupených
topných olejů podle §15, 15a nebo 55.
[18] Podle §56 odst. 7 zákona o spotřebních daních nárok na vrácení daně se prokazuje dokladem
o prodeji a evidencí o nákupu a spotřebě vedenou kupujícím. V případě, kdy právnické a fyzické osoby použijí
pro výrobu tepla topné oleje, které samy vyrobily nebo obarvily a označkovaly v daňovém skladu, prokazuje
se nárok na vrácení daně interním dokladem.
[19] Podle §2 odst. 1 vyhlášky č. 413/2003 Sb., kterou se stanoví způsob výpočtu nároku
na vrácení spotřební daně zaplacené v cenách některých minerálních olejů prokazatelně použitých
pro výrobu tepla a způsob a podmínky vedení evidence o nákupu a spotřebě těchto výrobků (dále
jen „vyhláška“), evidence, kterou daňový subjekt prokazuje za příslušné zdaňovací období nárok na vrácení
daně, obsahuje údaje o množství nakoupených topných olejů a o skutečné spotřebě těchto olejů pro výrobu tepla.
Údaje o nákupu se evidují podle jednotlivých dokladů o prodeji, jejichž náležitosti jsou stanoveny
zákonem. Evidence o spotřebě se vede zvlášť za každé topné zařízení, ve kterém se topné oleje spotřebovávají.
K daňovému přiznání se připojí kopie dokladů o prodeji a na kopii bude vyznačeno, že je shodná s originálem.
Kopie dokladů o prodeji podepisuje osoba odpovědná za odebrání topných olejů na straně daňového subjektu.
[20] Pro uplatnění nároku na vrácení daně je daňový subjekt povinen ve smyslu §56
odst. 1 zákona o spotřebních daních prokázat, že nakoupil LTO za cenu včetně daně
a že je použil pro zákonem stanovený účel, tj. na výrobu tepla. Tyto hmotněprávní podmínky
prokazuje ve smyslu odst. 7 uvedeného paragrafu dokladem o prodeji a evidencí o nákupu
a spotřebě vedenou podle zákona o spotřebních daních a vyhlášky. Odstavce 1 a 7 citovaného
paragrafu nelze vnímat izolovaně, nýbrž v jejich logické propojenosti. Povinnost prokázat koupi
a spotřebu LTO je stanovena, aby šlo bez obtíží ověřit jejich prokazatelné použití pro zákonem
sledovaný účel.
[21] Účelem daňového zvýhodnění je daňová úleva využití lehkých topných olejů k výrobě
tepla. Ten bude naplněn, budou-li LTO k výrobě tepla, a jen k ní, prokazatelně použity. Jinak
hrozí riziko nežádoucích daňových úniků. Ostatně §56 odst. 1 zákona o spotřebních daních
výslovně zmiňuje prokazatelné použití pro výrobu tepla. Obdobné znění ve vztahu k evidenci
obsahuje vyhláška, která vyžaduje uvést skutečnou spotřebu těchto olejů pro výrobu tepla.
Pro úspěšné uplatnění nároku na vrácení spotřební daně musí být z předložených dokladů
a evidence prokazatelná spotřeba lehkých topných olejů v souladu se zákonem stanoveným
účelem (srov. rozsudek NSS ze dne 24. 11. 2009, č. j. 2 Afs 96/2009 - 65).
[22] Ze spisového materiálu plyne, že celní úřad v rozhodnutí ze dne 5. 10. 2018,
č. j. 414301/2018-510000-31, vyzval k odstranění pochybností v daňovém přiznání. Pochybnosti
se týkaly průkaznosti a přehlednosti evidence vedené za období březen 2018. Stěžovatelka byla
vyzvána, aby vysvětlila a doložila, jakým způsobem, kde a kým je evidence vytvářena a vedena.
Stěžovatelka v odpovědi odmítla argumentaci celního úřadu a trvala na svém, že mohla zmocnit
k vyplnění evidence třetí osobu.
[23] Dne 22. 10. 2018 celní úřad vyzval stěžovatelku, aby doložila evidenci o nákupu
a spotřebě LTO vedenou kupujícím, jelikož byla očitým svědkem spotřeby a eviduje skutečné
údaje o spotřebě LTO. Stěžovatelka nedoložila žádné důkazy. Celní úřad následně vydal platební
výměr, kterým vyměřil nárok na vrácení spotřební daně ve výši 0 Kč.
[24] Stěžovatelka tvrdí, že pro nárok na vrácení daně je dostačující, pokud evidenci doloží třetí
osoba, kterou byla evidence vedena na základě informací od kupujícího.
[25] Obecně vzato není problém, aby pro kupujícího, který spotřebovává LTO, evidenci vedla
třetí osoba. Co je však nezbytné, je v takovém případě prokázat předání informací o této spotřebě
od osoby, která fakticky užívá LTO k topení, k tomu, kdo zpracovává evidenci. V daném případě
je totiž nad rámec jiných evidencí vedených pro daňové účely potřeba, aby bylo zřejmé,
že v určitý okamžik ten, kdo LTO používá k topení (zde stěžovatelka), zjistil množství
spotřebovaných LTO pro příslušné zdaňovací období kontrolou příslušného přístroje (kotle,
nádrže na LTO apod.) a aby se obsah tohoto zjištění, a právě ten, prokazatelně dostal do sféry
toho, kdo zpracovává evidenci pro účely daňové. Toto stěžovatelka neprokázala. Neprokázala
zejména, že ona sama (případně někdo jiný, koho by tím pověřila) zjištění provedla a stejně tak
neprokázala, že by obsah zjištění předala třetí osobě, jež ji zpracovala pro účely žádosti o vrácení
daně. Jediné, co v řízení vyšlo najevo, je údaj o spotřebě LTO, s nímž pracovala třetí osoba.
O tom, jak byl tento údaj zjištěn a jakou cestou se dostal do sféry oné třetí osoby, v řízení nic
dostatečně konkrétního nevyšlo najevo. Z praxe ohledně jiných zdaňovacích období je patrné,
že tvrzení stěžovatelky o tom, že zjištění provedla sama a údaje třetí osobě předala, mohou být
pravdivá a jsou obecně vzato logická, prokázána však nebyla. S ohledem na významnou daňovou
výhodu, která je s prokázáním, že LTO byly využity právě k topení, spojena, se nelze v daném
případě spokojit s tím, že takovéto jejich využití je s ohledem na poměry stěžovatelky (je zjevné,
že LTO v rozhodném období běžně a dlouhodobě využívala k topení) obecně vzato dobře
možné a nikoli nepravděpodobné i v měsíčním zdaňovacím období března 2018, o něž
v projednávané věci jde.
[26] Argumentace stěžovatelky, že jí nemůže být bráněno v tom, aby zpracováním informací
o spotřebě LTO pověřila třetí osobu, se tedy míjí s podstatou sporné právní otázky, kterou
správci daně i krajský soud posoudili správně. Stěžovatelce nic nebrání ke sledování spotřeby
LTO k topení a zpracování údajů s tím spojených využívat třetí osoby, je však nezbytné, aby vždy
existoval jasný, nepřerušený a věrohodný „informační řetězec“ od prvotního zjištění spotřeby
LTO na zařízení užívaném k topení až k využití takto zjištěných údajů k žádosti o vrácení
spotřební daně. Samotné zjištění je možné provést různými způsoby (viz k tomu stěžovatelkou
zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2021, č. j. 1 Afs 289/2019 - 41,
jenž připustil i využití kvalifikovaného výpočtu založeného na objektivních a prokazatelných
vstupních údajích).
[27] Daňové řízení není založeno na zásadě vyšetřovací. Daňový subjekt má prokázat vše,
co sám tvrdí (viz rozsudek NSS ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 - 125). Dle §92 odst. 3
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), nese břemeno tvrzení ve vztahu
ke své daňové povinnosti a břemeno důkazní ve vztahu k těmto tvrzením.
[28] Ačkoliv byla stěžovatelka několikrát vyzvána k doložení materiálů, ze kterých bude
zřejmé, že stěžovatelka fakticky zpracovávala informace potřebné pro evidenci, nic nedoložila.
Nedošlo tak k vyvrácení pochybností o průkaznosti a přehlednosti evidence vedené za období
březen 2018.
[29] Stěžovatelka argumentovala také rozsudkem č. j. 1 Afs 289/2019 - 41, shora již
zmíněným. Uvedla, že jsou podmínky pro kvalifikovaný výpočet stanovené ve zmíněném
rozsudku naplněny i v tomto případě, a proto by jí nárok měl být přiznán. Tento rozsudek řeší
otázku, jakým všemi způsoby lze prokázat spotřebu LTO, avšak netýká se míry spolehlivosti
„informačního řetězce“ od zjištění spotřeby k zpracování tohoto zjištění pro daňové účely. Není
patrné, že by stěžovatelka navrhovala zjistit spotřebu namísto využití skutečných údajů
o spotřebě kvalifikovaným výpočtem. Naopak setrvávala na – jak shora vyloženo nepřípadné –
argumentaci, že byla zkrácena na svých právech tím, že jí je bráněno ve využití třetí osoby
při zpracování údajů o spotřebě. Ani tato námitka tedy není důvodná.
[30] Přirovnání vedení evidence o spotřebě LTO kupujícím k vedení daňové evidence
daňovým subjektem za účelem podání daňového přiznání není relevantní. Stěžovatelčina důkazní
slabina nespočívá v tom, že by údaje o spotřebě LTO zpracovávala třetí osoba, nýbrž v tom,
že není dostatečně průkazné, že údaje, které byly takto zpracovávány, mají svůj podklad
ve zjištěních o spotřebě LTO provedených samotnou stěžovatelkou přímo na topném nařízení
a předaných jí prokazatelně třetí osobě. Jinak řečeno, podstata problému není v tom, že údaje
zpracovávala třetí osoba, nýbrž v tom, že není jasné, jak k nim přišla a zda jde opravdu o údaje
zjištěné stěžovatelkou a předané třetí osobě. Na rozdíl od běžných daňových evidencí je ve věci
stěžovatelky podstatná, jak již vyloženo, právě i spolehlivost „informačního řetězce“ od ní
samotné k třetí osobě.
[31] Obdobně nepřípadný je poukaz na §101c zákona o dani z přidané hodnoty, podle něhož
je plátce povinen podat kontrolní hlášení. I to jistě může podat třetí osoba a vychází se z toho,
že informační zdroje, které k tomu využije, jsou zásadně „vnitřní věcí“ třetí osoby a plátce DPH
podávajícího kontrolní hlášení. V případě vrácení spotřební daně, jsou-li LTO využity k topení,
jsou však požadavky na spolehlivost „informačního řetězce“ mezi bezprostředním zdrojem
rozhodné informace i spotřebě LTO a ji zpracovávající třetí osobou přísnější. Stěžovatelka
neprokázala, že by fakticky evidovala potřebné informace pro vedení evidence třetí osobou, jak jí
to ukládá §56 odst. 7 zákona o spotřebních daních. Toliko to obecně tvrdila.
IV. Závěr a náklady řízení
[32] Na základě výše uvedeného dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a s ohledem na to ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[33] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60
odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti
úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, Nejvyšší správní soud náhradu nákladů
řízení nepřiznal, protože mu podle obsahu spisu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady
nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. srpna 2022
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu