ECLI:CZ:NSS:2022:4.AFS.170.2021:35
sp. zn. 4 Afs 170/2021 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně Yanfeng Czechia
Automotive Interior Systems s.r.o., IČ 28739817, se sídlem Průmyslová 1060, Bitozeves,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 5. 2017, č. j. 21857/17/5200-11432-701175,
v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem
ze dne 28. 4. 2021, č. j. 15 Af 84/2017 - 58,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Shrnutí předcházejícího řízení
[1] Dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu pro Ústecký kraj, Územní pracoviště
v Žatci (dále jen „správce daně“), ze dne 20. 6. 2016, č. j. 1574605/16/2515-50523-108503,
byla žalobkyni podle §38n odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), a podle §147 a §143 odst. 1 a 3
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“),
z moci úřední snížena daňová ztráta za zdaňovací období od 1. 10. 2012 do 30. 9. 2013 o částku
4.735.107 Kč a současně jí byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 1 % z částky doměřené
ztráty, tj. 47.351 Kč.
[2] Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně odvolání, a to pouze v části, v níž jí správce daně
zvýšil výnosy o částku 99.452 Kč představující žalobkyní nezaúčtované kurzové rozdíly u záloh
zaplacených v eurech jejím dodavatelům za účelem pořízení dlouhodobého majetku.
Rozhodnutím ze dne 18. 5. 2017, č. j. 21857/17/5200-11432-701175, žalovaný podle §116
odst. 1 písm. c) daňového řádu zamítl odvolání a uvedený dodatečný platební výměr potvrdil.
Ztotožnil se totiž se závěrem správce daně, že zálohy je nutné považovat za pohledávky,
a je tedy zapotřebí z nich vzniklý kurzový rozdíl účtovat jako výnos.
[3] Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 28. 4. 2021, č. j. 15 Af 84/2017 - 58,
zrušil toto rozhodnutí žalovaného o odvolání a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Dospěl
totiž k závěru, že zálohy poskytnuté za účelem pořízení dlouhodobého hmotného majetku nejsou
pohledávkami, neboť s nimi nebylo nijak přímo spojeno právo požadovat na dlužníkovi plnění,
a to ani z titulu bezdůvodného obohacení, ani z případné smluvní povinnosti je po uzavření
smlouvy vrátit. Tyto zálohy se po vzniku kupních smluv započetly na dluh ze smlouvy na straně
žalobkyně, čímž došlo k jeho částečnému splnění, a tím pádem i částečnému zániku příslušného
dluhu, jehož celková výše se v důsledku toho snížila. Zálohy na pořízení dlouhodobého
hmotného majetku tak nespadají mezi majetek a závazky uvedené v ustanovení §4 odst. 12
zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“), podléhající povinnosti
přeceňování k rozvahovému dni podle §24 odst. 6 písm. b) téhož zákona.
[4] K témuž závěru podle krajského soudu vede i teleologická metoda výkladu příslušné právní
úpravy. Účetní jednotky jsou totiž povinny vést účetnictví umožňující srozumitelné sestavení
účetní závěry a podání věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví a finanční situace účetní
jednotky tak, aby na jejím základě mohla osoba, která tyto informace využívá, činit ekonomická
rozhodnutí (§7 odst. 1 zákona o účetnictví). Podle již citovaného §4 odst. 12 zákona o účetnictví
jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny,
přičemž v případě zde vyjmenovaného majetku a závazků, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně,
musejí současně použít i cizí měnu. Povinnost tento majetek a závazky v souvislosti
se sestavováním účetní závěrky přeceňovat slouží právě k zajištění věrného a poctivého obrazu
předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky v jednotkách české měny. U poskytnutých
záloh na pořízení dlouhodobého hmotného majetku uhrazených účetní jednotkou v cizí měně
však takové přeceňování postrádá smysl, neboť jde již o částku jednou vydanou na úhradu jejího
teprve v budoucnu vzniklého nebo v důsledku následného uzavření smlouvy již existujícího
dluhu, kdy tato částka se bez existence dalších skutečností (zejm. případné odpadnutí důvodu,
za jejímž účelem byla záloha poskytnuta, k čemuž však podle obsahu spisu v případě žalobkyně
nedošlo) účetní jednotce nemá v budoucnu v cizí měně vrátit, a rozšířit tedy její majetek.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně
[5] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včasnou
blanketní kasační stížnost z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[6] V jejím doplnění učiněném na výzvu soudu v zákonné měsíční lhůtě stěžovatel namítl
nesprávnost závěru krajského soudu, neboť zálohy na pořízení dlouhodobého majetku v cizí
měně je nutné považovat za pohledávky, a tedy je oceňovat se zohledněním aktuálního kurzu
dané měny. Krajský soud postavil svůj rozsudek především na civilistické interpretaci pojmů
„pohledávka“ a „záloha“ s odkazem na princip bezrozpornosti právního řádu, který však nelze
absolutizovat. Není totiž možné považovat bez dalšího za vyloučené, aby určitý právní pojem
byl nadán odlišným významem v rámci různých specifických institutů či celých právních odvětví.
[7] Stěžovatel uvádí, že záloha na pořízení dlouhodobého hmotného majetku je platbou činěnou
za účelem úhrady budoucího protiplnění, které však v době jeho realizace ještě není poskytováno
a není možné s jistotou konstatovat, že k jeho poskytnutí v budoucnu fakticky dojde. Jak ostatně
uznal i krajský soud, přestože z pohledu civilního práva nepředstavuje (zpravidla) záloha v době
jejího poskytnutí samostatnou pohledávku, může se jí následně jednoduše stát, k čemuž postačí
pouhá skutečnost, že k uzavření smlouvy, ve vztahu k níž byla zaplacena, ve výsledku nedojde,
či skutečnost, že plnění, které bylo ujednáno a za účelem jehož částečné úhrady byla záloha
původně zaplacena, nebude ze strany dodavatele poskytnuto. V takových případech je nesporné,
že poskytnutá záloha představuje pohledávku daňového subjektu (účetní jednotky), založenou
na titulu bezdůvodného obohacení. Z pohledu vedení účetnictví tak zaplacením zálohy
na pořízení dlouhodobého hmotného majetku dojde k výdeji finančních prostředků,
aniž by současně došlo k poskytnutí jemu odpovídajícího protiplnění. Vzhledem k existenci rizika
neuskutečnění transakce, na niž je záloha placena, nelze na ni až do faktického uskutečnění
protiplnění pohlížet jako na (celkovou či částečnou) úhradu tohoto nejistého protiplnění.
[8] Přestože tedy z formálního pohledu civilistické doktríny může vyplývat závěr odlišný,
je podle stěžovatele nutné z hlediska požadavků na vedení účetnictví ohledně zálohy na pořízení
dlouhodobého hmotného majetku až do okamžiku faktického poskytnutí s ní spojeného
protiplnění nahlížet materiálně jako na pohledávku ve výši této zaplacené zálohy, ačkoli zákon
o účetnictví ji takto výslovně neoznačuje. Proto u této pohledávky je zapotřebí provést k danému
dni přepočet její hodnoty v cizí měně na měnu českou kurzem devizového trhu vyhlášeným
Českou národní bankou, což může mít za následek vznik kurzového zisku nebo ztráty. Výjimku
z předestřeného postupu představuje případ, který by ve světle konkrétních skutkových okolností
fakticky vedl k zastření skutkového stavu ve smyslu §7 odst. 2 věty třetí a čtvrté zákona
o účetnictví, tedy situace, v níž by na podkladě konkrétních zjištěných skutečností bylo nutno
konstatovat absenci uvedeného rizika neuskutečnění předpokládaného protiplnění a navrácení
uhrazené zálohy. Naplnění předpokladů pro odchylný postup v tomto smyslu je nicméně nutno
nejen tvrdit, ale rovněž náležitě prokázat, přičemž důkazní břemeno v takovém případě tíží
daňový subjekt, který absenci příslušného rizika deklaruje.
[9] Podle stěžovatele je napadený rozsudek rovněž nepřezkoumatelný, neboť z něj nevyplývá,
jak krajský soud uvážil o pro věc podstatných skutečnostech, resp. na základě jakých konkrétních
podkladů a z nich vyplývajících skutkových okolností formuloval závěry o meritu věci. Zálohu
totiž není nutné považovat za pohledávku pouze v případě, že ve věci neexistuje reálné riziko,
že protiplnění nebude poskytnuto a záloha vrácena. Závěr o naplnění těchto požadavků nelze
učinit paušálně, nýbrž je nutné jej formulovat ve vztahu ke konkrétní věci. Aby bylo tedy možné
považovat zaplacenou zálohu na pořízení dlouhodobého hmotného majetku v konkrétním
skutkovém kontextu za nikoliv pohledávku, nýbrž úhradu budoucího (doposud neposkytnutého)
protiplnění, je nejprve nutno dospět k závěru o absenci reálného rizika neuskutečnění tohoto
předpokládaného protiplnění, a tím i o absenci reálné možnosti navrácení uhrazené
zálohy do majetku konkrétního daňového subjektu, k čemuž je třeba identifikovat podklady,
z nichž lze takový úsudek důvodně dovozovat. Touto otázkou se však krajský soud ve svém
rozsudku vůbec nezabýval.
[10] S ohledem na tyto skutečnosti stěžovatel navrhl zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci
krajskému soudu k dalšímu řízení.
[11] Žalobkyně se ve svém vyjádření ztotožnila se závěry krajského soudu a navrhla zamítnutí
kasační stížnosti. Sám stěžovatel totiž uvádí, že předpokladem při složení zálohy
je, že se pohledávkou nestane, i když toto riziko nelze vyloučit. Stěžovatel tak fakticky navrhuje
postup, v rámci kterého by účetní jednotky, u nichž existuje jakékoliv riziko změny
zálohy na pohledávku, bez dalšího přeceňovaly zálohy a ovlivňovaly výsledek hospodaření,
i když je pravděpodobné, že toto přecenění je nedůvodné a při dodání plnění, ke kterému
byla záloha poskytnuta, bude potřeba přecenění odúčtovat. Účetní závěrka v takovém případě
uživatelům nemůže podat věrný a poctivý obraz situace účetní jednotky, neboť výsledek
hospodaření by byl ovlivněn pravděpodobně nesprávným přeceněním. Tento postup navržený
stěžovatelem proto žalobkyně považuje za nesprávný.
III. Posouzení kasační stížnosti
[12] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
podle nichž byl vázán rozsahem a důvody, jež stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti.
Přitom neshledal vady uvedené v §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti. Stěžovatel v kasační stížnosti odkázal na důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a d)
s. ř. s. Podle písm. a) tohoto ustanovení kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené
nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Podle písm. d)
stejného ustanovení lze kasační stížnost podat pouze z důvodu tvrzené nepřezkoumatelnosti
spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem,
mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
[13] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval kasační námitkou nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku. Její důvodnost by totiž sama o sobě postačovala k zrušení rozsudku
krajského soudu bez nutnosti posouzení jeho zákonnosti. Nepřezkoumatelná pro nedostatek
důvodů jsou zejména taková rozhodnutí, u nichž není z odůvodnění zřejmé, jakými úvahami
se soud řídil při hodnocení skutkových i právních otázek a jakým způsobem se vyrovnal
s argumenty účastníků řízení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2004,
č. j. 4 As 5/2003 - 52) nebo v nichž zcela opomenul vypořádat některou z námitek uplatněných
v žalobě (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2005,
č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, či rozsudek ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 - 74).
[14] Stěžovatel spatřuje nepřezkoumatelnost rozsudku v tom, že krajský soud se nedostatečně
zabýval otázkou reálnosti rizika neuskutečnění předpokládaného protiplnění, na nějž byla placena
záloha, resp. v tom, že krajský soud vyslovil závěr, podle něhož zálohy poskytnuté žalobkyní
za účelem pořízení dlouhodobého hmotného majetku uvedenou definující kvalitou pohledávky
nedisponovaly, neboť s nimi nebylo nijak přímo spojeno právo požadovat na dlužníkovi plnění,
a to ani z titulu bezdůvodného obohacení, ani z případné smluvní povinnosti je po uzavření
smlouvy vrátit, aniž by však tento závěr podrobněji odůvodnil.
[15] S kasační námitkou, že se krajský soud nedostatečně zabýval reálností rizika neuskutečnění
zálohovaného plnění, se Nejvyšší správní soud neztotožnil. Tato otázka totiž nikdy
nebyla předmětem daňového ani soudního řízení a žalobou napadené rozhodnutí nebylo opřeno
o individuální posouzení toho, nakolik bylo v případě žalobkyně reálné, že místo uskutečnění
zálohovaného plnění jí bude nakonec záloha vrácena. Naopak rozhodnutí stěžovatele
bylo postaveno na paušalizujícím závěru, podle něhož zálohy na pořízení dlouhodobého majetku
jsou bez dalšího pohledávkami bez ohledu na individuální okolnosti věci. Z tohoto důvodu nelze
krajskému soudu vytýkat, že poté, co shledal tento obecný výklad stěžovatele nesprávným,
se blíže nezabýval povahou smluvních ujednání, na jejichž základě byly zálohy v dané věci
vyplaceny, a bez bližšího vysvětlení konstatoval neexistenci konkrétních skutečností, na základě
nichž by poskytnutá záloha představovala rozšíření majetku žalobkyně.
[16] Poté, co Nejvyšší správní soud uzavřel, že rozsudek krajského soudu je přezkoumatelný
a nebyl naplněn důvod kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., mohl se zabývat
kasačními námitkami, ve kterých stěžovatel zpochybnil názor krajského soudu ohledně účetní
povahy záloh na pořízení dlouhodobého majetku placených v cizí měně. Podle stěžovatele
je nutno tyto zálohy považovat za pohledávky a při jejich oceňování zohledňovat aktuální vývoj
měnového kurzu a z toho plynoucí případné kurzové výnosy a ztráty.
[17] Z obsahu daňového spisu vyplývá, že v rámci příslušné daňové kontroly správce daně
mimo jiné vyčíslil kurzový rozdíl za období od 1. 10. 2012 do 30. 9. 2013 tak, že výši záloh
na pořízení dlouhodobého majetku poskytnutou žalobkyní v cizí měně přepočítal kurzem
vyhlášeným Českou národní bankou ke konci rozvahového dne, tj. ke dni 30. 9. 2013. Kurz eura
k 30. 9. 2013 činil 25,787 Kč a celková výše poskytnutých záloh 642.052,97 eur, což přepočteno
na koruny odpovídalo částce 16.556.620 Kč. Žalobkyně přitom vykázala ve svých příjmech
částku 16.457.167,51 Kč, takže kurzový rozdíl činil 99.452 Kč. O tento údajný výnos pak správce
daně žalobkyni zvýšil základ daně.
[18] Podle §24 odst. 2 zákona o účetnictví účetní jednotky oceňují majetek a závazky
a) k okamžiku uskutečnění účetního případu způsoby podle §25,
b) ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje, způsoby
podle §27; rovněž toto ocenění je povinna zaznamenat v účetních knihách, (dále jen "okamžik
ocenění"). Ustanovení tohoto zákona o oceňování majetku a závazků se použije přiměřeně
i pro oceňování jiných aktiv a pasiv.
[19] Podle §24 odst. 6 zákona o účetnictví majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítávají účetní
jednotky na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou, a to k okamžiku ocenění
a) podle odstavce 2 písm. a), nebo
b) podle odstavce 2 písm. b), a to pouze majetek a závazky uvedené v §4 odst. 12.
V případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu lze k okamžiku ocenění použít kurzu, za který
byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány.
[20] Podle §4 odst. 12 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví v peněžních
jednotkách české měny. V případě pohledávek a závazků, podílů na obchodních korporacích, práv z cenných
papírů a zaknihovaných cenných papírů (dále jen „cenný papír“) a derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí
měně, a cizích měn, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu; tato povinnost platí i u opravných
položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.
[21] Podle §25 odst. 1 písm. a) zákona o účetnictví platí, že hmotný majetek kromě zásob, s výjimkou
hmotného majetku vytvořeného vlastní činností [se oceňuje] pořizovacími cenami.
[22] Podle §60 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení
zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které
jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „prováděcí vyhláška“),
se kursové rozdíly vznikající při ocenění majetku a závazků uvedených v §4 odst. 12 zákona k okamžiku
uskutečnění účetního případu, ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní
závěrka, účtují na vrub účtu finančních nákladů nebo ve prospěch účtu finančních výnosů.
[23] Podle §47 odst. 2 písm. c) prováděcí vyhlášky součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného
majetku a technického zhodnocení zejména nejsou kursové rozdíly.
[24] V projednávané věci je předmětem sporu otázka, zda zálohy na pořízení dlouhodobého
majetku v cizí měně představují pohledávky, a podléhají tak povinnosti přeceňování s ohledem
na aktuální kurz dané měny podle §60 odst. 1 prováděcí vyhlášky, nebo zda účetně tvoří součást
dlouhodobého majetku, a této povinnosti tak s ohledem na §25 odst. 1 zákona o účetnictví
nepodléhají.
[25] Jelikož výše citovaná ani jiná zákonná ustanovení účetních předpisů konkrétně neupravují
otázku povahy záloh zaplacených v cizí měně za účelem pořízení dlouhodobého majetku,
bylo povinností žalovaného a následně krajského soudu zařadit tato plnění pod obsahově
nejbližší zákonem upravený pojem, a to za současného respektování účelu a smyslu zákona
a účetnictví.
[26] Stěžovatel i krajský soud správně poukázali na základní zásadu ovládající vedení účetnictví,
jež je vyjádřena v §7 odst. 1 zákona o účetnictví, podle nějž účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví
tak, aby účetní závěrka byla sestavena na jeho základě srozumitelně a podávala věrný a poctivý obraz předmětu
účetnictví a finanční situace účetní jednotky tak, aby na jejím základě mohla osoba, která tyto informace využívá
(dále jen „uživatel“), činit ekonomická rozhodnutí. Veškerá konkrétní pravidla a účetní metody
tedy musí sledovat tento hlavní cíl, a v případě nejasností o jejich rozsahu či způsobu aplikace
je proto nutné je vykládat takovým způsobem, který bude schopen nejlépe zajistit
zprostředkování věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví.
[27] V tomto kontextu je rovněž nutné chápat povinnost účetních jednotek přeceňovat
některá aktiva a pasiva v cizí měně aktuálním kurzem. V souvislosti s transakcemi v cizí měně
je totiž účetní jednotka vystavena kurzovému riziku, pokud je účtování této transakce spojeno
s peněžní platbou v budoucnosti. Kurzové riziko se přitom do účetnictví a do účetní závěrky
přenáší prostřednictvím kurzových rozdílů (ziskových či ztrátových) a ve svém důsledku mění
hodnotu aktiv a závazků vykazovanou v účetní závěrce. Aby tedy údaje obsažené v účetnictví
podávaly co nejvěrnější obraz o hospodaření účetní jednotky, je nezbytné v těchto případech
kurzové rozdíly zohlednit. V případě, že účetní jednotka má za třetí osobou pohledávku v cizí
měně, dochází v důsledku změny kurzu fakticky ke změně hodnoty této pohledávky. Obdobně
je tomu tak i u dluhů.
[28] Jak však správně uvádí Národní účetní rada ve svém interpretačním stanovisku I-43
ze dne 19. 10. 2020 obsaženém ve spise krajského spisu, „kurzové riziko ze své podstaty tedy vzniká
pouze u těch cizoměnových aktiv a závazků, kdy vývoj měnového kurzu má vliv na výši budoucích peněžních
toků, které účetní jednotka z aktiva očekává získat jako přijatou platbu, resp. v souvislosti s vypořádáním
závazku, které očekává uhradit (např. odběratelé, nakoupené dluhopisy, dodavatelé, přijaté úvěry apod.). Kursové
riziko nevyplývá z aktiv a závazků, které ač jsou důsledkem cizoměnové transakce, nevyjadřují směrem
do budoucna očekávaný peněžní tok (např. pozemky a budovy v rámci dlouhodobého hmotného majetku, zásoby,
náklady příštích období, výnosy příštích období, stejně tak uhrazené zálohy, které nebudou v budoucnosti vráceny
apod.)“.
[29] Povinnost přeceňovat aktiva tedy dává smysl pouze u těch položek, u nichž má vývoj kurzu
vliv na jejich budoucí hodnotu. Jak přitom správně uvedla žalobkyně i krajský soud, v případě
záloh na pořízení dlouhodobého majetku tomu tak obecně není. Podstatou zálohy, tak jak tento
pojem Nejvyšší správní soud chápe v kontextu projednávané věci, totiž je, že odběratel dodavateli
uhradí jistou část pořizovací ceny dlouhodobého majetku ještě před jeho dodáním. Záloha
tedy představuje ve své podstatě samostatnou (dílčí) část celkové pořizovací ceny majetku
a je úhradou smluvené dodávky. Z hlediska projednávané věci je přitom nerozhodné, zda je
záloha poskytnuta před samotným uzavřením smlouvy a jedná se o zálohu ve smyslu §1807
zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, či zda je poskytnuta po uzavření smlouvy a takové
plnění lze kvalifikovat jako částečnou úhradu sjednané ceny. V obou případech se totiž jedná
o plnění poskytnuté za účelem dodání majetku v době předcházející jeho realizaci.
[30] Na základě výše uvedeného se Nejvyšší správní soud ztotožnil s krajským soudem v tom,
že u zaplacené zálohy v cizí měně na pořízení dlouhodobého majetku není důvod vyžadovat
její přeceňování s ohledem na vývoj kurzu dané měny. Naopak, v zájmu věrnosti obrazu
účetnictví je nezbytné trvat na tom, aby tyto zálohy přeceňovány nebyly.
[31] Tento výklad však stěžovatel v kasační stížnosti odmítl s argumentem, že v době zaplacení
zálohy existuje reálné riziko, že plánované uzavření smlouvy či poskytnutí dohodnutého plnění
(ať již zcela či z části) nenastane a naopak dojde k celkovému či částečnému navrácení zaplacené
zálohy. Podle stěžovatele by výše vyslovený názor krajského soudu mohl obstát pouze tehdy,
pokud by toto riziko v konkrétním případě neexistovalo.
[32] Ani s touto námitkou se však Nejvyšší správní soud neztotožnil. Stěžovatel totiž v rozporu
se zněním a smyslem relevantních právních předpisů vychází z přesvědčení, že v případě jakékoli
existence rizika neuskutečnění obchodní transakce je v zájmu věrnosti účetnictví nezbytné,
aby dosud zaplacené zálohy byly evidovány jako pohledávky, a tedy i přeceňovány. Tento názor
je však nesprávný, neboť účtování zálohy v původním kurzu představuje nejvěrnější možný
způsob účtování při předpokládaném následném dodání majetku podle smluvního ujednání,
jehož faktická realizace představuje v praxi stále ještě nejběžnější způsob výsledku obchodních
transakcí. Pouze za situace, kdy s ohledem na konkrétní okolnosti posuzovaného případu
je pravděpodobné následné nedodání majetku a vrácení uskutečněné platby, je nutné o zálohách
účtovat jako o pohledávkách. Tento názor odpovídá i již zmíněnému stanovisku Národní účetní
rady, která k otázce posouzení pravděpodobnosti realizace dodávky uvedla, že „indikací
přitom může být prodlení v dodání, vedený spor s dodavatelem, doložené informace od dodavatele, že k plnění
nedojde apod. V takovém případě je poskytnutá záloha cizoměnovou pohledávkou, je-li uhrazena v transakci
sjednané v cizí měně.“
[33] Žádnou takovou indicií však stěžovatel v žalobou napadeném rozhodnutí neargumentoval
a toliko obecně dovodil, že zálohy poskytnuté žalobkyni na pořízení dlouhodobého majetku
jsou pohledávkami a z nich vzniklý kurzový rozdíl ve výši 99.452 Kč je nutné účtovat jako výnos.
Krajský soud proto nepochybil, když z výše uvedených důvodů dospěl k závěru opačnému.
Lze tedy konstatovat, že napadený rozsudek je zákonný a důvod kasační stížnosti uvedený
v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. nebyl naplněn.
IV. Závěr a náklady řízení
[34] S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl. Současně
podle §60 odst. 1 věty první a §120 s. ř. s. nepřiznal žádnému z účastníků právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť stěžovatel v něm neměl úspěch a žalobkyni v něm žádné
náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. února 2022
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu