ECLI:CZ:NSS:2022:4.AFS.155.2021:33
sp. zn. 4 Afs 155/2021 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: JAMISTYL OKNA s.r.o.,
IČ 29460506, se sídlem Dobrovského 3095, Frýdek-Místek, zast. Mgr. Davidem Purmenským,
advokátem, se sídlem 28. října 3117/61, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 25. 11. 2019, č. j. 48337/19/5300-22441-701296, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 8. 4. 2021, č. j. 22 Af 7/2020 - 50,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Shrnutí předcházejícího řízení
[1] Devíti dodatečnými platebními výběry Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj
ze dne 26. 9. 2018 byla žalobkyni doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období září
2013 až květen 2014 v celkové výši 357.000 Kč a současně jí byla uložena povinnost uhradit
penále v celkové výši 71.400 Kč. Důvodem doměření daně byla skutečnost, že žalobkyně
se účastnila daňového podvodu při nakupování reklamních služeb od společnosti PAMBROKE
Media s.r.o. (dále jen „společnost PAMBROKE“) a neučinila dostatečná opatření, která by její
účasti na tomto podvodu zabránila. Žalovaný rozhodnutím ze dne 25. 11. 2019,
č. j. 48337/19/5300-22441-701296, podle §116 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový
řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), a podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění účinném pro rozhodné období, odvolání zamítl a uvedené dodatečné
platební výměry potvrdil.
[2] Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 8. 4. 2021, č. j. 22 Af 7/2020 - 50, zamítl žalobu
proti tomuto rozhodnutí žalovaného o odvolání.
[3] V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že žalovaný a správce daně vymezili
zcela jednoznačně takové objektivní okolnosti, které vedly k závěru o existenci daňového
podvodu a v souhrnu se zjištěním o nepřijetí potřebných opatření ze strany žalobkyně také
k závěru o tom, že ta minimálně mohla vědět o existenci podvodného jednání a účasti na něm.
Konkrétně krajský soud poukázal na skutečnost, že spolupráce se společností PAMBROKE
byla navázána výhradně na základě doporučení rodinného příslušníka jednatelky žalobkyně,
přičemž ta neměla informace o společnosti PAMBROKE, ale pouze o jejím jednateli. Přitom
žalobkyně se u jiných dodavatelů reklamy nepoptávala a neoslovila ani SK Sigmu Olomouc
či Golf Arénu Ostrava, na jejichž stadionech měla být reklama umístěna, neboť to jednatelku
žalobkyně nenapadlo. Podstatné je i to, že podle smluv o reklamě a propagaci mohly být všechny
propagační materiály obsahující obchodní firmu nebo logo žalobkyně zhotoveny, distribuovány
či instalovány až po předchozím písemném souhlasu žalobkyně, který však nebyl doložen.
Za významnou okolnost považoval krajský soud rovněž skutečnost, že společnost PAMBROKE
žalobkyni účtovala mnohonásobně vyšší ceny, než za jaké reklamní prostory nakupovala od svých
dodavatelů.
[4] Jako nedůvodnou posoudil krajský soud také námitku žalobkyně, podle níž daňová kontrola
nebyla řádně ukončena, jelikož jí reakce správce daně na její vyjádření ke kontrolním zjištěním
byla doručena až v den, kdy byla obeznámena s výsledky daňové kontroly. Žalobkyně
totiž byla řádně seznámena s výsledky kontrolních zjištění a k těmto se řádně a nadto
v prodloužené lhůtě vyjádřila. Pokud následně správce daně na podkladě podaného vyjádření
nedospěl ke změně kontrolních zjištění, nemohlo se doručení vyjádření správce daně k vyjádření
daňového subjektu k výsledkům kontrolního zjištění až při samotném podpisu zprávy o daňové
kontrole nijak dotknout procesních práv žalobkyně, neboť za uvedené situace ve smyslu §88
odst. 3 věty druhé daňového řádu již žalobkyně nemohla navrhovat další doplnění kontrolních
zjištění. Žalobkyně přitom v žalobě neuvedla žádné argumenty, pro které by bylo možné
se domnívat, že postupem správce daně by mohla být dotčena na svých právech právě
nemožností brojit proti náležitostem předložené zprávy o daňové kontrole. I kdyby tedy soud
shledal postup správce daně chybným, nejednalo by se o vadu, která by mohla mít vliv
na zákonnost žalobou napadeného rozhodnutí.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[5] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) včasnou
kasační stížnost z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní (dále jen „s. ř. s.“).
[6] V kasační stížnosti stěžovatelka namítla, že daňová kontrola nebyla zákonem stanoveným
způsobem skončena, a správce daně tak neměl vydat dodatečné platební výměry. Bylo tomu
tak proto, že stěžovatelka odmítla podepsat zprávu o daňové kontrole, jelikož jí byl až těsně
před jejím projednáním dne 24. 9. 2018 doručen krátkou cestou úřední záznam ze dne
31. 8. 2018, kterým správce daně reagoval na její vyjádření k výsledkům kontrolního zjištění,
přičemž v tomto úředním záznamu správce daně odmítl všechny návrhy na doplnění dalších
důkazů. Tento úřední záznam má osm stránek vysoce odborného textu s odkazy na důkazy
provedené správcem daně v rámci celé daňové kontroly, jež trvala dva a půl roku. Přitom
nebyla předem upozorněna na to, že jí tento úřední záznam bude předán až při projednání zprávy
o daňové kontrole.
[7] Takovýto postup správce daně je podle stěžovatelky v rozporu se základními zásadami
zakotvenými v ustanoveních §5 a 6 daňového řádu. Vzhledem k pozdnímu doručení úředního
záznamu stěžovatelka nebyla schopna tak odborný dokument vůbec přečíst a jeho obsah seznat
a prostudovat. Zároveň tak neměla zajištěno rovné postavení a nemohla se seznámit v rozumné
době před projednáním zprávy o daňové kontrole s obsahem úředního záznamu.
Tyto skutečnosti je nutné považovat za závažné pochybení při vedení daňového řízení i přesto,
že proti zmíněnému úřednímu záznamu již neměla možnost podat žádné doplnění
ani jej procesně napadat a že obsah úředního záznamu neměl vliv na obsah zprávy o daňové
kontrole. Pokud totiž daňový řád zakotvuje právo daňového subjektu být seznámen s obsahem
zprávy o daňové kontrole, pak tomu odpovídající povinností správce daně bylo projednat
jej se stěžovatelkou, jinak nemohla být daňová kontrola ukončena.
[8] Stěžovatelka dále namítla, že po doručení žalobou napadeného rozhodnutí jí byla doručena
ze strany správce daně zpráva o daňové kontrole za období měsíců března až června roku 2016,
ve které je řešen úplně identický daňový řetězec (pouze s jejím jiným dodavatelem) na úplně
shodnou reklamu na stejném místě (banner na stadionu SK Sigma Olomouc a plachta v Golf
Aréně Ostrava) s úplně shodnými rozměry reklamy a shodně mnohonásobně navýšenou cenu
reklamy oproti ceně, za kterou nabyl dodavatel reklamu sám. V tomto naprosto skutkově
i důkazně shodném daňovém řetězci však podvod na dani z přidané hodnoty zjištěn nebyl.
[9] S ohledem na tyto skutečnosti stěžovatelka navrhla zrušení napadeného rozsudku a vrácení
věci krajskému soudu k dalšímu řízení.
[10] Žalovaný se ve svém vyjádření ztotožnil se závěry krajského soudu a navrhl zamítnutí kasační
stížnosti. Konkrétně uvedl, že pokud se stěžovatelka vyjádřila k výsledku kontrolního zjištění
a správce daně seznal, že na základě něho nedošlo ke změně kontrolního zjištění, nemohla
již stěžovatelka při projednávání zprávy o daňové kontrole doplňovat důkazní prostředky ani činit
další návrhy, jimiž by zamýšlela zvrátit výsledek kontrolního zjištění. Projednání zprávy o daňové
kontrole je pak jen pouhým formálním završením daňové kontroly. Pokud tedy stěžovatelka
odmítla zprávu o daňové kontrole podepsat z toho důvodu, že jí až při jejím projednání
byl předán úřední záznam a nebyla jí stanovena požadovaná lhůta pro seznámení se s ním,
nejedná se o důvodné odepření podpisu zprávy o daňové kontrole, a okamžikem tohoto
odmítnutí proto nastaly účinky projednání a oznámení zprávy o daňové kontrole a ukončení
daňové kontroly.
[11] K námitce o odlišných závěrech daňové kontroly za jednotlivá zdaňovací období roku 2016
žalovaný předně uvedl, že jde ze strany stěžovatelky o nepřijatelnou novotu ve smyslu §109
odst. 5 s. ř. s. S uvedenou námitkou žalovaný polemizoval i věcně, když poukázal na to,
že ve zdaňovacích obdobích březen až červen 2016 byla dodavatelem stěžovatelky společnost
TONDINO SE, a nikoliv společnost PAMBROKE. Dále odkázal na část této zprávy o daňové
kontrole, v níž se uvádí, že „správce daně v průběhu daňové kontroly sice prokázal, že prověřovaná transakce
vykazuje určité znaky pochybností (neprováděná kontrola reklamy, neověřování dodavatele, mnohonásobně
navýšená cena reklamy), nicméně správcem daně nebylo prokázáno, že prověřovaná transakce je zatížena
podvodem, resp. nebyla prokázána existence chybějící daně. Správce daně proto dospěl k závěru, že nelze
konstatovat, že identifikoval obchodní řetězec zasažený podvodem na DPH a současně taktéž nelze konstatovat,
že správce daně dospěl k závěru, že by daňový subjekt věděl nebo minimálně mohl vědět, že se v případě nákupu
reklamních služeb od obchodní společnosti TONDINO podílel na řetězovém obchodu zatíženém podvodem.“
III. Posouzení kasační stížnosti
[12] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
podle nichž byl vázán rozsahem a důvody, jež stěžovatelka uplatnila v kasační stížnosti.
Přitom neshledal vady uvedené v §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti. V kasační stížnosti stěžovatelka označila důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a b)
s. ř. s.
[13] Podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
[14] Podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené vady řízení
spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu
ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení
před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu
soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení
se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost.
[15] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval kasační námitkou, podle níž daňová kontrola
nebyla řádně ukončena v důsledku pochybení správce daně při seznamování stěžovatelky
se zprávou o daňové kontrole a s reakcí na její vyjádření ke kontrolním zjištěním.
[16] Z daňového spisu vyplývá, že v rámci kontroly daně z přidané hodnoty za uvedená zdaňovací
období byla prověřována také zdanitelná plnění přijatá od společnosti PAMBROKE. Správce
daně nakonec dospěl k závěru, že nároky na odpočet daně byly uplatněny daňovým subjektem
neoprávněně, neboť předmětná plnění byla zasažena podvodem, o němž stěžovatelka měla
a mohla vědět. Výsledek kontrolního zjištění spolu s výzvou k vyjádření se k němu
byl stěžovatelce doručen dne 11. 4. 2018. Stěžovatelka k němu podala vyjádření dne 10. 5. 2018,
avšak na jeho základě nedošlo ke změně kontrolního zjištění. Stěžovatelka odmítla
dne 24. 9. 2018 podepsat zprávu o daňové kontrole, neboť teprve tohoto dne jí byl doručen
úřední záznam ze dne 31. 8. 2018, jímž správce daně reagoval na její vyjádření k výsledkům
kontrolního zjištění.
[17] Jak správně uvedl krajský soud, k otázce procesního významu projednání zprávy o daňové
kontrole se Nejvyšší správní soud vyjadřoval například již v rozsudku ze dne 21. 2. 2018,
č. j. 9 Afs 305/2016 - 31, v němž uvedl, že „samotné projednání zprávy o daňové kontrole je tedy třeba
vnímat jako konečnou fázi daňové kontroly. Prostor pro vyjádření a navržení důkazů má daňový subjekt
po seznámení se s výsledkem kontrolního zjištění (§88 odst. 2 a 3 daňového řádu). Navíc je zde stanoven
koncentrační princip, neboť podle §88 odst. 3 platí, že pokud nedojde na základě vyjádření daňového subjektu
ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat
jeho další doplnění, včetně navrhování dalších důkazů (viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
11. 8. 2015, čj. 6 Afs 105/2015 - 30). Oba instituty společně vytvářejí procesní záruku náležitě zjištěného
skutkového stavu během daňové kontroly (srov. rozsudek NSS ze dne 8. 9. 2016, čj. 10 Afs 103/2016 - 45).
Projednání zprávy o daňové kontrole tedy primárně slouží k seznámení daňového subjektu s konečným
stanoviskem správce daně, které se projevuje ve zprávě o daňové kontrole, včetně stanoviska, proč nezměnil
kontrolní zjištění v návaznosti na vyjádření daňového subjektu [viz §88 odst. 1 písm. f) daňového řádu],
a podpisu zprávy o daňové kontrole jako konečného výstupu z daňové kontroly. Právní úprava má zabránit
účelovému oddalování projednání zprávy o daňové kontrole a opakovaným doplňováním kontrolních zjištění
správce daně.“
[18] Tento závěr je přitom zcela aplikovatelný i na projednávanou věc. Základním požadavkům
na spravedlivé vedení daňového řízení je totiž učiněno zadost již postupem podle §88 odst. 1
a odst. 2 daňového řádu, podle nichž správce daně na základě provedené kontrolní činnosti sepíše dosavadní
výsledek kontrolního zjištění, jehož součástí je hodnocení dosud zjištěných důkazů. Pokud z dosavadního výsledku
kontrolního zjištění vyplývá, že na jeho základě dojde k vydání rozhodnutí o stanovení daně, správce daně sdělí
daňovému subjektu tento výsledek a současně mu stanoví přiměřenou lhůtu pro případné vyjádření.
Tím, že je daňový subjekt seznámen s kontrolními zjištěními a jejich předběžným hodnocením
ze strany správce daně a je mu dána možnost se k nim v přiměřené lhůtě vyjádřit, jsou naplněna
jeho procesní práva i požadavek na předvídatelnost rozhodování v daňovém řízení.
V projednávané věci přitom stěžovatelka byla s těmito zjištěními seznámena dne 11. 4. 2018.
[19] Z žádného ustanovení daňového řádu přitom neplyne správci daně povinnost reagovat
na vyjádření daňového subjektu samostatným úkonem v případě, kdy jej toto vyjádření nevede
k přehodnocení kontrolních zjištění. Z hlediska základních zásad spravedlivého procesu je totiž
zcela dostatečné, když správce daně námitky daňového subjektu vypořádá až v samotné zprávě
o daňové kontrole. Smyslem seznámení s výsledky kontrolních zjištění není rozmělnit vypořádání
námitek do více samostatných úkonů činěných v různých fázích daňového řízení, nýbrž pouze
řádné informování daňového subjektu o průběhu daňového řízení tak, aby byl seznámen se vším,
co správce daně považuje za relevantní, a měl tak možnost vznést konkrétní námitky v dostatečné
době před vydáním konečného rozhodnutí. Pokud však na základě těchto námitek nepřistoupí
správce daně k dalšímu dokazování či k přehodnocení svých dřívějších závěrů, lze mít za zcela
postačující, pokud je vypořádá až v samotné zprávě o daňové kontrole.
[20] V projednávané věci tedy Nejvyšší správní soud souhlasí se závěrem krajského soudu,
že uvedený postup správce daně byl v souladu s daňovým řádem a že odepření podpisu zprávy
o daňové kontrole ze strany stěžovatelky se neopíralo o zákonné důvody.
[21] Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou stěžovatelky, podle níž kontrola daně
z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období roku 2016 dospěla ke zcela opačným závěrům,
přestože vycházela z totožných skutkových okolností.
[22] Jak však správně uvedl žalovaný, nemohl Nejvyšší správní soud k této nové skutečnosti
přihlédnout, neboť ji stěžovatelka neuplatnila v řízení před krajským soudem (§109 odst. 5
s. ř. s.). Navíc závěry učiněné ohledně příslušných zdaňovacích období roku 2016 nemají přímou
souvislost s projednávanou věcí a stěžovatelce nelze dát za pravdu, že skutkové okolnosti
byly v obou případech prakticky identické. V uvedené jiné daňové věci se totiž jednalo
o odlišného dodavatele stěžovatelky a navíc ani nebyla prokázána existence chybějící daně,
bez čehož nebylo možné uvažovat o daňovém podvodu. Za těchto okolností zjištění učiněná
v rámci kontroly daně z přidané hodnoty za příslušná období roku 2016 nemohla zpochybnit
závěry, k nimž žalovaný a správce daně dospěli v projednávané věci.
[23] Na základě uvedených kasačních námitek lze tedy konstatovat, že rozsudek krajského soudu
je zákonný a že při zjišťování skutkové podstaty nebyl porušen zákon v ustanoveních o řízení
před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost rozhodnutí správce
daně a žalovaného. Důvody kasační stížnosti uvedené v ustanoveních §103 odst. 1 písm. a) a b)
s. ř. s. tedy nebyly naplněny.
IV. Závěr a náklady řízení
[24] S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl. Současně
podle §60 odst. 1 věty první a §120 s. ř. s. nepřiznal žádnému z účastníků právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť stěžovatelka v něm neměla úspěch a žalovanému
v něm nevznikly žádné náklady přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. ledna 2022
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu