ECLI:CZ:NSS:2022:3.AFS.168.2021:40
sp. zn. 3 Afs 168/2021 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Radovana Havelce
a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně GOLD
Performance a. s., se sídlem Praha 5, Holečkova 789/49, zastoupené Mgr. Magdalénou Poncza,
advokátkou se sídlem Ostrava, Českobratrská 1403/2, proti žalovanému Finančnímu úřadu
pro hlavní město Prahu, se sídlem Praha 1, Štěpánská 619/28, v řízení o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 25. 5. 2021, č. j. 3 A 46/2019-97,
takto:
I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 25. 5. 2021, č. j. 3 A 46/2019-97,
se ve výrocích I. a III. zrušuje .
II. Ve zbytku se kasační stížnost zamítá .
III. Žaloba se v části, ve které se žalobkyně domáhala (i) určení, že postup žalovaného,
spočívající v projednání zpráv o daňových kontrolách dne 14. 1. 2019, ukončení daňových
kontrol a vydání platebních výměrů ze dne 28. 1. 2019, aniž by byla na její žádost
stanovena lhůta k vyjádření se k výsledkům kontrolních zjištění a navržení jejích
doplnění, je nezákonným zásahem, a (ii) uložení povinnosti žalovanému
stanovit žalobkyni na základě její žádosti lhůtu k vyjádření se k výsledkům
kontrolních zjištění a k navržení jejich doplnění podle §88 odst. 3 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu, sdělených žalobkyni sděleními o výsledku
kontrolních zjištění ze dne 22. 11. 2018, č. j. 7888579/18/2005-62561-110536
a č. j. 8487566/18/2005-62561-110536 odmítá.
IV. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
[1] Žalobkyně podala ve dnech 17. 4. 2018 a 24. 5. 2018 u žalovaného daňová přiznání k dani
z přidané hodnoty za zdaňovací období březen a duben 2018. Žalovaný v obou případech doručil
žalobkyni výzvu k odstranění pochybností o správnosti a průkaznosti přijatých a uskutečněných
plnění. Jelikož v rámci postupu k odstranění pochybností k jejich odstranění nedošlo, zahájil
žalovaný dne 31. 7. 2018 u žalobkyně daňovou kontrolu na daň z přidané hodnoty za předmětná
zdaňovací období. Sděleními ze dne 22. 11. 2018, č. j. 7888579/18/2005-62561-110536
a č. j. 8487566/18/2005-62561-110536 (dále jen „sdělení o výsledcích kontrolních zjištění“ nebo
jen „sdělení“), žalobkyni písemně seznámil s výsledky daňové kontroly; současně jí poučil
mj. o tom, že dle §88 odst. 3 daňového řádu, ve znění účinném do 4. 6. 2018 (dále jen „daňový
řád“), jí žalovaný na žádost stanoví lhůtu, ve které se bude moci vyjádřit k výsledkům kontrolních
zjištění a navrhnout jejich doplnění. V obou sděleních žalobkyni rovněž vyzval, aby se dne
14. 12. 2018 dostavila k ústnímu projednání zprávy o daňové kontrole. Jelikož se žalobkyně
k projednání bez omluvy nedostavila, vyzval ji žalovaný vyrozuměním ze dne 17. 12. 2018,
č. j. 9058293/18/2005-62561-110536, aby se k projednání zpráv dostavila dne 14. 1. 2019.
Žalobkyně reagovala žádostí ze dne 10. 1. 2019 o poskytnutí lhůty k vyjádření se k výsledkům
kontrolních zjištění podle §88 odst. 3 daňového řádu. Během ústního jednání konaného dne
14. 1. 2019 žalovaný uvedl, že žalobkyně měla dostatečnou lhůtu k vyjádření od 23. 11. 2018
do 13. 1. 2019, a proto jí další lhůtu k vyjádření nestanovil. Dále žalobkyni poučil, že důkazní
návrhy vznesené během tohoto ústního jednání může uplatnit v rámci odvolacího řízení.
Žalobkyně odmítla podepsat zprávy o daňových kontrolách z důvodu nedostatečného
vypořádání se s její žádostí ze dne 10. 1. 2019; žalovaný tedy konstatoval, že k ukončení daňových
kontrol došlo okamžikem odepření podpisu zpráv o daňových kontrolách. Dne 28. 1. 2019 byly
následně vydány platební výměry na daň z přidané hodnoty č. j. 289597/19/2005-53523-110765
a č. j. 346308/19/2005-53523-110765 (dále jen „platební výměry“). Odvolací řízení proti těmto
výměrům nebyla ke dni podání správní žaloby skončena.
[2] Žalobou ze dne 14. 3. 2019 se žalobkyně domáhala určení, že postup žalovaného
spočívající v (i) projednání zpráv o daňových kontrolách dne 14. 1. 2019, (ii) ukončení daňových
kontrol a (iii) ve vydání platebních výměrů, aniž by žalobkyni byla k její žádosti ze dne 10. 1. 2019
stanovena lhůta k vyjádření se k výsledkům kontrolních zjištění a navržení jejich doplnění,
je nezákonným zásahem. V návaznosti na to požadovala, aby soud zrušil vydané platební výměry,
a aby žalovanému uložil povinnost stanovit žalobkyni lhůtu na vyjádření se k výsledkům
kontrolních zjištění a navržení jejich doplnění ve smyslu §88 odst. 3 daňového řádu. Žalobkyně
uvedla, že výše popsaný postup žalovaného představoval natolik intenzivní zásah do jejích práv,
že je možné jej kvalifikovat jako nezákonný zásah ve smyslu §82 soudního řádu správního (dále
jen „s. ř. s.“). V důsledku tohoto nezákonného postupu žalovaného došlo k zásahu jednak
do majetkové sféry žalobkyně, jednak do jejího práva na spravedlivý proces. Nestanovením lhůty
žalovaný jednal v rozporu s daňovým řádem, s čl. 11 odst. 3 a 5 Metodické pomůcky Generálního
finančního ředitelství k procesním aspektům daňové kontroly č. j. 50071/15/710040124-506246
(dále jen „metodická pomůcka“), a rovněž s poučeními obsaženými ve sděleních o výsledcích
kontrolních zjištění. K tvrzenému rozporu postupu žalovaného v rozporu s §88 odst. 3
daňového řádu žalobkyně odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 8. 2017,
č. j. 7 Afs 68/2017-36, dle kterého musí být lhůta podle §88 odst. 3 daňového řádu určena
rozhodnutím. Žalobkyně zdůraznila, že žalovaný jí lhůtu k vyjádření se k výsledkům kontrolních
zjištění v průběhu celé daňové kontroly vůbec nestanovil. Nemohla se tedy k výsledkům vyjádřit,
a žalovaný tudíž vydal platební výměry, které by v případě stanovení lhůty k vyjádření nemusely
být vydány. Žalobkyně tak fakticky přišla o možnost procesní obrany před daňovým orgánem
prvního stupně; ačkoliv má možnost doplňovat důkazy či rozporovat tvrzení žalovaného v rámci
odvolacího řízení proti platebním výměrům, bude tímto postupem připravena o část svých
procesních práv. Konečně namítla, že její odkázání na možnost uplatňovat důkazní návrhy
v rámci odvolacího řízení je v rozporu s čl. 11 odst. 21 metodické pomůcky, a je tedy rovněž
nezákonné.
[3] Městský soud v Praze shora uvedeným rozsudkem výroky ad I. a III. žalobu zamítl
v části, kterou se žalobkyně domáhala ochrany před nezákonným zásahem žalovaného
popsanému pod body (i) až (iii) v předchozím odstavci (žalobou bylo nicméně požadováno určení
tohoto postupu jako nezákonného – pozn. NSS) a dále v části, kterou se domáhala uložení
povinnosti žalovanému na stanovení lhůty žalobkyni k vyjádření se k výsledkům kontrolních
zjištění a navržení jejich doplnění podle §88 odst. 3 daňového řádu. V části, kterou se žalobkyně
domáhala zrušení následně vydaných platebních výměrů, soud žalobu odmítl (výrok II.).
Výrokem ad IV. městský soud rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů
řízení.
[4] V odůvodnění svého rozsudku městský sodu uvedl, že v postupu žalovaného nespatřuje
natolik intenzivní zásahy, které by žalobkyni zkrátily v jejích právech. Odkázal na ustálenou
judikaturu Nejvyššího správního soudu, dle které se u daňové kontroly může jednat o nezákonný
zásah ve smyslu §82 s. ř. s. pouze ve výjimečných případech, kdy tento zásah představuje daňová
kontrola jako celek, nebo kdy dojde k mimořádně invazivnímu jednání správce daně v průběhu
daňové kontroly. K tomu však v posuzovaném případě nedošlo. Městský soud zdůraznil,
že výsledek kontrolního zjištění není úkonem, kterým by byla žalobkyně k něčemu nucena; do její
právní sféry mohla zasáhnout toliko následně vydaná rozhodnutí o stanovení daně, proti kterým
je však možné brojit řádným opravným prostředkem a následně konečná daňová rozhodnutí
napadnout žalobu podle §65 s. ř. s. Dále uvedl, že §88 odst. 3 daňového řádu upravuje formu
koncentrace řízení spočívající v tom, že je daňovému subjektu znemožněno navrhovat nové
důkazy v případě, kdy jeho předchozí doplnění nevedla ke změně výsledků kontrolního zjištění.
Daňový subjekt tak může navrhovat nové důkazy jen do doby projednání zprávy o daňových
kontrolách. Tomu odpovídá i čl. 11 odst. 21 metodické pomůcky, přičemž možnost následného
uplatnění důkazních návrhů v odvolacím řízení není nijak omezena. Městský soud upozornil,
že žalobkyně se žalovaným od započetí řízení na odstranění pochybností prakticky
nespolupracovala a jí předložené důkazy a tvrzení neměly na výsledky daňové kontroly žádný
vliv. Žalovaný sice pochybil, nestanovil-li žalobkyni lhůtu podle §88 odst. 3 daňového řádu;
v tomto pochybení však nelze spatřovat tak intenzivní zásah ze strany žalovaného, který by bylo
možno kvalifikovat jako nezákonný zásah ve smyslu §82 s. ř. s. Nestanovením lhůty podle §88
odst. 3 daňového řádu nebylo zasaženo do majetkové sféry žalobkyně; do té mohly zasáhnout
toliko až následně vydané platební výměry. Není také pravdou, že k vydání platebních výměrů
nemuselo vůbec dojít, měla-li by žalobkyně prostor k doplnění důkazů; žalobkyně pro to prostor
měla, pouze ho do poslední chvíle před projednáním zpráv o daňové kontrole nevyužila. I proto
byla s návrhy na doplnění dokazování odkázána na odvolací řízení. Ani v tomto postupu městský
soud neshledal nezákonný zásah či rozpor s čl. 11 odst. 21 metodické pomůcky. Zmiňovaný
článek totiž upravuje postup správce daně pro případ, že jsou daňovým subjektem navrženy
důkazy až po ukončení daňové kontroly ve smyslu §88 odst. 4 daňového řádu; o takovou situaci
se v posuzovaném případě nejednalo. Žalobkyně byla se svými důkazními návrhy odkázána
na odvolací řízení, jelikož do doby ústního projednání zprávy o daňové kontrole nepředložila
žádný podklad, který by měl vliv na kontrolní závěry; zákonnost tohoto postupu je potvrzena
ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu. Městský soud dále dodal, že i z žalobkyní
citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 8. 2017, č. j. 7 Afs 68/2017-36,
vyplývá, že případné nezákonnosti spojené s postupem správce daně podle §88 daňového řádu
nejsou nezákonným zásahem podle §82 s. ř. s., a je třeba je napravit primárně v řízení o odvolání.
Uzavřel, že ani pochybení spočívající v nestanovení lhůty podle §88 odst. 3 daňového řádu,
ani odkázání žalobkyně na odvolací řízení nejsou nezákonnými zásahy podle §82 s. ř. s., a proto
žalobu v těchto částech zamítl.
[5] V části, kterou se žalobkyně domáhala zrušení platebních výměrů, soud žalobu odmítl
s odkazem na §46 odst. 1 písm. b) s. ř. s., a §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. ve spojení s §68 písm. a)
s. ř. s., a §70 písm. f) s. ř. s., neboť ke dni podání žaloby dosud nedošlo k pravomocnému
ukončení odvolacích řízení proti platebním výměrům vydaným na základě daňové kontroly. Jedná
se tedy podle městského soudu o žalobu předčasnou a nepřípustnou.
[6] Proti tomuto rozsudku podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost
z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
[7] Stěžovatelka nejprve (bez bližšího zdůvodnění) namítá, že je napadený rozsudek
nepřezkoumatelný, neboť se městský soud nedostatečně vypořádal se žalobní argumentací.
[8] Dále stěžovatelka uvádí, že na rozdíl od městského soudu spatřuje ve sporném procesním
postupu žalovaného intenzivní zásah do svého práva na spravedlivý proces. Zopakovala,
že žalovaný postupoval v rozporu s daňovým řádem, metodickou pomůckou a s poučením
obsaženým ve sděleních o výsledcích kontrolních zjištění, a že jí nestanovil lhůtu podle §88
odst. 3 daňového řádu v průběhu celé daňové kontroly. Pokud měl žalovaný
za to, že stěžovatelka jedná obstrukčně, mohl jí lhůtu k vyjádření se ke kontrolním zjištěním
stanovit sám. Stěžovatelka pouze chtěla svojí žádostí ze dne 10. 1. 2019 využít všech svých
zákonných práv a předpokládala, že i žalovaný bude postupovat v souladu se zákonem. Nelze
akceptovat závěr městského soudu, že nezákonné postupy ze strany žalovaného jsou v určitých
případech dovoleny, zatímco daňový subjekt v mnoha případech možnost zhojit svá pochybení
nemá. Stěžovatelce nebyla na její žádost stanovena lhůta k vyjádření se k výsledkům kontrolních
zjištění, nemohla k nim tedy zaujmout stanovisko, a žalovaný tudíž vydal platební výměry, které
by v případě vyjádření stěžovatelky vydány být nemusely. Stěžovatelka rovněž nesouhlasí
se závěrem městského soudu, že ji žalovaný s jejími (důkazními) návrhy správně odkázal
do odvolacího řízení s tím, že během daňové kontroly nepředložila žádný doklad, který by měl
vliv na kontrolní závěry žalovaného. Stěžovatelka byla totiž v průběhu daňové kontroly
připravena předložit důkazy, dokonce je specifikovala přímo v protokolu při jednání se správcem
daně. Provedení těchto důkazů jí však před ukončením daňové kontroly nebylo umožněno, což
je v rozporu s čl. 11 odst. 21 metodické pomůcky. Stěžovatelka konečně zopakovala,
že postupem žalovaného fakticky přišla o možnost přezkumu jeho plnohodnotných závěrů
odvolacím orgánem, neboť tyto závěry nemohly reflektovat všechny jí navržené důkazy
a vznesená tvrzení.
[9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se plně ztotožňuje se závěry
městského soudu. Pochybení spočívající v nestanovení lhůty k vyjádření se k výsledkům
kontrolních zjištění není natolik intenzivním zásahem do práv stěžovatelky, aby představovalo
nezákonný zásah podle §85 s. ř. s. Stěžovatelce byl v průběhu daňového řízení poskytnut
dostatečný časový prostor na vyjádření se k výsledkům kontrolního zjištění. S ohledem
na obstrukční jednání stěžovatelky v průběhu daňového řízení nemohlo mít nestanovení lhůty
podle §88 odst. 3 daňového řádu povahu nezákonného jednání. Koncentrace řízení o případných
námitkách proti výsledkům kontrolních zjištění do odvolacího řízení má oporu v současně
judikatuře Nejvyššího správního soudu. Žalovaný má za to, že se městský soud ve svém
rozhodnutí vypořádal se všemi žalobními námitkami, jeho rozhodnutí je tak srozumitelné
a dostatečně odůvodněné.
[10] Nejvyšší správní soud považuje za nutné nejprve uvést, že rozhodnutí krajského
(městského) soudu přezkoumává v rozsahu kasačních námitek (§109 odst. 3 s. ř. s.) a z důvodů
uvedených v kasační stížnosti (§109 odst. 4 věta před středníkem s. ř. s.). Takto zákonem
definovaná dispozitivní zásada nicméně neplatí bez výjimek; povinností kasačního soudu
tak mimo jiné je ex offcio zohlednit i existenci případné zmatečnosti řízení před krajským
(městským) soudem (§109 odst. 4 věta za středníkem s. ř. s.). V nyní posuzované věci kasační
soud zjistil, že řízení před městským soudem bylo zatíženo zmatečností [§103 odst. 1 písm. c)
s. ř. s.], neboť městský soud projednal žalobu stěžovatelky (v rozsahu výroků I. a III. jeho
rozsudku) meritorně, ačkoli k tomu chyběly podmínky řízení.
[11] Situací obdobnou nyní posuzované věci se Nejvyšší správní soud zabýval například
v rozsudku ze dne 29. 1. 2020, č. j. 10 Afs 304/2019-39, č. 3974/2020 Sb. NSS, ve kterém podal
komplexní výklad smyslu a účelu zásahové žaloby v kontextu dílčích úkonů v daňovém řízení
a jejího vztahu k žalobě proti rozhodnutí správního orgánu. Nejvyšší správní soud zde především
odmítl pojetí správního soudu jako supervizora správního (daňového) orgánu, průběžně
monitorujícího na základě série zásahových žalob postupy veřejné správy (právní věta I. a body
[20] a [21] odůvodnění). Na skutkovém pozadí srovnatelné věci uzavřel, že nezákonnosti spojené
se seznamováním daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění (§88 odst. 2 daňového
řádu) a s jeho vyjádřením k tomuto výsledku (§88 odst. 3 daňového řádu) nemohou být
nezákonným zásahem, proti kterému by bylo možné brojit zásahovou žalobou, a to s ohledem
na subsidiární povahu této žaloby (právní věta III. a body [27] až [31] odůvodnění). Na závěrech
uvedených v tomto rozsudku Nejvyšší správní soud nehodlá ničeho měnit, proto z nich v dalším
odůvodnění vychází a v podrobnostech na ně odkazuje.
[12] Podobně jako v případě stěžovatelky, o jejíž kasační stížnosti bylo rozhodováno ve věci
sp. zn. 10 Afs 304/2019, usiluje stěžovatelka ve věci nyní projednávané o paralelní soudní
ochranu svých práv. Snaží se o to „preventivně“ podáním zásahové žaloby již v průběhu
samotného daňového řízení, byť možnost soudní ochrany proti (tvrzeným) nezákonnostem
v postupu žalovaného bude mít v případném soudním řízení ve věci samotného vyměření daně,
a to cestou žaloby proti (pravomocnému) správnímu rozhodnutí (§65 a násl. s. ř. s.), nedostane-li
se jí ovšem ochrany již v odvolacím řízení uvnitř daňové správy. Právě tato snaha o „zmnožení“
soudní ochrany je základním problémem nynějšího procesního postupu stěžovatelky.
Stěžovatelka sice obšírně polemizuje se závěry městského soudu, podstatné však je, že její
zásahová žaloba ve skutečnosti popírá smysl a funkci tohoto žalobního typu v soudním řízení
správním.
[13] Podle §82 s. ř. s. může podat žalobu každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech
nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu, který není rozhodnutím a byl zaměřen přímo
proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo.
[14] Zásahová žaloba ovšem není univerzálním prostředkem ochrany proti jakémukoliv úkonu
správního orgánu, kterým se žalobce cítí být dotčen na svých právech. Je tomu právě naopak,
neboť se jedná o subsidiární prostředek ochrany, a to jak ve vztahu k právním prostředkům
pro zjednání nápravy dostupným u správních orgánů, které musí být nejprve bezúspěšně
vyčerpány (viz §85 s. ř. s., srov. k tomu např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005,
č. j. 2 Afs 144/2004-110, č. 735/2006 Sb. NSS), tak i vůči jiným druhům žalob dostupným
ve správním soudnictví. Zásahová žaloba tedy plní roli prostředku ochrany pouze tam, kde (již)
neexistují prostředky ke zjednání nápravy uvnitř veřejné správy a kde současně nelze využít
soudní ochrany v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu podle §65 a násl. s. ř. s.,
či žalobě na ochranu proti nečinnosti správního orgánu podle §79 a násl. s. ř. s. (viz usnesení
rozšířeného senátu tohoto soudu ze dne 16. 11. 2010, č. j. 7 Aps 3/2008-98, bod [18]).
[15] Městský soud správně poukázal na ustálenou rozhodovací praxi Nejvyššího správního
soudu, podle které daňová kontrola může představovat nezákonný zásah ve smyslu §82 s. ř. s.
ve svém celku, například tím, že vůbec nejsou splněny podmínky pro její provádění, jedná
se o kontrolu bezdůvodně opakovanou, eventuálně původně zákonná kontrola se stane
nezákonnou v důsledku nepřijatelných průtahů na straně správce daně, apod. V těchto případech
by byly kontrolované subjekty bez poskytnutí ochrany jejich právům cestou zásahové žaloby
ponechány napospas možné svévoli veřejné moci, zejména pokud by kontrola nevyústila v žádné
správní rozhodnutí, které by bylo možné napadnout (základní) žalobou proti správnímu
rozhodnutí dle §65 a násl. s. ř. s. (srov. již citované usnesení rozšířeného senátu
tohoto soudu č. j. 2 Afs 144/2004-110, nebo nověji usnesení téhož senátu ze dne 16. 11. 2016,
č. j. 1 Afs 183/2014-55, č. 3566/2017 Sb. NSS, bod [42], kde je vysvětleno, za jakých okolností
se lze bránit proti daňové kontrole jako celku).
[16] Takový zásah stěžovatelka v posuzované věci netvrdí. Nebrojí proti daňové kontrole jako
takové, nenamítá, že neměla být vůbec zahájena, netvrdí ani nezákonnou nečinnost žalovaného
při kontrole. Stěžovatelka namísto toho tvrdí, že žalovaný ukončil daňové kontroly a vydal
platební výměry, aniž by jí k její žádosti stanovil lhůtu k vyjádření se k výsledkům kontrolních
zjištění a navržení jejich doplnění ve smyslu §88 odst. 3 daňového řádu, brojí tedy proti
konkrétním procesním úkonům žalovaného v rámci daňové kontroly.
[17] Konstantní judikatura Nejvyššího správního soudu sice připouští, že zásahovou žalobou
„lze brojit [i] proti konkrétním úkonům správce daně v rámci kontroly, zejména proti konkrétním excesům
ze zákonných mezí při zásazích do soukromé sféry daňového subjektu, například při zjišťování
skutečností a zajišťování důkazů v podnikatelských prostorách, event. obydlí daňového subjektu postupem
podle §86 odst. 4 ve spojení s §81 odst. 1 daňového řádu“ (viz citované usnesení rozšířeného senátu
č. j. 1 Afs 183/2014-55, bod [42]), musí se však jednat o mimořádně invazivní úkony správce
daně, vymykající se svou povahou a intenzitou standardním procesním postupům.
[18] Přezkoumávání zákonnosti jednotlivých standardních úkonů daňového řízení v rámci
řízení o ochraně před nezákonným zásahem by tak bylo přezkumem předčasným a odporujícím
systematice soudního řádu správního. Rozšířený senát tohoto soudu v již opakovaně citovaném
rozsudku č. j. 1 Afs 183/2014-55 (v bodě [42]) potvrdil, že pomocí zásahové žaloby „nelze docílit
´předstižného‘ posouzení zákonnosti takových jednotlivých procesních úkonů správce daně, které samy o sobě
nemají povahu zásahu ve smyslu §82 s. ř. s., ale jejichž zákonnost může mít význam při posuzování zákonnosti
případného rozhodnutí, jímž by na základě zjištění z daňové kontroly byla stanovena daň“.
[19] Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku č. j. 10 Afs 304/2019-39, jehož právní názor
je následován i v nyní projednávané věci, v bodě [20] odůvodnění upozornil, že extenzivní výklad
pojmu „zásah“ by umožnil rozložit daňové řízení na dlouhou řadu individuálních zásahů,
které by mohl daňový subjekt napadnout nespočtem zásahových žalob. Zásahová žaloba však
nemá „štěpit“ jednotlivé úkony správního či daňového řízení do desítek či stovek různých
zásahů. Samostatný přezkum takových úkonů ve správním soudnictví by snadno mohl
nepřiměřeně prodloužit, ba dokonce v některých případech i zhatit cestu ke konečnému
rozhodnutí o věci.
[20] Rovněž Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 14. 1. 2020, sp. zn. III. ÚS 2383/19
(viz body [32], [33] a [35] odůvodnění), upozornil, že je třeba odlišit na jedné straně procesní
úkony správního orgánu, jejichž účinek se může (mimo samotný průběh řízení) ve sféře účastníka
projevit jen v souvislosti s výsledným rozhodnutím, a na straně druhé procesní úkony
či opomenutí správního orgánu, „jejichž důsledek se neprojeví nutně v podobě výsledného rozhodnutí,
ale které jsou způsobilé účastníka zasáhnout samy i jinak než prostřednictvím takového rozhodnutí“. Jen proti
posléze uvedené skupině lze připustit zásahovou žalobu. Naproti tomu proti procesním úkonům
správního orgánu, které nemohou dotčenou osobu zasáhnout samostatně, ale až v návaznosti
na výsledné správní rozhodnutí, je soudní ochrana poskytována až prostřednictvím žaloby proti
rozhodnutí správního orgánu.
[21] Z výše uvedených důvodů tedy lze vyvodit jednoznačný závěr, že pojetí soudu jako
supervizora správního orgánu, průběžně monitorujícího postupy veřejné správy, je v rozporu
se základními principy soudního řízení správního, především s principem subsidiarity (§5 s. ř. s.).
Současně je v rozporu se základními zásadami demokratického právního státu, zejména
s principem dělby moci (čl. 2 odst. 1 Ústavy) – zde dělby moci mezi justici a exekutivu (shodně
viz rozsudek č. j. 10 Afs 304/2019-39, bod [21] odůvodnění).
[22] Je tedy zřejmé, že postup žalovaného, který stěžovatelce (dle jejího tvrzení) v rozporu
se zákonem nestanovil k její žádosti lhůtu k vyjádření se k výsledkům kontrolních zjištění
ve smyslu §88 odst. 3 daňového řádu, nemohl pojmově být nezákonným zásahem ve smyslu
ustanovení §82 s. ř. s., proti kterému by se mohla bránit zásahovou žalobou ve správním
soudnictví. Ustanovení §88 odst. 3 daňového řádu vytváří jednu z procesních záruk náležitě
zjištěného skutkového stavu během daňové kontroly. Smyslem tohoto ustanovení je jednak
stanovit daňovému subjektu poté, co se seznámí s výsledky kontrolního zjištění (§88 odst. 2
daňového řádu), dostatečný časový prostor (lhůtu) na zformulování jeho návrhů a připomínek,
a jednak koncentrovat kontrolní postup ve vztahu k doplňování kontrolních skutkových zjištění.
Pokud na základě kontrolního zjištění bude vyměřena daň, byť byla předtím porušena procesní
práva daňového subjektu (například práva vyjmenovaná v §88 daňového řádu), může daňový
subjekt uplatnit své výhrady v rámci odvolání (jak se i v nyní posuzovaném případě stalo).
Nezjedná-li nápravu odvolací daňový orgán, může se daňový subjekt proti procesním
pochybením bránit v žalobě proti konečnému rozhodnutí ve věci vyměření daně podle §65
a násl. s. ř. s. Porušení práv dle §88 daňového řádu není s to účastníka řízení zasáhnout
jinak než prostřednictvím eventuálního vyměření (respektive doměření) daně (viz citovaný nález
sp. zn. III. ÚS 2383/19, bod [31] odůvodnění).
[23] Lze tedy uzavřít, že jakkoli závěr městského soudu, že žalobou označený postup
žalovaného není nezákonným zásahem ve smyslu §82 s. ř. s., obstojí, způsob, jakým s podanou
žalobou (v rozsahu těchto žalobních námitek) naložil, byl nesprávný. Městský soud totiž
pochybil, pokud uvedená žalobní tvrzení posoudil jako plausibilní tvrzení o existenci
nezákonného zásahu, proti němuž se lze bránit zásahovou žalobou, a zabýval se jimi věcně, ačkoli
z důvodů výše podrobně rozebraných je zřejmé, že stěžovatelkou rozporovaný postup
žalovaného nemůže být nezákonným zásahem ve smyslu §82 s. ř. s. per definitionem. Neobsahuje-li
žaloba podaná podle části třetí hlavy druhé dílu třetího s. ř. s. plausibilní tvrzení nezákonného
zásahu, proti němuž by bylo možné se domáhat soudní ochrany, jedná se o nedostatek věcné
podmínky řízení. Za této situace měl městský soud žalobu v této části odmítnout postupem dle
§46 odst. 1 písm. a) s. ř. s. (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 21. 11. 2017, č. j. 7 As 155/2015 – 160, publ. pod č. 3687/2018 Sb. NSS, který byl sice
následně zrušen nálezem Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2018, sp. zn. II. ÚS 635/18, avšak
z jiných důvodů, než které jsou relevantní v nyní posuzované věci).
[24] Pokud městský soud i přes chybějící podmínku řízení o žalobě (respektive její části)
meritorně rozhodl, zatížil toto řízení vadou zmatečnosti ve smyslu §103 odst. 1 písm. c) s. ř. s.,
k níž musel Nejvyšší správní soud dle §109 odst. 4 věty za středníkem s. ř. s. přihlédnout
z úřední povinnosti. Za této situace pak kasačnímu soudu nezbylo, než v rozsahu, ve kterém
městský soud rozhodl o návrhu na vyslovení nezákonnosti shora popsaného postupu žalovaného
(výrok I.) a na uložení povinnosti žalovanému umožnit stěžovatelce vyjádřit se k výsledkům
daňových kontrol v souladu s požadavky §88 odst. 3 daňového řádu (výrok III.) rozsudek zrušit
(§110 odst. 1 věta první před středníkem s. ř. s.) a žalobu v odpovídajícím rozsahu odmítnout
(§110 odst. 1 věta první za středníkem s. ř. s.).
[25] Kasační stížností se stěžovatelka domáhá zrušení rozsudku městského soudu jako celku,
to znamená i jeho výroku II., kterým městský soud odmítl žalobu v části, kterou se stěžovatelka
domáhala zrušení obou platebních výměrů, vydaných na základě rozporovaného postupu
žalovaného při projednání výsledku daňových kontrol. Ve vztahu k tomuto výroku nicméně
stěžovatelka v kasační stížnosti nevznáší žádnou samostatnou argumentaci; požadavek
na odklizení těchto rozhodnutí je fakticky součástí jejího tvrzení o nesprávném postupu
žalovaného při projednávání výsledků daňové kontroly, v jehož důsledku nemuselo k vydání
těchto rozhodnutí vůbec dojít. Postačí proto pouze ve stručnosti uvést, že odmítavý výrok
městského soudu z hlediska zákona obstojí, jakkoli je třeba poněkud korigovat důvody, o které
městský soud tento procesní postup opřel.
[26] Není sporu o tom, že se stěžovatelka domáhala zrušení platebních výměrů správce daně,
tj. prvoinstančních rozhodnutí vydaných v daňovém řízení, proti kterým ostatně brojila
i v daňovém řízení odvoláním. Takový postup nicméně právní úprava soudního řádu správního
nepřipouští, neboť ve všech typech řízení se uplatňuje obecná zásada subsidiarity
soudního přezkumu, vyjádřená v §5 s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak,
lze se ve správním soudnictví domáhat ochrany práv jen na návrh a po vyčerpání řádných opravných prostředků,
připouští-li je zvláštní zákon. Tento obecný princip se do řízení o žalobě proti rozhodnutí správního
orgánu promítá v ustanovení §68 písm. a) s. ř. s., podle kterého žaloba je nepřípustná také tehdy,
nevyčerpal-li žalobce řádné opravné prostředky v řízení před správním orgánem, připouští-li je zvláštní zákon,
ledaže rozhodnutí správního orgánu bylo na újmu jeho práv změněno k opravnému prostředku jiného. Městský
soud tedy správně dovodil, že žaloba je v této části nepřípustná pro nevyčerpání řádných
opravných prostředků proti napadeným rozhodnutím správce daně v rámci dosud probíhajícího
daňového řízení a z tohoto důvodu ji proto výrokem ad II. svého rozsudku odmítl
pro nepřípustnost podle §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Je třeba pouze korigovat jeho závěr,
že žaloba byla současně podána předčasně [tj., že je třeba ji odmítnout též z důvodu uvedeného
v §46 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]; o předčasnosti žaloby lze hovořit v případě, kdy je žalobou
napadáno konečné správní rozhodnutí (tj. rozhodnutí splňující podmínky uvedené v §65 odst. 1
s. ř. s.), nicméně dosud nezačala běžet lhůta pro podání žaloby proti tomuto rozhodnutí
(rozhodnutí nebylo žalobci dosud procesním předpisem předvídaným způsobem oznámeno).
O takový případ se tedy v nyní posuzované věci evidentně jednat nemůže.
[27] Z tohoto důvodu proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost v části směřující proti
výroku II. napadeného rozsudku jako nedůvodnou výrokem ad II. zamítl (§110 odst. 1 in fine
s. ř. s.).
[28] Stejným výrokem byla zamítnuta i zbývající část kasační stížnosti ve vztahu
k nákladovému výroku rozsudku městského soudu (jeho výrok ad IV.). Tento akcesorický výrok
obstojí i po odmítnutí části žaloby kasačním soudem, a to ve vztahu k odmítavému výroku ad II.
napadeného rozsudku, který Nejvyšším správním soudem zrušen nebyl.
[29] Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu částečně zrušil
a žalobu v tomto rozsahu současně odmítl, rozhodl v této části také o nákladech řízení, které
předcházelo rozhodnutí městského soudu (§110 odst. 3, in fine s. ř. s.). O náhradě nákladů řízení
před soudy obou stupňů rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 3 s. ř. s., ve spojení
s ustanovením §120 s. ř. s. Podle ustanovení prvně zmíněného nemá žádný z účastníků právo
na náhradu nákladů řízení, bylo-li řízení zastaveno nebo návrh odmítnut.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. června 2022
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu