ECLI:CZ:NSS:2022:3.AFS.410.2019:57
sp. zn. 3 Afs 410/2019 - 57
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců
Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně: Mgr. N. E.,
zastoupené JUDr. Milanem Štětinou, advokátem se sídlem Jiráskova 614/11, Česká Lípa,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 12. 2018, č. j. 55271/18/5200-10424-701962,
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem - pobočky
v Liberci ze dne 14. 11. 2019, č. j. 59 Af 11/2019 - 98,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádnému z účastníků se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Liberecký kraj, územní pracoviště v České Lípě (dále jen „správce
daně“) vydal dne 17. 5. 2017 dodatečný platební výměr na daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2014, č. j. 882433/17/2602-50522-507669, kterým žalobkyni doměřil
daň ve výši 77.430 Kč a současně jí stanovil povinnost uhradit penále ve výši 15.486 Kč.
Doměřená daň se týkala příjmů z nájmu ve smyslu §9 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
Proti tomuto dodatečnému platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, kterému správce daně
částečně vyhověl a dodatečný platební výměr rozhodnutím ze dne 7. 11. 2017,
č. j. 1288737/17/2602-50522-507669, změnil tak, že doměřenou daň snížil na částku 68.325 Kč
a penále na částku 13.665 Kč. Proti rozhodnutí správce daně podala žalobkyně odvolání, které
žalovaný v záhlaví specifikovaným rozhodnutím podle §116 odst. 1 písm. c) daňového řádu
zamítl a napadené rozhodnutí potvrdil.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného se žalobkyně následně bránila žalobou u Krajského soudu
v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci (dále jen „krajský soud“). Měla především za to, že neměla
být označena za poplatníka daně z příjmů podle §9 zákona o daních z příjmů, neboť
pronajímané byty byly součástí společného jmění manželů a se svým manželem (pozn. soudu: dnes
již bývalým) se dohodla, že tyto příjmy zdaní právě on. Bylo přitom nepodstatné, kdo sjednával
nájemní smlouvy a na čí účet bylo nájemné vypláceno. Vlastnoručně podepsané dodatečné
daňové přiznání za rok 2014 podal manžel žalobkyně, přičemž na jeho základě byla uhrazena daň
ve výši 46.575 Kč. Správce daně se tak dle názoru žalobkyně snažil svým postupem zdanit tytéž
příjmy na úkor žalobkyně podruhé. Dále namítala, že Finanční úřad pro Středočeský kraj, územní
pracoviště Praha - západ, v rozporu s §73 odst. 2 daňového řádu zastavil doměřovací řízení
ve věci dodatečného platebního přiznání manžela žalobkyně, který v rozporu s dohodou
učiněnou s žalobkyní vzal své dodatečné daňové přiznání zpět. Byla přesvědčena, že doměření
daně nastalo v souladu s §144 daňového řádu tzv. „fikcí rozhodnutí“. Žalobkyně shrnula, že daň
již byla přiznána jedním z manželů a zpětvzetí dodatečného daňového přiznání provedené jejím
manželem bylo neúčinné. Příjem proto nelze zdanit podruhé. Žalobkyně dále namítala další
procesní pochybení, kterých se daňové orgány při doměření daně měly dopustit. Především měla
být zkrácena na svých právech tím, že nebyla seznámena s hodnocením důkazů
před projednáním zprávy o daňové kontrole, nebylo jí během výslechu umožněno klást svědkovi
otázky a ani jí nebyla dána možnost nahlédnout v rámci odvolacího řízení do spisu.
[3] Krajský soud v záhlaví uvedeným rozsudkem žalobu zamítl. Úvodem se zabýval výkladem
§9 odst. 2 zákona o daních z příjmů, který dle jeho názoru nestanoví kritéria k určení toho
z manželů, kterému bude daň doměřena. V nyní posuzovaném případě bylo potřeba postavit
najisto, zda byla předmětná daň doměřena manželu žalobkyně a zda žalovaný nepostupoval
v rozporu se zákonem, doměřil-li nepřiznanou daň žalobkyni. Soud konstatoval,
že podle zjištěných informací od Finančního úřadu pro Středočeský kraj nebyly příjmy z nájmu
manželem žalobkyně zdaněny. Na základě dodatečného daňového přiznání podaného dne
25. 4. 2016 nebyla manželovi žalobkyně daň doměřena, neboť dané doměřovací řízení bylo
Finančním úřadem pro Středočeský kraj kvůli zpětvzetí dodatečného daňového přiznání
zastaveno. K námitkám žalobkyně ohledně postupu Finančního úřadu pro Středočeský kraj soud
uvedl, že nejsou důvodné, neboť není oprávněn v této věci přezkoumávat postup daňového
orgánu v daňovém řízení, které se netýká přímo žalobkyně. Správce daně ani žalovaný nemohli
postup Finančního úřadu pro Středočeský kraj nijak ovlivnit. Pro danou věc je pouze relevantní,
že manželovi žalobkyně nebyla daň vyměřena ani doměřena a tyto příjmy jím nebyly zdaněny.
Otázka souladu zpětvzetí dodatečného daňového přiznání s daňovým řádem tak není
pro posouzení žaloby podstatná, a soud se jí proto nezabýval. Soud dále dospěl k závěru,
že daňové orgány dostatečně odůvodnily, proč doměřily daň právě žalobkyni, která měla
k dosaženým příjmům z nájmu daleko těsnější vztah. Daňové orgány taktéž dostatečně
zdůvodnily, proč se přiklonily ke skutkové verzi popsané manželem žalobkyně, která
koresponduje s dalšími důkazními prostředky a okolnostmi podání jeho dodatečného daňového
přiznání. Taktéž měl za to, že žalovaný se adekvátně vypořádal s námitkou žalobkyně, že daň již
byla za jejího manžela zaplacena. Jelikož nebyla manželu žalobkyně vyměřena či doměřena daň
z příjmů podle §9 zákona o daních z příjmů, nemohla být jeho jménem učiněna platba
předepsané daně, jednalo se o pouhý přeplatek. Skutečnost, že dodatečné daňové přiznání
fakticky podepsal manžel žalobkyně, nepovažoval pro danou věc za relevantní.
[4] Soud byl dále toho názoru, že žalobkyně nebyla zkrácena na svém právu pokládat svědku
při výslechu otázky. Svými dotazy, které se netýkaly předmětu řízení, se sama připravila
o možnost pokládat svědkovi další otázky. Žalobkyně nemohla být zkrácena ani tím, že jí nebyly
zpřístupněny dokumenty týkající se jiného daňového subjektu, ačkoliv se jednalo o jejího
manžela. Soud nespatřoval procesní pochybení ani v tom, že žalovaný vydal napadené rozhodnutí
před sjednaným termínem nahlížení do spisu.
II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného a další vyjádření stěžovatelky
[5] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a b) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
[6] Nejprve uvedla, že daň, kterou uhradila ze svých vlastních příjmů po zúžení společného
jmění manželů, již byla dříve zaplacena na základě dodatečného daňového přiznání jejího
manžela. Daňové orgány proto nemohou požadovat úhradu této daně znovu. Tuto skutečnost
krajský soud ani nijak nerozporoval. Stěžovatelka namítá, že soud zcela ignoroval, že daň byla
přiznána a zaplacena. Zabýval se pouze tím, že daň nebyla vyměřena. Daň se má
však s poukazem na §9 odst. 2 zákona o daních z příjmů vyměřit pouze tehdy, pokud nebyla
přiznána. Stěžovatelka se dále brání proti závěrům krajského soudu týkajícím se postupu
Finančního úřadu pro Středočeský kraj. Krajský soud se dle jejího názoru nezabýval její
námitkou, že postup Finančního úřadu pro Středočeský kraj byl nezákonný, neboť zpětvzetí
dodatečného daňového přiznání bylo v rozporu s §73 odst. 4 daňového řádu. Pokud by se touto
námitkou zabýval, musel by nutně dospět ke stejnému závěru, což muselo nutně způsobit
i nezákonné vyměření daně v neprospěch stěžovatelky. Postup správce daně je totiž odvozen
od postupu Finančního úřadu pro Středočeský kraj. Závěrem stěžovatelka odmítla názor
krajského soudu, že nárok na zaplacení finančních prostředků může stěžovatelka po svém
manželovi vymáhat, neboť netuší, jak bylo se zaplacenou daní naloženo.
[7] Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry učiněnými krajským
soudem. Stěžovatelka se podle něj mýlí, pokud se domnívá, že se v případě podání dodatečného
daňového přiznání daň již nedoměřuje, neboť podáním dodatečného daňového přiznání
se doměřovací řízení teprve zahajuje a daň je stanovena až dodatečným platebním výměrem.
Do této doby představuje případná úhrada tvrzené daně přeplatek. Z provedeného dokazování
přitom vyplynulo, že manželé E. nedosáhli shody v tom, kdo předmětné příjmy z nájmu zdaní.
Vzhledem k tomu, že stěžovatelka měla k předmětným příjmům těsnější vazby, bylo na místě
požadovat zdanění příjmu po ní, neboť §9 odst. 2 zákona o daních z příjmů nezavazuje správce
daně k doměření daně konkrétnímu z manželů. Žalovaný podtrhl, že manželu stěžovatelky byla
vyměřena daň pouze na základě jeho řádného daňového přiznání ze dne 2. 4. 2015. Řízení
o doměření daně bylo kvůli zpětvzetí dodatečného daňového přiznání pravomocně zastaveno,
neboť manžel stěžovatelky během výslechu prohlásil, že jeho podání považuje za podvod.
[8] Stěžovatelka ve své replice trvala na tom, že celá záležitost vznikla protiprávním jednáním
Finančního úřadu pro Středočeský kraj, neboť zákon neumožnuje vzít zpět daňové přiznání
a finanční úřad nemůže takovéto řízení zastavit. Dále uvedla, že příjmy z nájmu sloužily k úhradě
společných věcí (společné rodinné dovolené) i výlučných dluhů jejího manžela. V této souvislosti
odkázala na §709 občanského zákoníku. Dále trvá na tom, že jí nebyl umožněn řádný výslech
jejího manžela, který účelově měnil svá vyjádření. Skutečnost, že její manžel podepsal dodatečné
daňové přiznání, jasně dokazuje jeho vůli jej podat a daň doplatit. Závěrem opět zopakovala,
že daň zaplatila dvakrát.
[9] Následně, během probíhající řízení o kasační stížnosti, stěžovatelka Nejvyššímu
správnímu soudu předložila rozsudek Okresního soudu Praha - západ ze dne 29. 6. 2021,
č. j. 4 C 112/2020 - 32, který nabyl právní moci dne 25. 8. 2021. Z předloženého rozsudku
vyplývá, že manžel stěžovatelky je povinen stěžovatelce zaplatit částku 46.575 Kč včetně úroků
z prodlení. Okresní soud Praha - západ v rozsudku ze dne 29. 6. 2021 konstatoval,
že stěžovatelka uhradila výlučně jeho dluh na dani, čímž se na její úkor bezdůvodně obohatil.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[10] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatelka je v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s.
zastoupena advokátem. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti
v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
[11] Kasační stížnost není důvodná.
[12] Nejvyšší správní soud úvodem konstatuje, že k námitkám stěžovatelky, které uvedla
v reakci na vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti ve své replice a které se týkají toho, co vše
bylo placeno z příjmů z nájmu, a dále výslechu jejího manžela, nemůže jako k řádně podaným
kasačním námitkám přihlédnout. Kasační stížnost je ve smyslu §102 s. ř. s. opravným
prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu ve správním soudnictví a musí
tedy kvalifikovaným způsobem zpochybňovat právě rozhodnutí, proti němuž byla podána.
Aby tedy byla kasační námitka způsobilá k projednání, musí se vztahovat nikoli k napadenému
správnímu rozhodnutí, ale k rozhodnutí soudu. Stěžovatelka pouze v obecné rovině namítala,
že příjmy z nájmu sloužily k úhradě nákladů obou manželů a že jí nebyl umožněn řádný výslech
jejího manžela. V této souvislosti ovšem nijak nerozporovala závěry krajského soudu, který
se k těmto otázkám vyjádřil v odstavcích [29], [31] a [32]. Proto Nejvyšší správní soud nebude
ve svém rozhodnutí tyto otázky přezkoumávat.
[13] Soud se nejprve zabýval námitkou stěžovatelky, v níž zpochybňuje postup Finančního
úřadu pro Středočeský kraj. Ten konkrétně spočíval ve vydání rozhodnutí ze dne 13. 6. 2016,
č. j. 3087749/16/2102-51521-200116, kterým zastavil doměřovací řízení zahájené podáním
dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob manželem stěžovatelky.
Zodpovězení této otázky má význam i pro následné vypořádání námitky stěžovatelky ohledně
toho, zda byla daň již dříve přiznána a zaplacena. Nejvyšší správní soud nepovažuje tuto námitku
za důvodnou a konstatuje, že krajský soud postupoval správně, pokud se zákonností postupu
Finančního úřadu pro Středočeský kraj v nyní projednávané věci nezabýval, neboť tato věc
se týkala jiného daňového subjektu a odlišného řízení. Správně též uvedl, že pro daňové orgány
byla relevantní pouze ta skutečnost, že manželu stěžovatelky nebyla doměřena předmětná daň.
[14] Podle §99 odst. 1 věty první daňového řádu [v]yskytne-li se v řízení otázka, o které již
pravomocně rozhodl příslušný orgán veřejné moci, je správce daně takovým rozhodnutím vázán
(zvýrazněno soudem). Vázanost je tedy podmíněna existencí rozhodnutí, které je 1. pravomocné,
2. vydané orgánem veřejné moci, který je k řešení otázky příslušný, a 3. které na danou otázku
vskutku odpovědělo. V souladu se zásadou presumpce správnosti jsou orgány finanční správy
dle §99 odst. 1 daňového řádu vázány pravomocnými rozhodnutími orgánů veřejné moci. Stejně
tak soudy při rozhodování musí dle §52 odst. 2 s. ř. s. vycházet z existujícího rozhodnutí týkající
se případné předběžné otázky (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 10. 10. 2020, č. j. 8 Afs 205/2018 - 59).
[15] Jak vyplývá z výše uvedeného, daňové orgány a ani krajský soud se nemohly v nyní
projednávané věci zabývat tím, zda byl postup Finančního úřadu pro Středočeský kraj v souladu
se zákonem. Naopak bylo nutné respektovat jeho pravomocné rozhodnutí, protože právní moc
rozhodnutí vyjadřuje jeho závaznost a nezměnitelnost. Následný přezkum pravomocného
rozhodnutí správce daně je možný pouze za pomocí mimořádných opravných či dozorčích
prostředků upravených zákonem. Do doby, než se tak případně stane, je správce daně
rozhodnutím Finančního úřadu pro Středočeský kraj vázán.
[16] Soud dále uvádí, že k použití mimořádných opravných či dozorčích prostředků nebyl
příslušný správce daně stěžovatelky, nýbrž přímo Finanční úřad pro Středočeský kraj, resp. jeho
nadřízený správce daně, kterým je žalovaný. Ze správního spisu, resp. z komunikace s Finančním
úřadem pro Středočeský kraj nevyplývá, že by bylo přistoupeno k použití mimořádných
opravných či dozorčích prostředků. Pro posouzení souladu pravomocného rozhodnutí
se zákonem je přitom nejvhodnějším prostředkem institut přezkumného řízení (§121 a násl.
daňového řádu). Je ovšem pravdou, že správce daně mohl přezkum pravomocného rozhodnutí
iniciovat (srov. §121 odst. 3 daňového řádu), což vyplývá rovněž z komentářové literatury:
„Vázanost rozhodnutím jiného orgánu veřejné moci nastává pouze v případě, že toto rozhodnutí existuje a je
pravomocné. Případná zjištěná nezákonnost takového rozhodnutí správcem daně nemůže vést k jeho ignorování,
pokud nebylo v předepsaném řízení zrušeno, k čemuž ostatně správce daně může v některých případech dát sám
podnět. Naproti tomu správce daně nebude vázán rozhodnutím nicotným“ (BAXA, J., DRÁB, O.,
KANIOVÁ, L., LAVICKÝ, P., SCHILLEROVÁ, A., ŠIMEK K. a ŽIŠKOVÁ, M., Daňový řád.
Komentář. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, dostupné v systému ASPI, k §99 odst. 1
daňového řádu). Správce daně však nemohl v rámci doměřovacího řízení týkajícího
se stěžovatelky sám jakkoliv zpochybňovat pravomocné rozhodnutí jiného orgánu finanční
správy či deklarovat jeho nezákonnost, jelikož jeho závěry pro něj byly v tomto řízení závazné.
Žalovaný, který by byl oprávněn nařídit přezkoumání rozhodnutí Finančního úřadu
pro Středočeský kraj, takové důvody podle všeho neshledal (viz bod 55 napadeného rozhodnutí
žalovaného). Nejvyšší správní soud upozorňuje, že přezkumné řízení lze zahájit pouze z moci
úřední. Ačkoliv osoby zúčastněné na správě daní mohou podat podnět k jeho zahájení, není
na něj právní nárok.
[17] Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že nesouhlasí s názorem stěžovatelky, že by správce
daně mohl v rámci vedeného řízení zpochybňovat zákonnost pravomocného rozhodnutí jiného
správce daně, neboť takováto situace by bezpodmínečně vedla k popření smyslu a významu
právní moci. Některé orgány veřejné moci by určité rozhodnutí považovaly za konečné
a závazné, jiné by naopak jeho platnost a závaznost mohly zpochybňovat a ignorovat jej.
V takovýchto podmínkách by nebylo zřejmé, co je v souladu se zákonem a co naopak ne. Názor
stěžovatelky není s ohledem na zásadu právní jistoty a ochrany dobré víry v právním státě
akceptovatelný.
[18] Stěžovatelka dále namítala, že daň již byla jejím manželem dříve přiznána a zaplacena.
Podle §9 odst. 2 zákona o daních z příjmu je možné dle jejího názoru daň vyměřit pouze
v případě, pokud nebyla dříve přiznána. V této souvislosti soud navazuje na vypořádání
předchozí námitky. Je zřejmé, že řízení o dodatečném daňovém přiznání jejího manžela bylo
pravomocně zastaveno, ať už byla jeho vůle při podání dodatečného daňového přiznání
jakákoliv. Jestliže toto doměřovací řízení bylo pravomocně zastaveno, nemohl být logicky
vyhotoven dodatečný platební výměr. Ten se podle §144 odst. 1 daňového řádu vyhotovuje
i za situace, při které se doměřená daň neodchyluje od daně tvrzené daňovým subjektem.
V tomto případě se nemusí daňovému subjektu dodatečný platební výměr oznamovat a postačí
jej pouze založit do spisu. Doměřená daň je následně podle §143 odst. 2 daňového řádu
zavedena do evidence daní. Nejvyšší správní soud proto nesouhlasí s názorem stěžovatelky,
že daň je možné vyměřit pouze v případě, kdy nebyla daň přiznána. Pokud má dojít ke vzniku
povinnosti daň zaplatit, musí být doměřovací řízení vždy, bez ohledu na to, zda bylo oznámeno
daňovému subjektu, zakončeno vydáním dodatečného platebního výměru.
[19] V nyní projednávané věci bylo zjištěno, že v případě manžela stěžovatelky dodatečný
platební výměr vydán nebyl a daň tak nemohla být doměřena. Krajský soud nikterak nepochybil,
pokud aproboval závěry daňových orgánů spočívající v tom, že manželu stěžovatelky nebyla daň
doměřena, a namísto toho přistoupily k doměření daně přímo u stěžovatelky, která měla
k příjmům z nájmu mnohem těsnější vztah. Krajský soud taktéž správně uvedl, že daň nemohla
být zaplacena dvakrát. Částka ve výši 46.575 Kč, která byla zaplacena na daňový účet manžela
stěžovatelky, byla pouhým přeplatkem na dani, neboť mu nebyla žádná daň z příjmů podle §9
zákona o dani z příjmů doměřena.
[20] V poslední námitce stěžovatelka odmítla údajný názor krajského soudu, že nárok
na zaplacení finanční prostředků může stěžovatelka po svém bývalém manželovi vymáhat. Tato
námitka je nedůvodná již jen proto, že krajský soud v napadeném rozsudku nic takového neuvedl
a otázkou vzájemného vypořádání manželů se nezabýval. Nejvyšší správní soud na tomto místě
nicméně dodává, že podle rozsudku Okresního soudu Praha - západ ze dne 29. 6. 2021
stěžovatelka zaplacené finanční prostředky ve prospěch svého manželka požadovala vrátit zpět
a skutečně se na něm domohla vrácení předmětné částky 46.575 Kč, o kterou se měl její manžel
bezdůvodně obohatit. I tato skutečnost dokládá, že stěžovatelka nezaplatila daň dvakrát.
IV. Závěr a náklady řízení
[21] Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného nepovažuje kasační stížnost
za důvodnou, a proto ji podle §110 odst. 1, věty druhé s. ř. s. zamítl.
[22] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl soud podle §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla v řízení úspěch, a právo na náhradu nákladů řízení
tudíž nemá. Žalovanému náklady nevznikly, proto soud ani jednomu náhradu nákladů řízení
nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. března 2022
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu