ECLI:CZ:NSS:2022:3.AFS.165.2021:31
sp. zn. 3 Afs 165/2021 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Rychlého
a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce:
RI OKNA, a. s., se sídlem Úkolky 1055, Bzenec, zastoupený JUDr. Ing. Pavlem Schreiberem,
advokátem se sídlem Jakubská 1, Brno, proti žalovanému: Finanční úřad pro Jihomoravský
kraj, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 4. 5. 2021, č. j. 31 A 178/2020 – 144,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 4. 5. 2021, č. j. 31 A 178/2020 – 144,
se zrušuje .
II. Žaloba na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného se odmítá.
III. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] Žalobce se žalobou podanou u Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“) domáhal
ochrany proti nezákonnému zásahu žalovaného. Tvrzený nezákonný zásah spočíval v tom,
že žalovaný je dlouhodobě nečinný při hodnocení předložených důkazních prostředků
a informování žalobce o stavu dokazování v průběhu daňové kontroly. Podle žalobce jedná
žalovaný nezákonně, jestliže dle §92 odst. 7 daňového řádu průběžně nesepisuje o provedeném
dokazování úřední záznamy a nezakládá je do spisu.
[2] Krajský soud shledal žalobu nedůvodnou a zamítl ji rozsudkem ze dne 4. 5. 2021,
č. j. 31 A 178/2020 – 144.
[3] Krajský soud konstatoval, že mezi stranami je nesporné, že před vydáním seznámení
s výsledkem kontrolního zjištění ze dne 26. 10. 2020 žalovaný žádné úřední záznamy o hodnocení
jednotlivých důkazů nevydával a nevydal je ani dodatečně. Po podání žaloby sice vyhotovil jeden
úřední záznam o hodnocení důkazů (č. j. 1093414/21/3013-60561-705639), nicméně tento
úřední záznam se týkal jen dílčího okruhu důkazních prostředků. Následně krajský soud
přistoupil k posouzení, zda je výše popsaný postup žalovaného zákonný.
[4] Nejprve citoval §92 odst. 7 daňového řádu, dle nějž správce daně po provedeném
dokazování uvede, které skutečnosti považuje za prokázané a na základě jakých důkazních
prostředků dospěl k takovému závěru; o hodnocení důkazů sepíše úřední záznam, pokud se toto
hodnocení neuvádí v jiné písemnosti založené ve spise. Následně konstatoval, že hodnocení
důkazů je závěrečnou fází dokazování, přičemž správce daně jej nemůže provádět izolovaně (tedy
po provedení každého jednotlivého důkazu), ale je povinen důkazy hodnotit ve vzájemných
souvislostech. Izolované hodnocení důkazů nemůže mít relevantní vypovídací hodnotu, neboť
jednotlivé dílčí důkazy často nejsou způsobilé určitou skutečnost prokázat nade vši pochybnost.
Navíc, zatímco jeden důkaz může svědčit ve prospěch určitého tvrzení, jiný důkaz může toto
tvrzení vyvracet. Průběžné vyhotovování úředních záznamů hodnotících jednotlivé důkazy by tak
bylo značně nehospodárné, neboť by je často ani nebylo možné při následném rozhodování
správce daně využít.
[5] Krajský soud dovodil, že právě ze shora popsaných důvodů daňový řád stanoví povinnost
k hodnocení důkazů v úředním záznamu pouze pro případ, že již není uvedeno v jiné písemnosti.
Takovou písemností je typicky seznámení s výsledky kontrolního zjištění, zpráva o daňové
kontrole nebo odůvodnění rozhodnutí. Krajský soud připustil, že v projednávané věci sice byl
vydán jeden úřední záznam pod č. j. 1093414/21/3013-60561-705639, v němž žalovaný
samostatně hodnotil skupinu důkazů, nicméně jednalo se o případ, ve kterém toto hodnocení
nebylo obsaženo v jiné písemnosti – tj. v dříve vydaném seznámení s výsledky kontrolního
zjištění.
[6] Nakonec krajský soud uvedl, že pokud žalobce tvrdí, že seznámení se s výsledkem
kontrolního zjištění ze dne 26. 10. 2020 není z řady důvodů dostatečné, pak již vytýká
žalovanému konkrétní procesní pochybení, které může být předmětem soudního přezkumu
až v rámci žaloby proti rozhodnutí ve věci samé. Žalobcem tvrzená povinnost žalovaného
provádět průběžné hodnocení důkazů v úředních záznamech se nemůže odvíjet od toho,
zda je následné hodnocení důkazů „v jiné písemnosti“ vadné. Krajský soud tak uzavřel, že shledal
žalobu nedůvodnou proto, že žalovaný mohl provádět hodnocení důkazů „v jiné písemnosti“
až v závěru daňové kontroly a nemusel je provádět průběžně v rámci samostatných úředních
záznamů, nikoli z toho důvodu, že hodnocení důkazů bylo provedeno v seznámení s výsledkem
kontrolního zjištění (popřípadě, že toto hodnocení shledává řádným).
[7] Proti rozsudku krajského soudu podává žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost,
jejíž důvod lze podřadit pod §103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
[8] Stěžovatel vytýká krajskému soudu posouzení žalobní námitky, dle níž je žalovaný
povinen provádět průběžné hodnocení důkazních prostředků a toto hodnocení má být průběžně
zaznamenáváno do úředních záznamů a ty pak následně (na vyžádání) přístupny účastníkům
řízení. Obecně souhlasí s krajským soudem, že teprve po shromáždění všech důkazů lze provést
jejich hodnocení ve vzájemné souvislosti a že izolované hodnocení jednotlivý důkazů nemá
vypovídací hodnotu a celkově by bylo nehospodárné; ostatně po žalovaném nežádal, aby každý
jednotlivý důkazní prostředek hodnotil průběžně. Naproti tomu však stěžovatel podotýká,
že daňová kontrola, zejména u daně z příjmů, se zpravidla skládá z několika skutkových
a právních otázek, které se „promítají do základu daně a daně samotné“. Jelikož každá z otázek
je posuzována na základě odlišných důkazních prostředků, stěžovateli se „jeví nelogické“,
aby žalovaný čekal třeba i roky, než provede hodnocení všech důkazů týkajících se veškerých
posuzovaných otázek.
[9] Stěžovatel dále podotýká, že kontrolní zjištění u tří dodavatelů může mít stejný právní
základ, v tom případě může být společné hodnocení důkazů ve vzájemných souvislostech
oprávněné, jak dovodil krajský soud (například pokud všichni tři dodavatelé jsou účastni
v jednom řetězci jednoho daňového podvodu). Stejně tak ovšem může jít o tři na sobě zcela
nezávislá právní jednání, odehrávající se na různých místech v různém čase, která se jen shodou
okolností promítají v jednom celoročním zdaňovacím období. V takovém případě není
hodnocení jednotlivých skutečností na sobě závislé a není mezi nimi žádná vzájemná souvislost.
V tomto směru stěžovatel vytýká krajskému soudu, že neprovedl hodnocení výše popsané otázky.
[10] Také výklad §92 odst. 7 daňového řádu a §8 odst. 1 téhož předpisu provedl krajský soud
dle stěžovatele pouze z jazykového hlediska, aniž by vzal v potaz další výkladové metody. Pokud
by totiž zákonodárce zamýšlel, že všechny důkazy mají být hodnoceny až po jejich úplném
shromáždění ve vzájemné souvislosti, nehovořil by v §92 odst. 7 daňového řádu o úředním
záznamu. Jestliže by byl respektován závěr krajského soudu, dle nějž mají být všechny důkazy
hodnoceny až po jejich úplném shromáždění ve vzájemné souvislosti, dle posledně zmiňovaného
ustanovení by nikdy nebylo postupováno, neboť správce daně by musel vždy čekat až na úplné
ukončení daňové kontroly a nemohl by hodnotit samostatně jednotlivé důkazy. Stěžovatel
uzavírá, že průběžné hodnocení důkazních prostředků v okamžiku, kdy je objektivně možné,
musí mít přednost před „dogmatickým čekáním“; nadto stěžovatelem předestřeným postupem
by byly naplněny základní zásady daňového řízení i zásady fungování právního státu.
[11] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožňuje s napadeným rozsudkem. Uvádí,
že zákon mu neukládá povinnost sepisovat úřední záznam o dílčím hodnocení důkazních
prostředků a že výsledek kontrolního zjištění sepsal bezprostředně po vyhodnocení všech
důkazů. Podotýká také, že jej stěžovatel ode dne zahájení daňové kontroly až do dne 14. 9. 2020
nepožádal o sdělení, které skutečnosti má za prokázané a na základě jakých důkazů dospěl
k takovému závěru; odpovědí na žádost ze dne 14. 9. 2020 pak bylo seznámení se s výsledkem
kontrolního zjištění.
[12] Nejvyšší správní soud nejdříve hodnotil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že byla podána včas (§106 odst. 2 s. ř. s.), osobou oprávněnou
(§102, věta první s. ř. s.), proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost ve smyslu
§102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatel je zastoupen advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Ve věci
rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících z §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
[13] Nejvyšší správní soud považuje za nutné uvést, že rozhodnutí krajského soudu
přezkoumává v rozsahu kasačních námitek (§109 odst. 3 s. ř. s.) a z důvodů uvedených v kasační
stížnosti (§109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.). Takto zákonem definovaná dispoziční
zásada nicméně neplatí bez výjimek; povinností kasačního soudu tak mimo jiné je ex officio
zohlednit i existenci případné zmatečnosti řízení před krajským soudem (§109 odst. 4, věta
za středníkem s. ř. s.). V nyní posuzované věci kasační soud zjistil, že řízení před krajským
soudem bylo zatíženo zmatečností [§103 odst. 1 písm. c) s. ř. s.], neboť krajský soud projednal
žalobu stěžovatele meritorně, ačkoli k tomu chyběly podmínky řízení.
[14] Situací obdobnou nyní posuzované věci se Nejvyšší správní soud zabýval například
v rozsudku ze dne 29. 1. 2020, č. j. 10 Afs 304/2019 - 39, č. 3974/2020 Sb. NSS (všechna
judikatura tohoto soudu je dostupná na www.nssoud.cz), ve kterém podal komplexní výklad
smyslu a účelu zásahové žaloby a jejího vztahu k žalobě proti rozhodnutí správního orgánu.
Nejvyšší správní soud zde především odmítl pojetí správního soudu jako supervizora správního
(daňového) orgánu, průběžně monitorujícího na základě série zásahových žalob postupy veřejné
správy (právní věta I. a body [20] a [21] odůvodnění). Na skutkovém pozadí srovnatelné věci
uzavřel, že nezákonnosti spojené se seznamováním daňového subjektu s výsledkem kontrolního
zjištění (§88 odst. 2 daňového řádu) a s jeho vyjádřením k tomuto výsledku (§88 odst. 3
daňového řádu) nemohou být nezákonným zásahem, proti kterému by bylo možné brojit
zásahovou žalobou, a to s ohledem na subsidiární povahu této žaloby (právní věta III. a body [27]
až [31] odůvodnění). Na závěrech uvedených v tomto rozsudku Nejvyšší správní soud nehodlá
ničeho měnit, proto z nich v dalším odůvodnění vychází a v podrobnostech na ně odkazuje.
[15] Podobně jako v případě stěžovatelky, o jejíž kasační stížnosti bylo rozhodováno ve věci
sp. zn. 10 Afs 304/2019, usiluje stěžovatel ve věci nyní projednávané o paralelní soudní ochranu
svých práv. Snaží se o to „preventivně“ podáním zásahové žaloby, kterou podal již v průběhu
samotného daňového řízení, byť možnost soudní ochrany proti (tvrzeným) nezákonnostem
v postupu žalovaného bude mít v případném soudním řízení ve věci samotného vyměření daně,
a to cestou žaloby proti (pravomocnému) správnímu rozhodnutí (§65 a násl. s. ř. s.), nedostane-li
se mu ovšem ochrany již v odvolacím řízení uvnitř daňové správy. Právě tato snaha
o „zmnožení“ soudní ochrany je základním problémem nynějšího procesního postupu
stěžovatele. Stěžovatel sice v kasační stížnosti polemizuje se závěry krajského soudu, podstatné
však je, že jeho zásahová žaloba ve skutečnosti popírá smysl a funkci tohoto žalobního typu
v soudním řízení správním.
[16] Podle §82 s. ř. s. může podat žalobu každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech
nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu, který není rozhodnutím a byl zaměřen přímo
proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo.
[17] Zásahová žaloba ovšem není univerzálním prostředkem ochrany proti jakémukoliv úkonu
správního orgánu, kterým se žalobce cítí být dotčen na svých právech. Je tomu právě naopak,
neboť se jedná o subsidiární prostředek ochrany, a to jak ve vztahu k právním prostředkům
pro zjednání nápravy dostupným u správních orgánů, které musí být nejprve bezúspěšně
vyčerpány (viz §85 s. ř. s., srov. k tomu např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005,
č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, č. 735/2006 Sb. NSS), tak i vůči jiným druhům žalob dostupným
ve správním soudnictví. Zásahová žaloba tedy plní roli prostředku ochrany pouze tehdy, pokud
(již) neexistují prostředky ke zjednání nápravy uvnitř veřejné správy a současně nelze využít
soudní ochrany v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu podle §65 a násl. s. ř. s.,
či žalobě na ochranu proti nečinnosti správního orgánu podle §79 a násl. s. ř. s. (viz usnesení
rozšířeného senátu tohoto soudu ze dne 16. 11. 2010, č. j. 7 Aps 3/2008 - 98, bod [18]).
[18] Podle ustálené rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu může daňová kontrola
představovat nezákonný zásah ve smyslu §82 s. ř. s. ve svém celku, například tím, že vůbec
nejsou splněny podmínky pro její provádění, jedná se o kontrolu bezdůvodně opakovanou,
eventuálně původně zákonná kontrola se stane nezákonnou v důsledku nepřijatelných průtahů
na straně správce daně, apod. V těchto případech by byly kontrolované subjekty bez poskytnutí
ochrany jejich právům cestou zásahové žaloby ponechány napospas možné svévoli veřejné moci,
zejména pokud by kontrola nevyústila v žádné správní rozhodnutí, které by bylo možné
napadnout (základní) žalobou proti správnímu rozhodnutí dle §65 a násl. s. ř. s.
(srov. již citované usnesení rozšířeného senátu tohoto soudu č. j. 2 Afs 144/2004 - 110,
nebo nověji usnesení téhož senátu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014 - 55,
č. 3566/2017 Sb. NSS, bod [42], v němž je vysvětleno, za jakých okolností se lze bránit proti
daňové kontrole jako celku).
[19] Takový zásah stěžovatel v posuzované věci netvrdí. Nebrojí proti daňové kontrole jako
takové, nenamítá, že neměla být vůbec zahájena, netvrdí ani nezákonnou nečinnost žalovaného
při kontrole. Stěžovatel namísto toho tvrdí, že žalovaný je dlouhodobě nečinný při hodnocení
předložených důkazních prostředků a jedná nezákonně, jestliže dle §92 odst. 7 daňového řádu
průběžně nesepisuje o provedeném dokazování úřední záznamy a nezakládá je do spisu. Brojí
tedy proti konkrétním procesním úkonům žalovaného (resp. proti jejich absenci) v rámci daňové
kontroly.
[20] Konstantní judikatura Nejvyššího správního soudu sice připouští, že zásahovou žalobou
„[l]ze brojit [i] proti konkrétním úkonům správce daně v rámci kontroly, zejména proti konkrétním excesům
ze zákonných mezí při zásazích do soukromé sféry daňového subjektu, například při zjišťování skutečností
a zajišťování důkazů v podnikatelských prostorách, event. obydlí daňového subjektu postupem podle
§86 odst. 4 ve spojení s §81 odst. 1 daňového řádu“ (viz citované usnesení rozšířeného senátu
č. j. 1 Afs 183/2014 - 55, bod [42]), musí se však jednat o mimořádně invazivní úkony správce
daně, vymykající se svou povahou a intenzitou standardním procesním postupům.
[21] Přezkoumávání zákonnosti jednotlivých standardních úkonů daňového řízení
(resp. zákonnosti neprovedení určitých úkonů či nečinnosti správce daně) v rámci řízení
o ochraně před nezákonným zásahem by tak bylo přezkumem předčasným a odporujícím
systematice soudního řádu správního. Rozšířený senát tohoto soudu v již opakovaně citovaném
rozsudku č. j. 1 Afs 183/2014 - 55 (v bodě [42]) potvrdil, že pomocí zásahové žaloby „[n]elze
docílit 'předstižného' posouzení zákonnosti takových jednotlivých procesních úkonů správce daně, které samy o sobě
nemají povahu zásahu ve smyslu §82 s. ř. s., ale jejichž zákonnost může mít význam při posuzování zákonnosti
případného rozhodnutí, jímž by na základě zjištění z daňové kontroly byla stanovena daň.“
[22] Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku č. j. 10 Afs 304/2019 – 39, jehož právní
názor je následován i v nyní projednávané věci, v bodě [20] odůvodnění upozornil, že extenzivní
výklad pojmu „zásah“ by umožnil rozložit daňové řízení na dlouhou řadu individuálních zásahů,
které by mohl daňový subjekt napadnout nespočtem zásahových žalob. Zásahová žaloba však
nemá „štěpit“ jednotlivé úkony správního či daňového řízení do desítek či stovek různých
zásahů. Samostatný přezkum takových úkonů ve správním soudnictví by snadno mohl
nepřiměřeně prodloužit, ba dokonce v některých případech i zhatit cestu ke konečnému
rozhodnutí o věci.
[23] Rovněž Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 14. 1. 2020, sp. zn. III. ÚS 2383/19,
dostupném z https://nalus.usoud.cz (viz body [32], [33] a [35] odůvodnění), upozornil,
že je třeba odlišit na jedné straně procesní úkony správního orgánu, jejichž účinek se může (mimo
samotný průběh řízení) ve sféře účastníka projevit jen v souvislosti s výsledným rozhodnutím,
a na straně druhé procesní úkony či opomenutí správního orgánu, „[j]ejichž důsledek se neprojeví
nutně v podobě výsledného rozhodnutí, ale které jsou způsobilé účastníka zasáhnout samy i jinak než
prostřednictvím takového rozhodnutí“. Jen proti posléze uvedené skupině lze připustit zásahovou
žalobu. Naproti tomu proti procesním úkonům správního orgánu, které nemohou dotčenou
osobu zasáhnout samostatně, ale až v návaznosti na výsledné správní rozhodnutí, stejně jako
proti absenci určitých úkonů či nečinnosti orgánů daňové správy, je soudní ochrana poskytována
až prostřednictvím žaloby proti rozhodnutí správního orgánu.
[24] Z výše uvedených důvodů tedy lze vyvodit jednoznačný závěr, že pojetí soudu jako
supervizora správního orgánu, průběžně monitorujícího postupy veřejné správy, je v rozporu
se základními principy soudního řízení správního, především s principem subsidiarity (§5 s. ř. s.).
Současně je v rozporu se základními zásadami demokratického právního státu, zejména
s principem dělby moci (čl. 2 odst. 1 Ústavy) – zde dělby moci mezi justici a exekutivu (shodně
viz rozsudek č. j. 10 Afs 304/2019 - 39, bod [21] odůvodnění).
[25] Je tedy zřejmé, že postup žalovaného, který dle tvrzení stěžovatele v průběhu daňové
kontroly v rozporu se zákonem průběžně nevyhotovoval úřední záznamy o hodnocení důkazů,
nemohl pojmově být nezákonným zásahem ve smyslu §82 s. ř. s. , proti kterému by se stěžovatel
mohl bránit zásahovou žalobou ve správním soudnictví. Pokud nesouhlasí s hodnocením důkazů
správcem daně či s jeho procesním postupem ohledně dokazování, může se proti takovým
pochybením bránit nejprve v odvolání proti jeho rozhodnutí o vyměření daně, případně poté
i v žalobě proti konečnému rozhodnutí ve věci vyměření daně podle §65 a násl. s. ř. s. Namítané
porušení povinnosti žalovaného dle §92 odst. 7 daňového řádu není s to účastníka řízení
zasáhnout jinak, než prostřednictvím eventuálního vyměření (respektive doměření) daně (srovnej
citovaný nález sp. zn. III. ÚS 2383/19, bod [31] odůvodnění).
[26] Krajský soud tedy pochybil, pokud žalobní námitky posoudil jako plausibilní tvrzení
o existenci nezákonného zásahu, proti němuž se lze bránit zásahovou žalobou, a zabýval se jimi
věcně, ačkoli z důvodů výše podrobně rozebraných je zřejmé, že stěžovatelem rozporovaný
postup žalovaného nemůže být nezákonným zásahem ve smyslu §82 s. ř. s. per definitionem.
Neobsahuje-li žaloba podaná podle části třetí hlavy druhé dílu třetího s. ř. s. plausibilní tvrzení
nezákonného zásahu, proti němuž by bylo možné se domáhat soudní ochrany, jedná
se o nedostatek věcné podmínky řízení. Za této situace měl krajský soud žalobu odmítnout
postupem dle §46 odst. 1 písm. a) s. ř. s. (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 21. 11. 2017, č. j. 7 As 155/2015 – 160, publ. pod č. 3687/2018 Sb. NSS,
který byl sice následně zrušen nálezem Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2018,
sp. zn. II. ÚS 635/18, avšak z jiných důvodů, než které jsou relevantní v nyní posuzované věci).
[27] Pokud krajský soud i přes chybějící podmínku řízení o žalobě meritorně rozhodl, zatížil
toto řízení vadou zmatečnosti ve smyslu §103 odst. 1 písm. c) s. ř. s., k níž musel Nejvyšší
správní soud dle §109 odst. 4, věty za středníkem s. ř. s. přihlédnout z úřední povinnosti. Za této
situace pak kasačnímu soudu nezbylo, než napadený rozsudek zrušit (§110 odst. 1, věta první
před středníkem s. ř. s.) a žalobu v odpovídajícím rozsahu odmítnout (§110 odst. 1, věta první
za středníkem s. ř. s.).
[28] Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a žalobu
současně odmítl, rozhodl také o nákladech řízení, které předcházelo rozhodnutí krajského soudu
(§110 odst. 3, in fine s. ř. s.). O náhradě nákladů řízení před soudy obou stupňů rozhodl Nejvyšší
správní soud podle §60 odst. 3 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s. Podle ustanovení prvně
zmíněného nemá žádný z účastníků právo na náhradu nákladů řízení, bylo-li řízení zastaveno
nebo návrh odmítnut.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou přípustné opravné prostředky
(§53 odst. 3 s. ř. s.).
V Brně dne 15. června 2022
JUDr. Tomáš Rychlý
předseda senátu