ECLI:CZ:NSS:2022:3.AFS.119.2020:38
sp. zn. 3 Afs 119/2020 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců
JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně Europea
Distribution a. s., se sídlem Karviná, Rudé armády 651/19a, zastoupené JUDr. Jaromírem
Kremerem, advokátem se sídlem Orlová, Úzká 1108, proti žalovanému Odvolacímu
finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 4. 3. 2020, č. j. 25 Af 5/2019-62,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 4. 3. 2020, č. j. 25 Af 5/2019-62, se zru šuj e
a věc se v rací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
[1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce daně“) žalobkyni dvanácti
dodatečnými platebními výměry doměřil daň z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen
až prosinec 2012, leden až srpen 2013 a duben 2014. Důvodem bylo, že žalobkyni neuznal
uplatněné nároky na odpočty DPH z plnění (reklamní a marketingové služby), která přijala
od společnosti PROPAG-STORM a. s. (dále jen „společnost PROPAG“). Dospěl k závěru,
že příslušná plnění jsou součástí řetězců zasažených podvodem na DPH. Odvolání žalobkyně
žalovaný rozhodnutím ze dne 15. 11. 2018, č. j. 47569/18/5300-21444-700333, zamítl
a dodatečné platební výměry potvrdil. Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu
ke Krajskému soudu v Ostravě, který ji shledal důvodnou; rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu
vrátil k dalšímu řízení.
[2] Krajský soud přisvědčil námitce, že daňové orgány dostatečně neidentifikovaly chybějící
daň. Vycházel z toho, že chybějící daň byla zjištěna u společnosti PROPAG. Jednalo se o daň,
kterou této společnosti doměřil správce daně z důvodu, že neprokázala přijetí (uskutečnění)
deklarovaných služeb od deklarovaných dodavatelů.
[3] V tomto kontextu krajský soud nejprve posuzoval, zda není důvodná námitka, že závěr
daňového řízení u žalobkyně (odepření nároků na odpočet daně z plnění přijatých od společnosti
PROPAG z důvodu zapojení podvodného řetězce) je v rozporu se výsledkem daňového řízení
u společnosti PROPAG (doměření daně v důsledku neprokázání přijetí deklarovaných plnění
od dodavatelů, u nichž daňové orgány v řízení se žalobkyní uzavřely, že tvořily podvodný
řetězec). Konstatoval, že doměření daně společnosti PROPAG zásadně nebrání tomu, aby byla
tatáž daň doměřena žalobkyni. Uvedená společnost neprokázala, že splňuje podmínky
pro přiznání nároků na odpočet daně, které uplatňovala z plnění, jež deklarovala, že přijala
od svých dodavatelů. V daňovém řízení s uvedenou společností tak vůbec nebyl zjištěn skutečný
skutkový stav věci. Nelze proto vyloučit, že v řízení se žalobkyní skutkový stav zjištěn bude,
respektive bude zjištěn jinak. Krajský soud tak dospěl k dílčímu závěru, že závěry daňových řízení
se žalobkyní a se společností PROPAG nejsou a priori vzájemně v rozporu.
[4] Shledal však, že za dané situace neobstojí závěr daňových orgánů o existenci chybějící
daně u společnosti PROPAG. Uvedl, že při daňovém podvodu státu chybí daň, která mu měla
být odvedena. Neodvedení daně vede ke vzniku výhody na straně daňového subjektu, který
za neodvedenou daň „odpovídá“. Může nastat situace, kdy chybějící daň „vytvoří“ správce daně tím,
že jedné ze společností zapojených do podvodu neuzná nárok na odpočet pro nesplnění její
důkazní povinnosti. Pokud však v jiném, skutkově souvisejícím, řízení zjistí, že důvody
pro odepření nároku na odpočet zde nejsou, nemůže na to nereagovat a na závěru o chybějící
dani vzniklé „vytvořením“ setrvat, neboť tato daň nemůže být onou výhodou, které mělo být
podvodem dosaženo. V takovém případě jdou závěry daňových řízení „proti sobě“. Tak je tomu
podle krajského soudu v posuzované věci, kdy správce daně v řízení se žalobkyní zjistil, že důvod
pro doměření daně společnosti PROPAG zde ve skutečnosti není. V takové situaci závěr
o chybějící dani u dané společnosti neobstojí, neboť „řečeno trestněprávní terminologií byla porušena
jednota skutku“.
[5] Krajský soud na podporu uvedeného závěru odkázal na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 11. 6. 2019, č. j. 3 Afs 308/2017-52, podle něhož dospěje-li správce daně ve dvou
daňových řízeních k odlišným závěrům ohledně téže transakce, musí se v odůvodnění svého
rozhodnutí s těmito rozdíly náležitě vypořádat. V nynější věci žalovaný o téže transakci rozhodl
ve dvou řízeních odlišně, aniž by tento postup vysvětlil. Odlišné závěry se přitom navzájem
vylučují. Úvaha žalovaného o chybějící dani je proto nepřezkoumatelná.
[6] Krajský soud přisvědčil rovněž žalobním námitkám týkajícím se výslechů svědkyň L. O.,
DiS (v rozhodných zdaňovacích obdobích jediná členka představenstva společnosti PROPAG –
pozn. NSS), a H. K. (v rozhodných zdaňovacích obdobích předsedkyně dozorčí rady společnosti
PROPAG – pozn. NSS; dále též jen „svědkyně“).
[7] Dospěl k závěru, že žalovaný postupoval v rozporu s §96 odst. 5 daňového řádu, neboť
svědkyně vyslechl bez přítomnosti žalobkyně. Vycházel z tvrzení žalobkyně, že jí v účasti
na daných výsleších dne 17. 1. 2018 zabránila povětrnostní situace a kalamitní stav na dálnici D1,
poblíž které se nacházelo místo výslechů. Současně vycházel z toho, že žalovaný tyto skutečnosti
nerozporoval. Podle krajského soudu se jedná o nahodilé skutečnosti, které žalobkyně
nezapříčinila, ani je nemohla ovlivnit. Výpovědi svědkyň přitom byly podle krajského soudu
pro skutková zjištění žalovaného zásadní. Žalovaný z nich vycházel při zjištění, v čem podvodné
řetězce spočívaly, jaké společnosti do nich byly zapojeny, kdo je organizoval, že docházelo
k násobnému zvyšování cen u tzv. „středových společností“, které nevykonávaly žádnou činnost,
a že společnost PROPAG svým odběratelům, včetně žalobkyně, vracela 80 % z cen plnění.
[8] Současně krajský soud dospěl k závěru, že výpovědi svědkyň zásadní skutková zjištění
o podvodu na DPH neprokazují. Skutečnosti, které z nich žalovaný dovodil (vytvoření řetězců
za účelem neoprávněného snižování daňových povinností, neúměrné navyšování cen ve střední
části řetězce, vracení podstatných částí kupních cen) totiž znaly svědkyně jen zprostředkovaně
či z doslechu; samy se příslušného jednání neúčastnily. Krajský soud nevyloučil, že by bylo možné
skutkový stav výjimečně zjistit i z těchto nepřímých výpovědí, okolnosti by však musely být
naprosto jednoznačné a nesměly by panovat žádné pochybnosti o věrohodnosti svědkyň
a pravdivosti jejich výpovědí. Tak tomu však podle krajského soudu v posuzované věci
nebylo. Výpovědi svědkyň nebyly konkrétní, ucelené a bezrozporné. Žalovaný současně
nezohlednil, že je svědkyně učinily v situaci, kdy probíhalo trestní řízení, jehož výsledkem mohly
být ohroženy. Tato skutečnost mohla mít vliv na jejich věrohodnost. Krajský soud uzavřel,
že závěr žalovaného o vytvoření řetězců, jejichž účelem bylo neoprávněné snižování daňových
povinností, nemá oporu ve spisu a napadené rozhodnutí je tak v tomto směru nepřezkoumatelné.
[9] Krajský soud naopak neshledal důvodnou námitku, dle které byla žalobkyni poskytnuta
nepřiměřeně krátká lhůta k vyjádření k výsledku kontrolního zjištění. Jako vadu, která by měla
vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného, respektive dodatečných platebních výměrů, současně
neshledal skutečnost, že správce daně dodatečné platební výměry vydal ještě před projednáním
zprávy o daňové kontrole. Ostatními žalobními námitkami se pro nadbytečnost nezabýval.
[10] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost
z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a d) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
[11] První částí kasační argumentace brojí proti závěru krajského soudu, že ve zjištěných
dodavatelských řetězcích nebyla dostatečně identifikována chybějící daň, jakožto základní
předpoklad existence podvodu na DPH.
[12] Stěžovatel nesouhlasí s požadavkem krajského soudu, aby objasnil, proč byla žalobkyni
stanovena daň z jiného důvodu, než společnosti PROPAG. Takový požadavek
považuje pro závěr o existenci daňového podvodu v identifikovaných řetězcích
za neopodstatněný a související odkaz krajského soudu na rozsudek Nejvyššího správního soudu
č. j. 3 Afs 308/2017-52 za nepřiléhavý. Na rozdíl od daného rozsudku v nynější věci nedošlo
k odlišnému posouzení charakteru jedné a téže transakce. V nynější věci tomu, na rozdíl
od uvedeného rozsudku, není tak, že by daňové orgány ve vztahu k jedné a téže transakci
v jednom daňovém řízení dospěly k závěru, že se fakticky neuskutečnila, zatímco v jiném
daňovém řízení k závěru, že se uskutečnila, avšak je zasažena podvodem na DPH. V nynější věci
se jedná o posouzení dvou odlišných plnění. Zaprvé to, jež společnost PROPAG deklarovala
jako přijaté od svého dodavatele; zadruhé to, které přijala žalobkyně od společnosti PROPAG.
Podle stěžovatele je třeba tyto transakce posuzovat odděleně, stejně jako je nutno nahlížet
odděleně na daňové řízení vedené se společností PROPAG a nynější daňové řízení vedené
se žalobkyní.
[13] Závěr, že společnost PROPAG neprokázala, že deklarovaná plnění přijala, respektive
že je přijala od deklarovaných dodavatelů, podle stěžovatele není se zjištěním v nynějším
daňovém řízení, tedy, že se deklarovaná plnění žalobkyni uskutečnila, avšak jsou stižena
podvodem na dani, nikterak v rozporu. Vzhledem k tomu, že společnost PROPAG neunesla (již)
důkazní břemeno stran uskutečnění deklarovaných plnění, se totiž správce daně v daném
daňovém řízení vůbec nemohl zabývat případnou otázkou účasti dané společnosti na daňovém
podvodu. Skutečnost, že uvedené společnosti nebyla doměřena daň z důvodu podvodu na DPH,
je proto podle stěžovatele pro nynější daňové řízení bez významu. Stěžovatel na podporu svého
náhledu odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 3. 2019,
č. j. 1 Afs 360/2018-24, podle něhož „správci daně mohou zcela zákonným způsobem, třeba pro naprostou
pasivitu některého z obou daňových subjektů v důkazním řízení, dospět při posuzování identického skutkového
děje k diametrálně odlišným závěrům“. Požadavek krajského soudu na „jednotu skutku“ je proto podle
stěžovatele nesprávný. Stěžovateli nepřísluší, aby v rámci daňového řízení se žalobkyní revidoval
výsledky daňového řízení vedeného se společností PROPAG. Výsledek každého daňového řízení
závisí mj. na součinnosti daňového subjektu. Uvedená společnost adekvátně nereagovala
na výzvy správce daně, v důsledku čehož neunesla důkazní břemeno. Otázkou podvodu u této
společnosti se proto správce daně vůbec nemohl zabývat. To však nebrání tomu, aby podvod
na DPH detektoval u jiného článku řetězce v rámci jiné daňové kontroly.
[14] S ohledem na uvedené je stěžovatel přesvědčen, že nepochybil, identifikoval-li chybějící
daň (mimo jiné) u společnosti PROPAG. Správce daně v důsledku pasivity této společnosti
dospěl k závěru, že nesplnila podmínky pro přiznání jí uplatněných nároků na odpočty DPH,
v důsledku čehož jí uplatněné nároky neuznal a doměřil jí vlastní daňovou povinnost,
která nebyla uhrazena.
[15] Stěžovatel dále namítá, že krajský soud současně zcela pominul, že chybějící daň,
respektive narušení neutrality daně, nezjistil pouze u společnosti PROPAG, ale rovněž
u společností, které tvořily střední články dodavatelských řetězců, což v žalobou napadeném
rozhodnutí vysvětlil. Konkrétně se jednalo o společnosti Levimexo s. r. o., DMAX, s. r. o.,
a GEETERA s. r. o., které jsou nekontaktní a u nichž tak nebylo možné ověřit, zda přiznaly
a uhradily DPH. Napadený rozsudek je proto podle stěžovatele nepřezkoumatelný.
[16] Mylná je podle stěžovatele rovněž úvaha krajského soudu o nedostatečném prokázání
vzniku výhody na straně žalobkyně, potažmo úvaha, zda je právě žalobkyně „odpovědná“
za daňový podvod. Pro závěr o existenci daňového podvodu je totiž podle stěžovatele bez
významu, zda žalobkyně měla ze sporných plnění daňové zvýhodnění (prospěch).
[17] Druhá část kasační argumentace směřuje k závěrům krajského soudu stran výpovědí
svědkyň. Pokud jde o nepřítomnost žalobkyně u jejich výslechů, stěžovatel uvádí, že správce daně
žalobkyni účast u nich umožnil. O datu jejich konání ji vyrozuměl s maximálním možným
předstihem. Neúčast žalobkyně byla způsobena vyšší mocí. Současně nicméně stěžovatel
připouští, že právo žalobkyně na osobní účast u příslušných výslechů zajištěno nebylo. Má však
za to, že se nejedná procesní vadu, která by měla vliv na zákonnost žalobou napadeného
rozhodnutí. Podle stěžovatele je totiž mylný náhled krajského soudu, že by výpovědi svědkyň
byly pro skutková zjištění o podvodných řetězcích stěžejní. Závěr o existenci podvodu na DPH
obstojí i bez těchto důkazů, příslušné výslechy svědkyň nepřinesly žádné nové poznatky. Daňové
orgány totiž získaly dostatečné informace o podvodných transakcích, včetně zjištění týkajících
se chybějící daně, již z daňového řízení vedeného se společností PROPAG.
[18] Stěžovatel současně nesouhlasí se názorem krajského soudu, že z příslušných výpovědí
svědkyň nelze vycházet, neboť svědkyním byly skutečnosti o fungování podvodných řetězců
známy pouze zprostředkovaně. Uvádí, že ačkoliv se svědkyně na vytvoření podvodných řetězců
přímo nepodílely, ani se neúčastnily předávání tzv. vratek odběratelům společnosti PROPAG,
s chodem této společnosti, stejně jako s fungováním podvodných řetězců, byly v důsledku svého
dlouhodobého působení u společnosti PROPAG dobře obeznámeny. Svědkyně O. totiž byla
v rozhodné době jedinou členkou představenstva dané společnosti a svědkyně K. byla
v rozhodné době členkou její dozorčí rady.
[19] Konečně stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že by v rámci posouzení
věrohodnosti svědkyň nezohlednil jejich postavení v trestním řízení a jejich případnou motivaci
při podání svědecké výpovědi. Podle stěžovatele je takové tvrzení spekulativní. Svědkyně byly
poučeny o povinnosti vypovídat pravdivě a o následcích nepravdivé výpovědi. Jejich výpovědi
současně odpovídaly zjištěním vyplývajícím z ostatních podkladů. Příslušné výpovědi svědkyň
současně nebyly nikterak v rozporu s tím, jak svědkyně vypovídaly v daňovém řízení vedeném
se společností PROPAG.
[20] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhla, aby Nejvyšší správní soud kasační
stížnost zamítl; se závěry napadeného rozsudku se ztotožňuje. Stěžovatel podle ní pouze opakuje
argumenty, který uvedl ve vyjádření k žalobě. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
21. 3. 2019, č. j. 1 Afs 360/2018-24, není podle žalobkyně pro posuzovanou věc
přiléhavý. Žalobkyně odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 5. 2020,
č. j. 1 Afs 493/2019-32, podle kterého v případech daňových podvodů leží důkazní břemeno
prokázání rozhodných skutečností výlučně na správci daně a případná procesní pasivita
daňového subjektu je v tomto směru zcela bez významu.
[21] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu podané
kasační stížnosti (§109 odst. 3 věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených
(§109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci rozhodl bez nařízení jednání za podmínek
vyplývajících z §109 odst. 2 věty první s. ř. s.
[22] Kasační stížnost je důvodná.
[23] Nejvyšší správní soud předesílá, že je mu z úřední činnosti známo, že některé právní
otázky, které jsou relevantní pro posouzení nynější věci (primárně vymezení chybějící daně
a význam svědeckých výpovědí), již v minulosti posuzoval na podkladě skutkově souvisejících
kasačních stížností týkajících se jiných daňových subjektů, které však byly rovněž odběrateli
reklamních služeb od společnosti PROPAG (v jednom případě od společnosti ExaSoft Czech,
a. s., která nicméně byla v nynější věci v průběhu daňové kontroly u stěžovatelky vyzývána
k poskytnutí důkazních prostředků; rovněž daný případ je tedy s tím nynějším skutkově
provázán). Konkrétně lze odkázat na rozsudky ze dne 1. 10. 2021, č. j. 6 Afs 126/2021-41
(zejména jeho odst. 19 až 27), ze dne 15. 10. 2021, č. j. 3 Afs 328/2019-70 (zejména jeho odst. 33
až 40), a ze dne 19. 11. 2021, č. j. 5 Afs 239/2020-46 (zejména jeho odst. 34 až 37; citovaná
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na webu www.nssoud.cz). Nejvyšší
správní soud neshledal důvod, aby se od závěrů uvedených v daných rozsudcích, které jsou
relevantní i pro nyní posuzovanou věc, odchýlil, i v nynější věci z nich tak vychází.
[24] Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného
rozsudku. Platí totiž, že nepřezkoumatelný rozsudek zpravidla nenabízí prostor k úvahám
o námitkách věcného charakteru a je nezbytné jej bez dalšího zrušit. Konstantní judikatura
tohoto soudu označuje za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů zejména takové rozhodnutí,
v němž soud zcela opomene vypořádat některou z uplatněných žalobních
námitek (viz např. rozsudky ze dne 27. 6. 2007, č. j. 3 As 4/2007-58, ze dne 18. 10. 2005,
č. j. 1 Afs 135/2004-73, či ze dne 8. 4.2004, č. j. 4 Azs 27/2004-74), respektive pokud z jeho
odůvodnění není zřejmé, proč nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení
a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, a to zejména tehdy,
jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby (viz například rozsudek ze dne
14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005-44).
[25] Rozsudek krajského soudu uvedenými nedostatky netrpí. Stěžovatel spatřuje jeho
nepřezkoumatelnost v tom, že se krajský soud v rámci posouzení, zda daňové orgány
ve zjištěných dodavatelských řetězcích dostatečně a správně identifikovaly chybějící daň (narušení
daňové neutrality), zabýval pouze otázkou chybějící daně u přímého dodavatele žalobkyně,
společnosti PROPAG, přičemž pominul, že stěžovatel narušení neutrality daně identifikoval
kromě této společnosti rovněž u středových článků jednotlivých řetězců, což také uvedl
v žalobou napadeném rozhodnutí. Tedy u tzv. „středových společností“, které vykázaly příslušná
plnění pouze fakturačně, a které byly pro daňové orgány nekontaktní, v důsledku čehož nebylo
možné ověřit, zda řádně přiznaly a odvedly DPH.
[26] Jakkoli je pravda, že se krajský soud v rámci posouzení žalobní argumentace týkající
se existence chybějící daně výslovně zabýval toliko tím, zda obstojí závěr daňových orgánů
o chybějící dani u společnosti PROPAG (ke správnosti tohoto závěru viz níže) a nikoliv (také)
otázkou narušení neutrality daně u středových společností, nejedná se o vadu, která by měla
za následek nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Z hlediska přezkoumatelnosti
napadeného rozsudku je podstatné, že se krajský soud, v rozsahu uplatněné žalobní argumentace,
otázkou chybějící daně zabýval, vysvětlil, k jakému závěru dospěl a z jakých důvodů. Zda jde jeho
závěr věcně správný, je již otázkou zákonnosti napadeného rozsudku
[§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], kterou se kasační soud bude zabývat dále.
[27] Lze tudíž uzavřít, že kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. není dán
a napadený rozsudek je způsobilý věcného přezkumu.
[28] Věcným jádrem sporu je jednak otázka (ne)správné identifikace chybějící daně a zadruhé
související otázka, zda závěry daňových orgánů o existenci podvodu na DPH obstojí i bez
výpovědí svědkyň ze dne 17. 1. 2018, na podkladě ostatních shromážděných podkladů.
[29] S ohledem na uplatněné kasační námitky, potažmo závěry krajského soudu, považuje
Nejvyšší správní soud za vhodné shrnout klíčové podklady, z nichž daňového orgány v nynější
věci vycházely a jaká zjištění na jejich základě učinily.
[30] Správce daně ve zprávě o daňové kontrole identifikoval dva dodavatelské
řetězce. Na jejich počátku stála vždy společnost E-MOTION, s. r. o. (dále jen „společnost
E-MOTION“), a na jejich konci žalobkyně. Předposledním článkem a tedy přímým dodavatelem
žalobkyně byla vždy společnost PROPAG. Středními články byla v případě jednoho
řetězce společnost Levimexo s. r. o., a v případě druhého řetězce společnosti: ROUTE 44, s. r. o.
› North Screen Production, s. r. o. › DMAX, s. r. o./GEETERA s. r. o.
[31] Fakturovaným plněním v uvedených řetězcích byly reklamní služby. Dle jednotlivých
smluv mezi uvedenými společnostmi, které správce daně dne 30. 3. 2017 založil do daňového
spisu žalobkyně (o čemž pořídil úřední záznam z uvedeného dne označený
č. j. 1289634/17/3218-62562-801531; uvedené smlouvy jsou k němu přiloženy), se konkrétně
jednalo o převod reklamních ploch, respektive práv k jejich využití. Nejvyšší správní soud
dodává, že žalobkyně, prostřednictvím svého tehdejšího zástupce, byla (mimo jiné) s těmito
smlouvami (a se zjištěními, která na základě nich správce daně učinil) seznámena při ústním
jednání před správcem daně dne 3. 4. 2017. O tom správce daně pořídil protokol z uvedeného
dne označený č. j. 1316810/17/3218-62562-801531 (dále jen „protokol správce daně ze dne
3. 4. 2017“).
[32] Správce daně ve zprávě o daňové kontrole konstatoval, že nezpochybňuje, že žalobkyni
byly reklamní služby skutečně fakticky poskytnuty a že současně došlo k jejich „přefakturování“
ve zjištěných řetězcích. Tedy, že k nim mezi středovými články byly vystaveny odpovídající
smlouvy a daňové doklady. Správce daně s poukazem na uvedené smlouvy o převodu reklamních
ploch současně uvedl, že v řetězcích docházelo k mnohonásobnému navyšování cen. Společnost
E-MOTION nakupovala reklamní práva od sportovních svazů a pořadatelů sportovních akcí
za odpovídající tržní cenu. Společnost PROPAG však tatáž práva, poté, co došlo k jejich
„přefakturování“ mezi středovými články řetězců, nakupovala za cenu až 29 krát vyšší. Uvedené
zjištění o navyšování cen téhož předmětu plnění stěžovatel následně v žalobou napadeném
rozhodnutí (viz jeho odst. 41) doplnil o odkaz na „podrobnou analýzu navýšených cen“ obsaženou
v protokolu správce daně ze dne 3. 4. 2017. Nejvyšší správní soud ověřil, že uvedený protokol
(viz jeho strana 5 až 7) skutečně obsahuje přehlednou a podrobnou analýzu, za jaké částky
a v jakém počtu byly reklamní plochy přefakturovány mezi jednotlivými zapojenými
společnostmi.
[33] Správce daně v protokolu ze dne 3. 4. 2017 v této souvislosti současně uvedl, že „smlouvy
o převodu reklamních ploch […] potvrzují výpovědi paní O. […] a paní K. o mnohonásobném nadhodnocení
reklamních služeb.“ Odkazoval tím na obsah výpovědi paní L. O. ze dne 21. 2. 2017 (protokol o
daném ústním jednání před správcem daně je přiložen k úřednímu záznamu správce daně ze dne
30. 3. 2017). Nejednalo se přitom o svědecký výslech, nýbrž o součást ústního jednání při správě
daní, jehož předmětem bylo vysvětlení skutečností v rámci daňové kontroly vedené se společností
PROPAG, u níž paní O. v rozhodné době vykonávala funkci statutárního orgánu. Dále správce
daně odkazoval na obsah výpovědi paní H. K. ze dne 21. 2. 2016 (rovněž protokol o tomto
úkonu je přiložen k úřednímu záznamu správce daně ze dne 30. 3. 2017), k níž došlo rovněž
v rámci daňové kontroly u společnosti PROPAG.
[34] Správce daně ve zprávě o daňové kontrole dále uvedl, že do daňového spisu žalobkyně
založil zprávu o daňové kontrole ze dne 19. 4. 2017, č. j. 940708/17/3201-61561-800642,
provedené u společnosti PROPAG (tato zpráva je přiložena k úřednímu záznamu správce daně
ze dne 9. 5. 2017, č. j. 2110528/17/3218-62562-801531) s tím, že z tohoto podkladu (rovněž)
zjistil, že společnost PROPAG deklarovala pořízení reklamních práv od výše uvedených
středových článků řetězců. Právě uvedená zpráva o daňové kontrole je tedy, vedle výše
uvedených smluv o převodu reklamních ploch, klíčovým podkladem, z něhož správce daně čerpal
zjištění o existenci dodavatelských řetězců a o tom, jaké společnosti je tvoří.
[35] Pokud jde o identifikaci chybějící daně, jakožto základního předpokladu pro závěr
o existenci podvodu na DPH, správce daně ve zprávě o daňové kontrole (u žalobkyně) výslovně
uvedl, že chybějící daň zjistil (pouze) u společnosti PROPAG, jíž byla po daňové kontrole
v důsledku neuznání uplatněných nároků na odpočty DPH doměřena daň, která nebyla uhrazena.
[36] Závěr o identifikaci chybějící daně u společnosti PROPAG v žalobou napadeném
rozhodnutí zopakoval rovněž stěžovatel (viz odst. 46 daného rozhodnutí). Stěžovatel však
současně vysvětlení správce daně korigoval a doplnil tak, že chybějící daň nebyla zjištěna pouze
u přímého dodavatele žalobkyně (společnosti PROPAG), ale také u nekontaktních středových
společností, což vysvětlil v odst. 45 svého rozhodnutí. Nejvyšší správní soud dodává, že toto
zjištění, pokud jde o jeho podklad, stěžovatel opřel o zprávu o daňové kontrole provedené
u společnosti PROPAG, což také v uvedeném odstavci svého rozhodnutí uvedl.
[37] Již z uvedeného shrnutí klíčových podkladů a zjištění daňových orgánů, je patrné,
že nemůže obstát ani jeden z důvodů, pro které krajský soud napadený rozsudek zrušil.
[38] Pokud jde o výslech svědkyň provedený dne 17. 1. 2018, krajský soud daňovým orgánům
vytkl, že pochybily, pokud z nich vycházely jakožto ze stěžejního podkladu co do zjištění, v čem
podvodné jednání spočívalo, tedy zejména jaké společnosti byly zapojeny do podvodných
řetězců, a že v rámci daných řetězců docházelo k násobnému navyšování cen u středových
společností nevykonávajících žádnou faktickou činnost.
[39] Ačkoliv stěžovatel na jednom místě kasační stížnosti (její odst. 47) uvádí, že správce daně
žalobkyni umožnil, aby byla u výslechů svědkyň přítomna, přičemž její neúčast byla způsobena
vyšší mocí, v jiné části příslušného kasačního bodu (odst. 40 kasační stížnosti) přiznává, že právo
žalobkyně na účast u daných výslechů zajištěno nebylo. Z celkové formulace kasačního bodu
je tak patrné, že stěžovatel ve skutečnosti nezpochybňuje závěr krajského soudu, že správce daně
svědkyně nesprávně vyslechl bez účasti žalobkyně, ačkoliv její právní zástupce správci daně sdělil
omluvitelné důvody, proč se k výslechům není schopen včas dostavit (kalamita na dálnici D1
způsobená zimním počasím). Stěžovatelova argumentace tedy primárně směřuje proti závěru
krajského soudu, že neumožnění přítomnosti žalobkyně (jejího zástupce) u výslechů svědkyň
je procesní vadou, která mohla mít vliv na zákonnost jeho rozhodnutí, neboť obsah daných
výpovědí je stěžejní pro závěr o podvodném jednání.
[40] Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelem, že tento závěr krajského soudu je chybný.
Stěžovatel v rámci žalobou napadeného rozhodnutí obsah daných výpovědí, které byly doplněny
v rámci odvolacího řízení, zohlednil. Zjištění z nich vyplývající však obsahově odpovídají
zjištěním učiněným na základě dalších podkladů, které shromáždil (již) správce daně v průběhu
daňové kontroly. Nejedná se tedy o podklad pro zjištění skutkového stavu věci rozhodující.
Zjištění daňových orgánů o existenci dodavatelských řetězců (společností do nich zapojených) má
oporu jednak ve zprávě o daňové kontrole provedené u společnosti PROPAG a dále
v jednotlivých smlouvách o převodu reklamních smluv. S oběma těmito podklady byla žalobkyně
v průběhu daňové kontroly seznámena a měla možnost se k nim vyjádřit. Zjištění,
že v identifikovaných řetězcích docházelo k násobnému navyšování cen, pak má rovněž oporu
v obsahu jednotlivých smluv o převodu reklamních ploch a dále v jejich analýze obsažené
v protokolu správce daně ze dne 3. 4. 2017, s nímž byla žalobkyně rovněž seznámena. Není tedy
pravda, že by závěr o skutkových okolnostech, ve kterých spočívalo podvodné jednání „stál
a padal“ s výpověďmi svědkyň ze dne 17. 1. 2018. Krajský soud v rámci tohoto závěru současně
pominul, že uvedené svědkyně, dílem v postavení svědkyň, dílem jako představitelky společnosti
PROPAG, k věci vypovídaly již v průběhu daňové kontroly se společností PROPAG. Protokoly
o těchto úkonech přitom správce daně založil do nynějšího daňového spisu a žalobkyni s nimi
seznámil.
[41] Krajský soud tudíž pochybil, pokud dílčí procesní pochybení daňových orgánů,
spočívající v neumožnění přítomnosti žalobkyně u výslechů svědkyň dne 17. 1. 2018, považoval
za důvod pro zrušení napadeného rozsudku. Daňové orgány i bez těchto výpovědí shromáždily
dostatek podkladů, které představují spolehlivý podklad pro závěr o objektivních okolnostech,
v nichž měl spočívat podvod na DPH. Uvedené podklady přitom žalobkyně v žalobě nikterak
relevantně nezpochybnila, namísto toho vybrala toliko jednu dílčí otázku (provedení výpovědí
svědkyň bez její přítomnosti) vůči níž se vymezila.
[42] Nejvyšší správní soud na okraj uvádí, že nesdílí ani skepsi krajského soudu k samotné
důkazní hodnotě (hodnověrnosti) výslechů svědkyň. Již ve výše odkazovaných rozsudcích
č. j. 6 Afs 126/2021-41 a č. j. 3 Afs 328/2019-70, uvedl, že „[s]kutečnost, že k navýšení ceny plnění
u středových společností docházelo uměle, potvrdily i svědkyně O. a K. Nejvyšší správní soud zcela souhlasí s
hodnocením těchto svědkyň jako věrohodných. Pro opačný závěr nestačí, že jsou tyto svědkyně trestně stíhány.
Krajský soud navíc správně [v rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 18. 3. 2021, č. j. 25 Af
1/2020-57. – pozn. NSS] vyzdvihl skutečnost, že svědkyně O. a K. byly v trestním řízení označeny za
spolupracující obviněné, což je podmíněno tím, že státnímu zástupci oznámily skutečnosti způsobilé významně
přispět k objasnění zločinu a zavázaly se podat úplnou a pravdivou výpověď o těchto skutečnostech [§178a odst.
1 písm. a) zákona č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestní řád)], přičemž pokud by tento svůj
závazek porušily, nebyly by nadále za spolupracující obviněné považovány (tamtéž, odst. 3 in fine). Jelikož se
výpovědi svědkyň v daňovém řízení shodovaly s jejich výpověďmi v řízení trestním, lze usuzovat, že svědkyně i v
daňovém řízení vypovídaly pravdivě (při absenci konkrétních skutečností, které by svědčily o opaku).“ S tímto
hodnocením se lze ztotožnit i v nyní projednávaném případě.
[43] Rovněž závěr krajského soudu o nedostatečné, potažmo nesprávné identifikaci chybějící
daně ve zjištěných dodavatelských řetězcích neobstojí.
[44] Jako chybějící daň nelze chápat pouze situaci, kdy je daň vyměřena a konkrétní daňový
subjekt ji neuhradí. Chybějící daň, jakožto předpoklad prokázání existence podvodu na dani,
je nutno chápat jako narušení neutrality daně, přičemž toto narušení může být představováno
již jen tím, že daňový subjekt nepodá daňové přiznání. V případě nepodání daňového přiznání
nelze vyčíslit konkrétní výši daňového úniku, neboť správce daně nemá žádné podklady pro její
vyčíslení. Obdobně je nutno považovat za součást daňového úniku (a za porušení neutrality
DPH) i takové jednání článků v řetězci, které neumožní kontrolu podaného daňového přiznání
a tvrzené daně, neboť takové jednání rovněž brání správnému výběru daně.
[45] Krajský soud pominul, že stěžovatel neidentifikoval chybějící daň (narušení neutrality
daně) výlučně u přímého dodavatele žalobkyně, společnosti PROPAG, ale rovněž u společností
stojích ve středu řetězců. Jelikož proti tomuto závěru žalobkyně neuplatnila v žalobě žádné
výhrady, pak bez ohledu na posouzení správnosti identifikace chybějící daně u společnosti
PROPAG (k tomu viz níže), by už jen z tohoto důvodu nebylo na místě rozhodnutí stěžovatele
zrušit. Nejvyšší správní soud dodává, že zjištění správce daně o nekontaktních středových
společnostech, u nichž nebylo možné ověřit, zda fakticky uskutečnily deklarovaná plnění
a zda jim tak vznikla daňová povinnost a v jaké výši, má spolehlivou oporu ve zprávě o daňové
kontrole vedené u společnosti PROPAG (viz její strana 9 a násl.). Vzhledem k tomu,
že žalobkyně proti zjištěním o chybějící dani u středových společností nebrojila, postačí jen
dodat, že daňové orgány v rámci identifikace chybějící daně u daných společností neustaly
u prostého poukazu na jejich nekontaktnost, nýbrž s poukazem na zjištění o násobném,
neodůvodněném, navyšování cen fakturovaných plnění osvětlily, proč shledaly, že účelem
příslušných obchodních transakcí bylo získání výhody – čerpání nadměrného odpočtu DPH.
[46] Nejvyšší správní soud současně nesdílí ani výhrady krajského soudu stran zjištěné
chybějící daně u společnosti PROPAG. Jak již Nejvyšší správní soud vyložil ve výše
odkazovaném rozsudku č. j. 5 Afs 239/2020-46, z judikatury Soudního dvora EU nevyplývají ve
vztahu k otázce chybějící daně jakékoliv formální požadavky. V řetězci transakcí totiž může být
narušována neutralita daně různými „právními“ způsoby (např. vykázáním fiktivního plnění
s nárokem na odpočet daně, kterým je v rozporu se skutečností kompenzována daňová
povinnost; nesprávným deklarováním nižší daňové povinnosti; vykázáním daňové povinnosti
a jejím následným neuhrazením, atd.) Pokud tedy krajský soud dovodil, že by i u společnosti
PROPAG, u níž byla (vedle středových společností) identifikována chybějící daň, mělo jít o daň
stanovenou na základě její účasti v podvodu na DPH (což se v posuzované věci nestalo), je třeba
takový závěr odmítnout, neboť požadavek, že by chybějící daň v řetězci musela spočívat
v odepření nároku na odpočet DPH v důsledku vědomé účasti na podvodu, z relevantní
judikatury Soudního dvora EU ani Nejvyššího správního soudu nelze dovodit.
[47] Krajským soudem vyslovený požadavek na objasnění rozdílu v právním důvodu
stanovení daně u žalobkyně a jejího přímého dodavatele je nutno odmítnout jako
neopodstatněný. Na daňová řízení vedená u společnosti PROPAG a žalobkyně je nutno nahlížet
odděleně; ze závěrů správce daně učiněných v daňovém řízení u společnosti PROPAG nelze bez
dalšího vyvozovat důsledky i pro daňová řízení vedená s žalobkyní. Výsledek daňového řízení
totiž závisí na mnoha okolnostech a v podstatné míře i na součinnosti daňového subjektu
se správcem daně. Jestliže společnost PROPAG se správcem daně v rámci u ní vedené daňové
kontroly veskrze nespolupracovala (na výzvu nepředložila relevantní podklady prokazující
faktické uskutečnění deklarovaných plnění; viz zpráva o daňové kontrole vedené u společnosti
PROPAG), neunesla důkazní břemeno a neprokázala tak, že splňuje zákonné podmínky
pro přiznání uplatněných nároků na odpočet DPH. Lze plně souhlasit s názorem stěžovatele,
že za takovéto situace správce daně v řízení se společností PROPAG ani nemohl zkoumat
případnou existenci podvodu na DPH. Aby se totiž správce daně vůbec mohl zabývat otázkou,
zda se daňový subjekt podílel na daňovém podvodu, musí být u něj splněny hmotněprávní
a formální podmínky pro uplatnění nároku na odpočet dle §72 a §73 zákona o dani z přidané
hodnoty. Společnost PROPAG v rámci u ní vedené daňové kontroly splnění těchto podmínek
neprokázala. To však nebrání tomu, aby u jiného článku řetězce (žalobkyně) následně správce
daně zahájil daňovou kontrolu a daňový podvod detekoval (srov. obdobně rozsudek tohoto
soudu ze dne 21. 3. 2019, č. j. 1 Afs 360/2018-24).
[48] Krajským soudem zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu
č. j. 3 Afs 308/2017-52 není pro posuzovanou věc přiléhavý. Odkazem na něj krajský soud
podpořil svůj závěr, že daňové orgány pochybily, jestliže o téže transakci rozhodly ve dvou
souvisejících řízeních odlišně (v nynější věci žalobkyně a v řízení vedeném se společností
PROPAG), aniž by tento postup vysvětlily. Jak již bylo uvedeno výše, Nejvyšší správní soud
se ztotožňuje se stěžovatelem, že na daňové řízení vedené se žalobkyní a na daňové řízení vedené
se společností PROPAG je nutné nahlížet odděleně, neboť důvodem neuznání nároku
na odpočet daně společnosti PROPAG bylo, že tento subjekt neunesl důkazní břemeno ve věci
prokázání přijetí zdanitelných plnění od jí deklarovaných dodavatelů. Případnou účastí
společnosti PROPAG na daňovém podvodu se tudíž správce daně v důsledku její pasivity
v příslušném daňovém řízení vůbec nemohl zabývat. To však nemůže bránit tomu, aby byla
u žalobkyně – jiného článku téhož dodavatelského řetězce – následně zahájena daňová kontrola
a správce daně detekoval daňový podvod. Krajským soudem vyslovený požadavek na vysvětlení
odlišnosti v právním důvodu stanovení daně u žalobkyně a u jeho dodavatelky, společnosti
PROPAG, tudíž neobstojí.
[49] Nejvyšší správní soud rovněž souhlasí se stěžovatelem, že jakkoli se závěry správce daně
v řízení se společností PROPAG a v nynějším daňovém řízení se žalobkyní vztahují k témuž
dodavatelskému řetězci, na rozdíl od věci řešené v rozsudku č. j. 3 Afs 308/2017-52
se ve skutečnosti ani netýkají jedné a téže transakce. V nynější věci byl žalobkyni odepřen nárok
na odpočet daně z plnění, které přijala od společnosti PROPAG. Oproti tomu společnost
PROPAG neprokázala naplnění zákonných předpokladů pro uplatnění nároku na odpočet
z plnění, které deklarovala jako přijaté od svých dodavatelů. Správce daně totiž dospěl k závěru,
že jednalo toliko o „fakturační“ obchody. Z téhož náhledu přitom vycházel správce daně
jak v řízení se společností PROPAG, tak v nynějším řízení se žalobkyní. Pokud jde plnění mezi
společností PROPAG a žalobkyní, správce daně ani v rámci daňové kontroly u společnosti
PROPAG nezpochybňoval, že se fakticky uskutečnila (viz str. 27 zprávy o daňové kontrole
vedené u společnosti PROPAG). Závěry předmětných daňových řízení tak ve skutečnosti nejsou
v rozporu.
[50] S ohledem na výše uvedené lze učinit závěr, že daňové orgány v dodavatelských řetězcích
dostatečně a správně identifikovaly chybějící daň (narušení daňové neutrality), a to jednak
u přímého dodavatele žalobkyně, společnosti PROPAG, ale také u středových společností, které
byly pro daňové orgány nekontaktní a u nichž docházelo k neodůvodněnému násobnému
navyšování cen fakturovaných plnění.
[51] Nejvyšší správní soud tudíž shledal kasační stížnost důvodnou. Rozsudek krajského
soudu proto podle §110 odst. 1 věty prvé s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm
bude krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.)
[52] Krajský soud tedy bude při dalším posouzení žaloby vycházet z toho, že daňové orgány
měly, bez ohledu na výpovědi svědkyň ze dne 17. 1. 2018, dostatečné podklady pro skutková
zjištění o existenci podvodu na DPH. Bude tedy vycházet z premisy, že nezajištění přítomnosti
žalobkyně u jejich výslechů nepředstavuje procesní vadu, která by mohla mít vliv na zákonnost
žalobou napadeného rozhodnutí, potažmo platebních výměrů správce daně. Současně bude
krajský soud vycházet z toho, že daňové orgány v dodavatelských řetězcích dostatečně
identifikovaly chybějící daň (narušení daňové neutrality), a to nejen u přímého dodavatele
žalobkyně, společnosti PROPAG, ale také u nekontaktních společností nacházejících se ve středu
zjištěných řetězců. Na krajském soudu současně bude, aby se vypořádal se všemi zbývajícími
žalobními námitkami, s nimiž se dosud pro nadbytečnost nezabýval.
[53] Krajský soud v novém rozhodnutí rozhodne též o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 3 věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. února 2022
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu