ECLI:CZ:NSS:2022:3.AFS.59.2021:49
sp. zn. 3 Afs 59/2021 - 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Tomáše Rychlého a soudců
JUDr. Jaroslava Vlašína a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: Město Trutnov,
se sídlem Slovanské náměstí 165, Trutnov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 12. 2. 2021, č. j. 31 Af 27/2019 – 37,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádnému z účastníků se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
[1] Finanční úřad pro Královohradecký kraj (dále jen „správce daně“) platebním výměrem
ze dne 10. 10. 2018, č. j. 1770467/18/2713-50522-608485 (dále jen „platební výměr“),
vyměřil žalobci podle §250 odst. 1 písm. a) daňového řádu pokutu za opožděné podání
daňového přiznání k dani z příjmu právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2017
do 31. 12. 2017 ve výši 274.522 Kč. Žalovaný k odvolání žalobce následně rozhodnutím
ze dne 31. 5. 2019, č. j. 22643/19/5200-11434-701858 (dále jen „rozhodnutí žalovaného“), změnil
platební výměr tak, že do něj doplnil popis skutku, v ostatním rozhodnutí správce daně (platební
výměr) potvrdil a odvolání zamítl.
[2] Žalobce brojil proti rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové
(dále jen „krajský soud“), který ji v záhlaví označeným rozsudkem zamítnul.
[3] Krajský soud nejprve shrnul podstatné skutečnosti vyplývající ze správního spisu. Uvedl,
že žalobce podal dne 7. 9. 2018 prostřednictvím datové schránky přiznání k dani z příjmů
právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017. Správce daně akceptoval
údaje vykázané v podaném řádném daňovém přiznání a platebním výměrem ze dne 19. 9. 2018,
č. j. 1716658/18/2713-50522-608485, vyměřil žalobci daň za výše uvedené zdaňovací období
ve výši 5.490.430 Kč. Následně vydal platební výměr za opožděné podání daňového přiznání
k dani z příjmu právnických osob, proti němuž podal žalobce odvolání. Žalovaný rozhodl
o podaném odvolání tak, že změnil části výroku rozhodnutí správce daně s odkazem na usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 1. 2008, č. j. 2 As 34/2006 – 73,
z něhož plyne, že výrok rozhodnutí o správním deliktu musí obsahovat popis skutku s uvedením
místa, času a způsobu spáchání. V ostatním se výrok platebního výměru nezměnil.
[4] Krajský soud konstatoval, že žalobce je poplatníkem daně z příjmů právnických osob
na základě §17 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon
o daních z příjmů“), přičemž v souladu s §17a tohoto zákona má statut veřejně prospěšného
poplatníka. Krajský soud uvedl, že je mezi stranami nesporné, že žalobci vznikla povinnost podat
řádné daňové přiznání k této dani za zdaňovací období roku 2017 nejpozději dne 3. 4. 2018.
Rovněž je nesporné, že žalobce tuto povinnost splnil až dne 7. 9. 2018, tj. 157 dnů po uplynutí
lhůty pro podání daňového přiznání. Proto mu vznikla povinnost uhradit pokutu dle
§250 odst. 1 písm. a) daňového řádu.
[5] Žalobce namítal, že jeho postavení obce je „odlišné od ostatních poplatníků daně z příjmů
právnických osob, neboť obec je příjemcem daně z příjmů, u které je poplatníkem, přičemž správce daně v souladu
s ust. §257 daňového řádu rozhodl o upuštění od úhrady této daně“. S ohledem na právě uvedené měl
žalobce za to, že u obce by měla být zkoumána společenská škodlivost posuzovaného skutku
a požadoval, aby krajský soud dovodil, že i daňové delikty se musí týkat společensky škodlivých
skutků. Krajský soud se přiklonil k názoru žalovaného, že nepodání daňového tvrzení
je platebním deliktem, který nepatří do kategorie jiných správních deliktů a nelze tak na něj
aplikovat zákon č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich (dále jen „zákon
o odpovědnosti za přestupky“). Správce daně postupuje při uložení pokuty dle daňového řádu, jenž
obsahuje postup při stanovení a výpočtu výše pokuty, od něhož se nelze odchýlit. Správce daně
nemůže aplikovat principy správního trestání, jak se žalobce domáhá. Absence diskrečního
uvážení správce daně v §250 daňového řádu mu neumožňuje přihlédnout ani k námitce,
že k nesplnění povinnosti došlo nedopatřením. Co se týče námitky ve vztahu k upuštění
od úhrady daně z příjmů, krajský soud uvedl, že správci daně zohlednění této skutečnosti
nepříslušelo, neboť rozhodnutí dle §257 odst. 2 daňového řádu učiní až po tom, kdy je daň
řádně přiznána a vypočtena, tj. stanovena platebním výměrem. V této souvislosti krajský soud
odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 15. 1. 2009, sp. zn. IV. ÚS 1434/08.
[6] Ve vztahu k institutu pokuty za opožděné tvrzení daně dle §250 daňového řádu odkázal
krajský soud i na nález Ústavního soudu ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14. a uzavřel,
že při ukládání této pokuty nemá správní orgán prostor pro správní uvážení ohledně důvodnosti
či přiměřenosti její výše, neboť daňový řád přesně stanoví, kdy a jak má být výše pokuty
v konkrétním případě určena.
[7] Žalobce se dále domáhal snížení uložené pokuty za použití §78 odst. 2 soudního řádu
správního (dále jen s. ř. s.). Krajský soud k tomu uvedl, že moderace pokuty dle předmětného
ustanovení není možná, neboť ke snížení uložené pokuty může dojít, pouze pokud příslušný
správní orgán v rámci své diskreční pravomoci stanoví pokutu ve výši, která by se při posouzení
všech okolnosti jevila jako nepřiměřená. S ohledem na předchozí závěr o vyloučení správního
uvážení dle §250 daňového řádu, potvrzený i judikaturou Ústavního soudu, nelze připustit,
že by pokuta mohla být uložena v nepřiměřené výši a tím pádem snížena správním soudem,
neboť její konkrétní výše plyne ze zákona.
[8] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podává proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
z důvodů, které podřazuje pod §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[9] Úvodem kasační stížnosti stěžovatel nejprve shrnuje skutkový stav věci a dosavadní
průběh řízení, především podotýká, že jeho zaměstnankyně vložila elektronický obraz daňového
přiznání k dani z příjmů právnických osob do systému GINIS, prostřednictvím kterého odesílá
dokumenty do datové schránky správce daně, již dne 21. 3. 2018. Nedopatřením (použitím jiného
tlačítka) byla písemnost odeslána pouze na podatelnu stěžovatele a nikoliv do datové schránky
správce daně, přičemž zaměstnankyně toto pochybení nezjistila ani při kontrole odeslání.
[10] Stěžovatel uvádí, že je příjemcem celého výnosu daně z příjmů právnických osob
a správce daně rozhodl o upuštění od úhrady této daně, což je dle jeho názoru patrné z výpisu
z osobního účtu stěžovatele jako daňového subjektu. Již dne 21. 3. 2018, kdy stěžovatel vložil
do systému GINIS daňové přiznání, provedl stěžovatel převod daně z příjmů za rok 2017
do svého rozpočtu. Z uvedeného je patrné, že stěžovatel si nebyl vědom skutečnosti,
že písemnost nebyla řádně doručena a činil v účetnictví úkony, jakoby k podání daňového
přiznání došlo. Daňové přiznání ale bylo řádně podáno až dne 7. 9. 2018, kdy stěžovatel
na základě upozornění správce daně provedl kontrolu odeslané pošty a následně mu zaslal
daňové přiznání.
[11] Kasační argumentaci stěžovatel uvozuje námitkou, dle které měla být v daném
případě zkoumána otázka společenské škodlivosti jeho jednání. Uvádí, že pokud
je ve smyslu usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2015,
č. j. 4 Afs 210/2014 – 57, na penále dle §251 daňového řádu „nutné důsledně aplikovat základní
standardy trestání vyplývající z Listiny a Úmluvy“, mělo by být tímto způsobem nahlíženo i na pokutu
dle §250 daňového řádu. Opakuje, že společným znakem trestních sankcí je jejich společenská
škodlivost, přičemž platební delikty jsou svojí skutkovou podstatou tak jednoduché, že jejich
společenskou škodlivost lze předpokládat. Zdůrazňuje, že má „odlišné postavení od jiných plátců daně
z příjmů právnických osob, neboť obec je příjemcem daně z příjmů, u které je plátcem (§4 odst. 1 písm. g)
zákona č. 243/2000 Sb., zákon o rozpočtovém určení daní.“ Ke zkoumání společenské škodlivosti
ovšem nedošlo. Dle přesvědčení stěžovatele ale nemůže být uložena sankce za jednání, u kterého
společenská škodlivost chybí.
[12] V této souvislosti odkazuje na §248 odst. 1 daňového řádu, dle kterého při stanovení
výše pořádkové pokuty nebo pokuty za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy dbá správce
daně, aby pokuta nebyla v hrubém nepoměru k významu porušené povinnosti a k závažnosti
následku pro správu daní. Dovozuje, že u pokut za opožděné tvrzení daně, které jsou svojí
podstatou také důsledkem nesplnění povinnosti nepeněžité povahy, zákonodárce vycházel
z předpokladu, že „význam porušené povinnosti a závažnost následků pro správu daní“ je u všech subjektů
stejný a stanovil stejnou výši pokuty, přičemž pominul zvláštní postavení územních
samosprávních celků. Stěžovatel žádá, aby kasační soud dovodil, že daňové delikty se musejí týkat
společensky škodlivých skutků, přičemž s ohledem na postavení stěžovatele se o společensky
škodlivý čin nejedná. V této souvislosti uvádí, že pokud se na delikt dle §250 daňového řádu
nebude pohlížet jako na přestupek, je s ohledem na skutečnost, že daňový řád neupravuje
ukládání trestu, na místě užití analogie dle §44 odst. 1 písm. a) zákona o odpovědnosti
za přestupky. Lze tak uložit i pokutu v částce nižší, než je zákonem stanovená dolní hranice sazby
pokuty.
[13] Druhou kasační námitkou brojí stěžovatel proti závěrům krajského soudu o moderaci
pokuty dle §78 odst. 2 s. ř. s. Odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 17. 12. 2018, č. j. 7 As 22/2012 – 23, a s odkazem na §65 odst. 3 s. ř. s. dovozuje,
že pokud dle daňového řádu nepřísluší správci daně pokutu za pozdě podané daňové přiznání
moderovat, měl by o její moderaci rozhodnout soud, a to i za analogického použití zákona
o odpovědnosti za přestupky [§44 odst. 1 písm. a) tohoto zákona]. Stěžovatel následně
s odkazem na výše zmíněný nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 24/14 (odstavec [6] výše)
dovozuje, že v případě, pokud by se nyní projednávána věc řídila právní úpravou účinnou před
rokem 2011, stěžovateli by „sankce v podobě zvýšení daně za pozdní tvrzení daně dána býti nemohla, neboť
žalobce daň fakticky neodvádí. Pokud chtěl zákonodárce vyloučit toto právní uvážení, pak jediným možným
orgánem, který má pravomoc snížit nebo upustit od potrestání je právě jen soud díky svému moderačnímu
oprávnění.“ Tuto kasační námitku uzavírá s tvrzením, že došlo k nesprávnému právnímu
posouzení věci, neboť byl na správně zjištěný skutkový stav aplikován nesprávný právní předpis.
[14] Třetí a poslední kasační námitku představuje polemika stěžovatele, jaký je rozdíl
mezi platebním deliktem v širším slova smyslu dle §250 daňového řádu a dalšími jim uváděnými
přestupky za situace, v níž ve všech případech spočívá skutková podstata v nesplnění
povinnosti podat správnímu orgánu určité oznámení. Dle stěžovatele není dán rozumný důvod
pro to, aby se v případě nedodržení zákonem stanovené lhůty v jednom případě postupovalo
dle zákona o odpovědnosti za přestupky a u druhého jen dle daňového řádu, který
blíže neupravuje mnohé skutečnosti, a to zejména tehdy, jestliže uložené pokuty ve všech
případech představují trestní sankci. Stěžovatel rovněž nespatřuje žádný rozumný důvod pro to,
aby se v jednom případě zkoumala společenská škodlivost a v jiných případech ne. Dle jeho
názoru se platební delikty v širším slova smyslu, mezi které se řadí i pokuta dle §250 daňového
řádu, významně neodlišují od přestupků a ve smyslu §112 zákona o odpovědnosti za přestupky
by za přestupky měly být považovány.
[15] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožňuje se závěry krajského soudu.
Co se týče jednotlivých kasačních námitek, nesouhlasí s argumentací stěžovatele, že by správce
daně měl při ukládání pokuty dle §250 daňového řádu zkoumat společenskou škodlivost, neboť
postupuje v mezích tohoto zákona, od kterého se nemůže odchýlit. Zohlednit nelze ani zvláštní
postavení stěžovatele, který je příjemcem daně z příjmů, u které je plátcem. Dle jeho přesvědčení
se správce daně nijak neodchýlil od zásad správního trestání. Žalovaný opakovaně odkázal
na výše zmíněný nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 1434/08 a rovněž na důvodovou zprávu
k zákonu o odpovědnosti za přestupky. Zdůrazňuje, že nepodání daňového tvrzení je platebním
deliktem, který nelze považovat za správní delikt v „pravém slova smyslu“, nepatří do kategorie
„jiných správních deliktů“ a zákon o odpovědnosti za přestupky se na něj nevztahuje. Není tak
důvod ani pro jeho analogickou aplikaci za situace, ve které jsou podmínky pro uložení pokuty
dle §250 daňového řádu jasně stanoveny.
[16] K druhé z kasačních námitek žalovaný uvádí, že krajský soud správně vyhodnotil,
že snížení pokuty dle §78 odst. 2 s. ř. s. je možné za předpokladu, že trest byl uložen ve zjevně
nepřiměřené výši, tedy v případě, kdy správní orgán překročí své diskreční pravomoci. Žalovaný
opakuje, že v daném případě §250 daňového řádu správci daně neumožňuje správní uvážení.
Co se týče odkazu stěžovatele na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 As 22/2012 – 23,
žalovaný opakuje, že v této věci byla řešena jiná problematika a právní názor zde vyslovený nelze
na nyní projednávanou věc vztáhnout. Nedošlo ani k aplikaci nesprávného právního předpisu,
neboť zákon o odpovědnosti za přestupky nelze na danou věc použít, a ani k nesprávnému
výkladu s. ř. s.
[17] Úvahy stěžovatele týkající se rozdílů mezi porušením zákona spočívajícího v opožděném
tvrzení daně a jinými přestupky, jež jsou obsahem třetí kasační námitky, považuje žalovaný
za nesprávné, neboť každé ze stěžovatelem předestřených porušení zákona sleduje jiný cíl
a vztahuje se k jiné právní oblasti, jiným subjektům a má odlišný charakter. Důvodová zpráva
k zákonu o odpovědnosti za přestupky uvádí, že platební delikty nelze považovat za správní
delikty v pravém slova smyslu a nepatří do kategorie jiných správních deliktů. Úmysl zákonodárce
vyloučit platební delikty z působnosti tohoto zákona je zřejmý.
[18] Nejvyšší správní soud nejdříve hodnotil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že byla podána včas (§106 odst. 2 s. ř. s.), osobou oprávněnou
(§102, věta první s. ř. s.), proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost ve smyslu
§102 s. ř. s. přípustná a stěžovatel doložil, že pověřená zaměstnankyně, která ho zastupuje,
má vysokoškolské právnické vzdělání pro advokacii (§105 odst. 2 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud
poté přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti (§109 odst. 3, věta před
středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.).
Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících z §109 odst. 2, věty první
s. ř. s.
[19] Kasační stížnost není důvodná.
[20] Nejvyšší správní soud v první řadě předesílá, že jádrem sporu je zákonnost pokuty
uložené stěžovateli dle §250 odst. 1 písm. a) daňového řádu, jestliže stěžovatel v postavení obce,
a tedy je sám příjemcem daně z příjmů, jejímž je zároveň plátcem. S tím dále souvisí otázka,
zda je v nyní projednávaném případě možné uplatnit na posuzovanou věc analogicky právní
úpravu zákona o odpovědnosti za přestupky.
[21] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s tím, jak tyto otázky posoudil krajský soud,
který aproboval závěry žalovaného a správce daně. V projednávané věci je podstatné, že pokud
nastanou skutečnosti předpokládané §250 odst. 1 daňového řádu, vzniká daňovému subjektu
povinnost k zaplacení pokuty za opožděné daňové tvrzení přímo ze zákona a v zákonem
stanovené výši. Daňový řád přitom obsahuje jasný postup výpočtu této pokuty. Východiska
argumentace stěžovatele nejsou správná, neboť jakkoliv se snaží nalézt a odůvodnit domnělý
prostor pro správní uvážení či moderaci výši pokuty, opomíná přitom zákonodárcem explicitně
stanovený „vzorec“, tvořený konkrétní procentní částkou za každý den prodlení.
[22] Z námitek stěžovatele je patrné, že uloženou sankci vnímá jako nepřiměřenou tvrdost
zákona. Za situace, v níž zákonná úprava neponechává prostor pro správní uvážení, je ale
na místě přisvědčit správním orgánům a krajskému soudu, kteří na projednávanou věc správně
aplikovali příslušnou právní úpravu, přičemž ustanovení §250 daňového řádu již obstálo
v ústavním přezkumu (nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 24/14), na který vhodně odkázal
nejen krajský soud, ale zmiňuje ho i sám stěžovatel.
[23] Kasační argumentaci uvozuje stěžovatel námitkou, že v daném případě by měla být
zkoumána otázka společenské škodlivosti. Tvrdí, že zákonodárce vycházel z předpokladu,
že „význam porušené povinnosti a závažnost následků pro správu daní“ je u všech subjektů stejný
a stanovil stejnou výši pokuty, přičemž pominul zvláštní postavení územních samosprávných
celků.
[24] Nejvyšší správní soud rozumí tomu, kam stěžovatel argumentačně cílí, když poukazuje
na to, že se v jeho konkrétním případě jedná o jeho „zvláštní“ postavení, odlišné od jiných plátců
daně z příjmů právnických osob, neboť stěžovatel je nejen plátcem daně, ale jakožto obec
i příjemcem daně z příjmů. Tato úvaha ovšem vychází z vadné premisy vnímání daňového
tvrzení jako pouhé „formální“ záležitosti za situace, při níž dochází k převodu výnosu daně
v souladu s jejím rozpočtovým určením dle §257 odst. 2 daňového řádu. Pokud krajský soud
uvedl, že správci daně nepříslušelo zohlednit, že se v případě stěžovatele jedná o obec, učinil
správný závěr. Ustanovení §250 daňového řádu totiž – za splnění hypotézy tam uvedené –
dopadá na všechny daňové subjekty bezvýjimečně.
[25] V řízení vedeném pod sp. zn. Pl. ÚS 24/14 se Ústavní soud zabýval návrhem na zrušení
§250 daňového řádu, který jako nedůvodný zamítl. V odůvodnění svého nálezu se mj. vyjádřil
k účelu předmětné právní úpravy, kterým je dle závěrů tam vyslovených „uložení sankce za podání
daňového přiznání, hlášení nebo vyúčtování po stanovené lhůtě nebo za jejich nepodání vůbec, přičemž smyslem
existence daní je zajištění financování veřejných potřeb společnosti. Správné zjištění a stanovení daní je pak spolu
se zabezpečením jejich úhrady cílem správy daní.“
[26] Daňové tvrzení je esenciálním prvkem správy daní, který sehrává významnou roli
při dosažení cíle správy daní. Nesplnění daňové povinnosti má za následek, že daň není zjištěna,
stanovena a uhrazena, resp. kroky směřující k jejímu zjištění, stanovení a uhrazení jsou ztíženy.
S odstraněním tohoto stavu se v praxi nutně pojí i vznik administrativního zatížení správce daně,
případně vznik souvisejících administrativních nákladů. Uvedené dle názoru Nejvyššího
správního soudu podporuje závěr o nutnosti vnímat povinnost daňového tvrzení v kontextu
jejího významu, nikoliv izolovaně jakožto jen „formální“ povinnost, jak to činí stěžovatel.
[27] Obsahem druhé kasační námitky je toliko polemika se závěry krajského soudu o moderaci
pokuty dle §78 odst. 2 s. ř. s. Stěžovatel opakovaně odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního
soudu č. j. 7 As 22/2012 – 23 a ve spojení s §65 odst. 3 s. ř. s. dovozuje, že pokud dle platného
daňového řádu nepřísluší správci daně pokutu za pozdě podané daňové přiznání jakkoliv
moderovat, měl by o její moderaci rozhodnout soud. Této námitce ovšem rovněž nelze
přisvědčit.
[28] Žalovaný ve svém rozhodnutí (odstavec 32) uvedl, že se v případě rozsudku Nejvyššího
správního soudu č. j. 7 As 22/2012 – 23 jednalo o věc přestupku spáchaného v roce 2009
dle §178 odst. 1 písm. k) zákona č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu
(stavební zákon). Doplnil, že z odkazovaného rozsudku vyplývá, že s. ř. s. „i za situace, kdy správní
orgán zákonné meze nepřekročil a výši pokuty řádně zdůvodnil, dává soudu zvláštní oprávnění moderovat výši
pokuty.“ Uzavřel, že předmětné rozhodnutí není možné vztahovat na rozhodnutí správce daně
učiněné dle §250 odst. 1 písm. a) daňového řádu a vyvozovat z něho jeho nesprávnost,
neboť „[p]latná zákonná úprava správci dané neposkytuje žádný prostor pro správní uvážení ohledně toho, zda
tuto pokutu uloží či neuloží, jakož ani ohledně toho, v jaké ji uloží výši.“
[29] Dle ustanovení §78 odst. 2 s. ř. s. rozhoduje-li soud o žalobě proti rozhodnutí, jímž správní orgán
uložil trest za správní delikt, může soud, nejsou-li důvody pro zrušení rozhodnutí podle odstavce 1, ale trest byl
uložen ve zjevně nepřiměřené výši, upustit od něj nebo jej snížit v mezích zákonem dovolených , lze-li
takové rozhodnutí učinit na základě skutkového stavu, z něhož vyšel správní orgán, a který soud případně
vlastním dokazováním v nikoli zásadních směrech doplnil, a navrhl-li takový postup žalobce v žalobě.
[30] Stěžovatel v kasační stížnosti opakovaně odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního
soudu č. j. 7 As 22/2012 – 23, pomíjí ovšem smysl a účel moderačního práva soudu, kterým
je dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2013, č. j. 9 Afs 18/2012 – 34,
„nahrazení správního uvážení o výši sankce soudním uvážením, které se musí pohybovat v intencích zákona
a v rámci stejných zákonných mezí jako sprá vní uvážení správního orgánu. Správní soud
se tudíž musí při rozhodování o možnosti upustit od sankce za správní delikt řídit stejnými zákonnými
východisky a stejnými pravidly, kterými se řídil sám správní orgán v době, kdy o sankci
rozhodoval.“
[31] Z uvedeného je patrné, že jakkoliv mají správní soudy obecně možnost moderovat
deliktní rozhodnutí správních orgánů, činit tak mohou na podkladě shodného zákonného
půdorysu jako správní orgány. Jelikož je sankce vyplývající z §250 odst. 1 písm. a) daňového řádu
sankcí stanovenou mechanismem plynoucím přímo z dikce zákona, a tedy neobsahuje možnost
uvážení správního orgánu, je tato skutečnost zásadní i pro rozhodování správních soudů. Jinými
slovy, v posuzované věci není relevantní otázka vztahující se k pomyslným mantinelům moderace
výše pokuty, ale skutečnost, že snížení pokuty není v daném případě vůbec možné, neboť
zákonodárce v rámci §250 daňového řádu zvolil sankci, u které je její výše vypočtena
jednoznačným vzorcem, stanoveným ex lege. Nejde tak o sankci, u které je možná diskrece
správního orgánu, a tedy ani správního soudu. Lze uzavřít, že má-li být soud nadán pravomocí
nahradit správní uvážení a zjevně nepřiměřenou výši uložené sankce moderovat, pak takový
postup nelze uplatnit v případě, kdy je výše pokuty stanovena ex lege bez možnosti využití
diskreční pravomoci správního orgánu. Absentuje zde totiž správní uvážení, které by mohlo být
soudem nahrazeno.
[32] Pokud stěžovatel odkazuje na již výše zmíněný nález Ústavního soudu
sp. zn. Pl. ÚS 24/14 a dovozuje, že by se nyní projednávána věc řídila právní úpravou účinnou
před rokem 2011, stěžovateli by „sankce v podobě zvýšení daně za pozdní tvrzení daně dána býti nemohla,
neboť žalobce daň fakticky neodvádí. Pokud chtěl zákonodárce vyloučit toto správní uvážení, pak jediným
možným orgánem, který má pravomoc snížit nebo upustit od potrestání je právě jen soud díky svému moderačnímu
oprávnění“, nelze této jeho úvaze rovněž přisvědčit. Stěžovatel, jakkoliv si argumentačně
„vypomáhá“ právě citacemi uvedeného nálezu Ústavního soudu, zasazuje je do nesprávného
kontextu a opomíjí smysl samotného rozhodnutí jako celku. Forma sankce stanovená ex lege,
tj. řešení v podobě sankcionování porušení povinnosti předvídatelným a dopředu určitelným
způsobem, je přitom klíčem k posouzení nyní projednávané věci jako celku. Odkazovaný nález
Ústavního soudu tedy ve svém důsledku znamená, že zkoumané ustanovení §250 daňového řádu
je ústavně konformní a má být aplikováno v souladu se svým zněním na všechny daňové subjekty
(včetně stěžovatele), které splní podmínky tam uvedené hypotézy (tedy například podají
opožděně daňové přiznání), a to lhostejno z jakých faktických důvodů k takovému opomenutí
došlo (zde z důvodu administrativní chyby či špatného „kliknutí“ při odesílání datové zprávy).
[33] Ve vztahu k poslední kasační námitce stěžovatel rozvíjí svoji právní komparaci
s přestupky dle jiných zákonů, konkrétně si pokládá otázku, jaký je rozdíl mezi platebním
deliktem v širším slova smyslu dle §250 daňového řádu, jehož skutková podstata spočívá
v nepodání daňového přiznání v zákonem stanovené lhůtě a (i) přestupkem dle §23 odst. 1
písm. f) zákona č. 159/2006 Sb., o střetu zájmů, jehož skutková podstata spočívá v nepodání
oznámení o svých příjmech a závazcích, nabytém majetku a činnostech v zákonem stanovené
lhůtě., (ii) přestupkem dle §25 odst. písm. m) zákona č. 201/2012 Sb., o ochraně ovzduší, jehož
skutková podstata spočívá v nepodání poplatkového přiznání v zákonem stanovené lhůtě
a konečně (iii) přestupkem dle §25c odst. 1 písm. a) odst. 1 zákona č. 589/2012 Sb., o pojistném
na sociální zabezpečení a příspěvku na sociální politiku zaměstnanosti, jehož skutková podstata
spočívá v nepodání přehledu o příjmech a výdajích.
[34] Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že stěžovatelem předestřená komparace
vychází z nesprávné konstrukce o analogické aplikaci zákona o odpovědnosti za přestupky
na platební delikt dle §250 odst. 1 daňového řádu, přičemž „správní disciplinární delikty, správní
pořádkové delikty a delikty proti platební disciplíně (platební delikty) se nepovažují za správní
delikty v pravém slova smyslu, a přestupkový zákon se na ně proto nevztahuje“ (BOHADLO, David. Zákon
o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich: komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2018, dostupné
v systému ASPI, k §112 zákona o odpovědnosti za přestupky, bod [65] usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 210/2014 – 57). Stěžovatel netvrdí, že by se v nyní
projednávané věci nejednalo o platební delikt, prostřednictvím komparace s konkrétními
přestupky se ale snaží dovodit, že by jím spáchaný platební delikt měl být posouzen v intencích
zákona o odpovědnosti za přestupky. Přijetím této argumentace by však kasační soud nepřípustně
vybočil z ustanovení daňového řádu tam, kde pro to není prostor.
[35] Zákonodárce nadto v důvodové zprávě k §112 zákona o odpovědnosti za přestupky
uvádí, že (zvýraznění doplnil Nejvyšší správní soud) „[s]právní disciplinární delikty, správní pořádkové
delikty a delikty proti platební disciplíně (platební delikty) se nepovažují za správní delikty
v 'pravém slova smyslu'. Jedná se tudíž o 'hraniční' (tedy nepravé) kategorie správních deliktů (k tomu
srov. kapitolu 1.2.2.4 až 1.2.2.6). Proto se na ně nový zákon o odpovědnosti za přestupky
a řízení o nich nebude vztahovat.“ Námitka stěžovatele spočívající v komparaci přestupků dle
jiných právních předpisů tak není důvodná.
[36] Nejvyšší správní soud pouze pro úplnost uvádí, že závěr plynoucí z bodu [35] výše
se uplatní rovněž na polemiku stěžovatele, formulovanou u první kasační námitky, dle které,
pokud se na delikt dle §250 daňového řádu nebude pohlížet jako na přestupek, je s ohledem
na skutečnost, že daňový řád neupravuje ukládání trestu, na místě užití analogie dle
§44 odst. 1 písm. a) zákona o odpovědnosti za přestupky. Ani této námitce nelze přisvědčit,
a to nejen s ohledem na výše uvedené, ale i s ohledem na již v tomto rozhodnutí
opakovaně formulovaný závěr o jasném a předvídatelném postupu stanovení sankce dle
§250 odst. 1 písm. a) daňového řádu, a to bez možnosti správního uvážení správce daně.
[37] Nad rámec uvedeného Nejvyšší správní soud v obecnosti připouští, že by mohlo být
otázkou de lege ferenda, zda úprava daňového řádu není příliš tvrdá za situace, kdy dochází
k převodu výnosu daně v souladu s jejím rozpočtovým určením dle §257 odst. 2 daňového řádu.
V této souvislosti však kasační soud nedospěl k názoru, že by tato „přísnost“ právní úpravy
dosahovala takové intenzity, aby zasáhla do základních subjektivních práv stěžovatele; stěžovatel
nic takového ani netvrdí. Namísto toho se dovolává moderačního práva soudu a hodnocení
předmětného platebního deliktu v intencích zákona o odpovědnosti za přestupky. S ohledem
na závěr Ústavního soudu (viz sp. zn. Pl. ÚS 24/14), že §250 daňového řádu je slučitelný
s principy právního státu ve smyslu čl. 1 Ústavy a nepředstavuje rozpor s čl. 1 a čl. 11 odst. 1 a 5
Listiny základních práv a s čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv
a základních svobod, Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo, než v souladu s účelem
předmětného ustanovení učinit závěr o zákonnosti uložené sankce.
[38] Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační námitky
stěžovatele nejsou důvodné, a proto kasační stížnost podle §110 odst. 1, poslední věty s. ř. s.
zamítl.
[39] O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu §60 odst. 1,
věty první s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s. Vzhledem k tomu, že stěžovatel byl v řízení o kasační
stížnosti procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení mu nenáleží. Pokud jde
o procesně úspěšného účastníka – žalovaného – nebylo v jeho případě prokázáno,
že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady převyšující rámec jeho úřední činnosti
vznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl tak, že se žádnému z účastníků náhrada nákladu
řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou přípustné opravné prostředky
(§53 odst. 3 s. ř. s.).
V Brně dne 23. srpna 2022
JUDr. Tomáš Rychlý
předseda senátu