ECLI:CZ:NSS:2022:4.AFS.274.2021:41
sp. zn. 4 Afs 274/2021 - 41
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců
JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: P. Š., zast. Mgr. Markem
Plajnerem, advokátem, se sídlem Lazarská 11/6, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 11. 2018,
č. j. 52537/18/5200-10423-708571, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Plzni ze dne 28. 6. 2021, č. j. 57 Af 2/2019 - 98,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Shrnutí předcházejícího řízení
[1] Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím změnil rozhodnutí Finančního úřadu
pro Plzeňský kraj (dále jen „správní orgán I. stupně“ případně „správce daně“), platební výměr
na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2015 ze dne 3. 3. 2017, č. j. 372555/
17/2305-50521-402776 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí“), tak, že byla žalobci podle zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), a v souladu s §147, §139 a §98 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, vyměřena daň podle pomůcek ve výši 13.560 Kč.
[2] Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou, v níž namítl, že žalovaný posoudil příjmy
uplatněné žalobcem v rozporu s platnou právní úpravou a s ustálenou judikaturou,
tedy nezákonně a nesprávně. Prvostupňové rozhodnutí je nepřezkoumatelné, jelikož z něj není
patrné, proč správce daně posoudil příjmy žalobce jako příjmy ze samostatné činnosti dle §7
ZDP, a navíc nijak nezohlednilo vyjádření žalobce ze dne 30. 1. 2017. Žalovaný postupoval
nezákonně, pokud prvostupňové rozhodnutí nezrušil a vypořádal se s námitkou
nepřezkoumatelnosti konstatováním, že vady prvostupňového rozhodnutí lze zhojit v rámci
odvolacího řízení s ohledem na dvojinstančnost daňového řízení. Závěr žalovaného, že příjmy
žalobce vykázané v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2015
ve výši 260.000 Kč vyplacené žalobci Ministerstvem zahraničních věcí České republiky,
jsou příjmy dle §7 odst. 2 písm. c) ZDP, považoval žalobce za nesprávný. Zákon o daních
z příjmů ani jiné právní předpisy legální definici nezávislého povolání neupravují, proto
nelze jen na základě vlastní úvahy žalovaného dojít k závěru, že nezávislým povoláním je výkon
činnosti civilního experta na zahraniční misi. Z příkladů nezávislých povolání, jak byly uvedeny
v rozsudku NSS ze dne 21. 9. 2011, č. j. 8 Afs 56/2010 - 73, neplyne souvislost s výkonem
činnosti civilního experta. Závěry v tomto rozsudku uvedené, že nájemce honitby je podstatně
omezen ve volbě prostředků, kterými bude výkon práva myslivosti realizovat, kdy příjem
z poplatku za odstřel zvěře je třeba považovat za další příjem dle §10 ZDP, lze aplikovat
i na případ žalobce. Ten byl totiž při výkonu činnosti civilního experta taktéž omezen,
tato činnost postrádá prvek kreativity a samostatnosti při volbě způsobu dosažení předem
stanoveného výsledku, když činnost i doba jejího výkonu jsou v podstatné míře determinovány
předem nezávisle na vůli žalobce. Není pravdou, že měl žalobce možnost zvolit způsob dosažení
stanoveného výsledku vyplývajícího z funkce civilního experta, když se řídil ukrajinskými
předpisy a využíval služeb konzultanta, podle jehož pokynů a doporučení postupoval.
[3] Nesprávná je argumentace žalovaného, že když není činnost civilního experta upravena
živnostenským ani jiným zákonem, jedná se o příjmy z nezávislého povolání. Příkladem
vyvracejícím tuto argumentaci je činnost advokátů, jež je upravena prostřednictvím zvláštního
zákona, avšak současně se jedná o nezávislé povolání ve smyslu §7 odst. 2 písm. c) ZDP. Úvaha
žalovaného tedy nevylučuje, aby byl příjem civilního experta brán jako ostatní příjem dle §10
ZDP. Výkon činnosti civilního experta je ve skutečnosti příležitostnou činností, když doba
výkonu této činnosti je nezávisle na vůli žalobce určena dobou účasti České republiky
v zahraničních misích, žalobce tedy nemá svobodnou volbu, zda a po jakou dobu bude tuto
činnost vykonávat. Není podstatné, zda žalobce působil ve funkci civilního experta několik
měsíců, jelikož délka trvání této činnosti je nezávislá na vůli žalobce, který, pokud by byl z mise
odvolán, končí okamžitě; prvek soustavnosti by tak byl náhle přerušen. Příjem žalobce je třeba
považovat za ostatní příjem dle §10 ZDP, kdy základem daně je dle §10 odst. 4 ZDP příjem
snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení.
[4] Rovněž závěr žalovaného, že příspěvky vyplácené žalobci misí Organizace
pro bezpečnost a spolupráci v Evropě (OBSE) a poradní misí Evropské unie na Ukrajině
(EUAM Ukrajina) nepodléhají osvobození od daně dle §4 odst. 1 písm. zh) ZDP, je nesprávný.
Bez ohledu na označení výkonu činnosti žalobce je třeba činnost žalobce na misi OBSE a EUAM
považovat za výkon činnosti národního experta ve smyslu §4 odst. 1 písm. zh) ZDP,
neboť stejně jako národní expert i žalobce obdržel v souvislosti se svojí činností na Ukrajině
příspěvky na pobytové výlohy včetně denních diet. Pokud by žalobce nebyl národním expertem,
zcela jistě by mu nebyly příspěvky na pobytové výlohy vypláceny. Žalovaný tak do předmětu daně
zahrnul nesprávně i příjmy žalobce, které byly žalobci vyplaceny misí OBSE a misí EUAM
Ukrajina v podobě náhrady pobytových výloh, když jediným příjmem žalobce za rok 2015
podléhajícím zdanění byly odměny vyplacené na základě smluv o výkonu činnosti civilního
experta Ministerstvem zahraničí České republiky v celkové výši 260.000 Kč.
[5] Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 13. 7. 2020, č. j. 57 Af 2/2019 - 58, zrušil
rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud rozsudkem
ze dne 23. 2. 2021, č. j. 4 Afs 277/2020 - 43, tento rozsudek zrušil a vrátil věc krajskému soudu
k dalšímu řízení.
[6] Žalobce v reakci na závěry vyslovené ve výše citovaném rozsudku Nejvyššího správního
soudu č. j. 4 Afs 277/2020 - 43 setrval na svém tvrzení, že jeho příjmy z titulu funkce civilního
experta jsou zdanitelnými příjmy podle §10 zákona o daních z příjmů. Závěr žalovaného,
že příspěvky na pobytové výlohy nepodléhají osvobození od daně dle §4 odst. 1 písm. zh) ZDP,
je nesprávný. Činnost žalobce na misi OBSE na Ukrajině a na misi EUAM Ukrajina
je třeba považovat za výkon činnosti národního experta ve smyslu §4 odst. 1 písm. zh) ZDP,
neboť stejně jako národní experti i žalobce obdržel v souvislosti s činností žalobce ve speciální
monitorovací misi na Ukrajině a v poradní misi EU na Ukrajině příspěvky na pobytové výlohy.
[7] Krajský soud následně shora označeným rozsudkem žalobu zamítl. Dospěl k závěru,
že žalovaný postupoval v souladu se zákonem, když uzavřel, že žalobce vykonával nezávislé
povolání ve smyslu §7 odst. 2 písm. c) ZDP. Dělícím kritériem mezi daňovým režimem dle §7
a §10 ZDP je v případě ostatních příjmů skutečnost, že neplynou ze soustavné činnosti.
Žalovaný při kvalifikaci příjmů žalobce jakožto příjmu z nezávislého povolání správně vyšel
ze skutečnosti, že žalobce vykonával činnost zahraničního experta v posuzovaném období
kontinuálně, relativně samostatně a na vlastní odpovědnost. Zároveň byla žalobci pravidelně
vyplácena odměna civilního experta v měsíčních intervalech včetně příspěvků na pobytové
výlohy. Tyto okolnosti jednoznačně vylučující možnost podřazení příjmu žalobce pod §10
odst. 4 ZDP (chybí znak nahodilosti), či pod příjem uvedený v §6 ZDP, neboť chybí znak
závislosti žalobce. Krajský soud neshledal důvodnou ani žalobní námitku týkající
se uplatnitelných výdajů.
[8] K tomu, aby mohlo dojít k osvobození od daně dle §4 odst. 1 písm. zh) ZDP, musí být
naplněny následující předpoklady – a) musí dojít k plnění, které je poskytnuto orgány EU, b) toto
plnění musí směřovat zaměstnanci nebo národnímu expertovi, c) tato osoba musí být vyslána
k působení do instituce EU. Pokud se jedná o příspěvek na pobytové výlohy vyplácený žalobci
v rámci mise OBSE, je na první pohled zřejmé, že podmínky pro osvobození tohoto příjmu
od daně nejsou splněny, neboť OBSE je svébytnou mezinárodní organizací založenou podpisem
Helsinského závěrečného dokumentu (Helsinki Final Act) v roce 1975, tedy jde o právní entitu
zcela odlišnou od Evropské unie. Plnění, která tato organizace žalobci poskytla,
nebylo poskytnuto „orgány EU“, ani žalobce nebyl vyslán k působení do „instituce EU“. Důvod
pro osvobození od daně nebyl dán ani v případě příjmu – diet, které byly žalobcovi poskytnuty
v rámci působení v EUAM Ukrajina. Žalobce nemohl být „národním expertem“, neboť
nebyl v zaměstnaneckém či jiném obdobném poměru k Ministerstvu zahraničí ČR jakožto
instituci, která jej k působení v misi vyslala. Nebyla přitom naplněna ani podmínka c), tj. žalobce
nebyl vyslán k působení do „instituce EU“. Mise EU totiž představují pouhý nástroj společné
bezpečnostní a obranné politiky EU (viz čl. 42 Smlouvy o EU), nejde o instituci či orgán
podle evropského práva. Mise EUAM Ukrajina nepředstavuje samostatnou instituci, která
by měla vlastní personál, ale jedná se o pouhý rámec, v němž působí zaměstnanci vyslaní různými
subjekty – orgány EU či členských států.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[9] Žalobce (dále též „stěžovatel“) napadl výše uvedený rozsudek krajského soudu kasační
stížností, v níž namítl nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku a nesprávnost závěrů krajského
soudu. Krajský soud nesprávně posoudil především otázku povahy příjmů stěžovatele,
když dospěl k závěru, že odměna za expertní činnosti představuje příjem z výkonu nezávislého
povolání ve smyslu §7 odst. 2 písm. c) ZDP, a nikoliv dle §10 odst. 1 ZDP. Krajský soud
nezohlednil, že stěžovatel byl v podstatné míře omezen při výkonu činnosti civilního experta.
Výkon této činnosti postrádá prvek kreativity a samostatnosti při volbě způsobu dosažení předem
stanoveného výsledku, když tato činnost i doba jejího výkonu jsou v podstatné míře
determinovány předem nezávisle na vůli stěžovatele. Nebylo na stěžovateli, aby zvolil způsob
dosažení stanoveného výsledku vyplývající z funkce civilního experta, když se stěžovatel řídil
při své činnosti místními právními předpisy a využíval služeb konzultanta. Koncept závěrečné
zprávy je předem dán a stěžovatel pouze do tohoto zapisuje své závěry, které zjistil při výkonu
činnosti civilního experta. Ze skutečnosti, že stěžovatel pobíral pravidelný měsíční příjem,
nelze dovodit závěr, že takový příjem nemůže být posouzen jako příjem jednorázový, nahodilý
a nepředvídatelný ve smyslu §10 ZDP. Ani skutečnost, že bylo ve smlouvách stanoveno,
že stěžovatel bude vykonávat činnost civilního experta na vlastní odpovědnost, žádným
způsobem nevylučuje posouzení příjmu stěžovatele dle §10 ZDP. Ustanovení §10 odst. 1
písm. a) ZDP totiž nevylučuje, že daňový subjekt bude příjmů dosahovat při činnosti, kterou
vykoná samostatně a na vlastní odpovědnost.
[10] Na výkon činnosti civilního experta je nutné pohlížet jako na příležitostnou činnost,
když doba výkonu této činnosti je nezávisle na vůli stěžovatele určena dobou účasti České
republiky v zahraničních misích, stěžovatel tedy nemá svobodnou volbu, zda a po jakou dobu
bude tuto činnost civilního experta vykonávat. Civilní expert navíc v případě jeho odvolání končí
okamžitě, prvek soustavnosti by tak byl náhle přerušen. Není tedy podstatné, zda výkon činnosti
civilního experta stěžovatel vykonával v délce několika měsíců, kdy délka činnosti nemění
nic na skutečnosti, že se jedná o činnost příležitostnou a co do délky výkonu nezávislou na vůli
stěžovatele. Civilní expert si nemůže sám zvolit, že bude tuto činnost někde vykonávat, je vždy
závislý na subjektu, který tuto činnost objednal, a na jeho pokynech, stejně jako na skutečnosti,
zda mise nebude zrušena či odvolána či zda stát, do kterého byl na misi vyslán, bude na svém
území misi či experty tolerovat. Zásadním důvodem, pro který je třeba příjem civilního experta
považovat za tzv. další příjem podle §10 ZDP, je absence kreativity civilního experta při výkonu
jeho činnosti, neprůkazná teorie týkající se úpravy výkonu nezávislého povolání zákonem
a absence soustavnosti při výkonu činnosti civilního experta.
[11] Soud dále nesprávně posoudil otázku zdanění příspěvků na pobytové výlohy, když dospěl
k závěru, že příjmy stěžovatele, které obdržel od misí OBSE a EUAM na Ukrajině, nejsou
od daně osvobozeny ve smyslu §4 odst. 1 písm. zh) ZDP. Soud k tomuto závěru dospěl
za přísného použití gramatického výkladu, v tomto případě však bylo namístě užít i jiné způsoby
výkladu, především výklad teleologický. Bez ohledu na označení výkonu činnosti stěžovatele
je třeba činnost stěžovatele na misi OBSE a EUAM Ukrajina považovat za výkon činnosti
národního experta ve smyslu §4 odst. 1 písm. zh) ZDP, neboť stejně jako národní experti
i stěžovatel obdržel v souvislosti se svojí činností na jednotlivých misích příspěvky na pobytové
výlohy. Kdyby stěžovatel nebyl národním expertem, nebyly by mu příspěvky na pobytové výlohy
vypláceny. Pokud by se pak na tyto příspěvky osvobození nevztahovalo, byl by stěžovatel
bezdůvodně znevýhodněn oproti osobám označeným jako „národní expert“. Takový výklad
však není přípustný. Stěžovatel v této souvislosti připomněl judikaturu Ústavního soudu,
dle které za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, jsou orgány veřejné moci povinny šetřit
podstatu a smysl základních práv a svobod, tedy v případě pochybností postupovat mírněji.
[12] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil se závěry napadeného
rozsudku a dále uvedl, že krajský soud postupoval správně, když činnost stěžovatele posoudil
jako soustavnou, samostatnou a kreativní, a aproboval tak závěr žalovaného, že příjem z této
činnosti plynoucí spadá pod §7 odst. 2 písm. c) ZDP. Naplnění definičních znaků příjmu
z nezávislého povolání je dáno souhrnem všech definičních znaků, které je třeba posuzovat
ve vzájemném celku, nikoliv izolovaně, jak to činí stěžovatel. Skutečnost, že se stěžovatel musel
řídit právními předpisy platnými na Ukrajině, neznamená, že činnost nebyla vykonávána
samostatně či kreativně. Obdobně by český podnikatel mohl tvrdit, že při výkonu
své podnikatelské činnosti je povinen řídit se živnostenským zákonem či občanským zákoníkem,
a proto se nejedná o činnost samostatnou. To je však nesmyslný argument. Prvek samostatnosti
je třeba vztahovat k tomu, zda se poplatník může samostatně rozhodnout o tom, jak bude
činnost vykonávat. Stěžovatel měl do závěrečné zprávy napsat své vlastní hodnocení a závěry,
které mu nebyly předem určeny někým jiným, ale vycházely z jeho vlastního pozorování,
tj. bylo na rozhodnutí stěžovatele, co konkrétně do zprávy napíše. Dlouhodobě plynoucí měsíční
příjem pak z logiky věci nemůže splňovat definiční znaky ostatního příjmu dle §10 ZDP,
a tedy jednorázovost, nahodilost, výjimečnost a nepravidelnost. Z uzavřených smluv je patrný
prvek soustavnosti, přičemž vůle smluvních stran směřovala k tomu, že činnost civilního experta
bude stěžovatel vykonávat dlouhodobě, po dobu vymezenou ve smlouvách. Byť nelze vyloučit,
že by mohlo náhle dojít k ukončení činnosti stěžovatele jako civilního experta, neměla
by tato skutečnost vliv na posouzení soustavnosti dosud vykonávané činnosti, za kterou
stěžovatel v době svého působení jako civilní expert do doby případného hypotetického odvolání
pobíral pravidelný měsíční příjem. Činnost vykonávaná po dobu 8 a 4 měsíců, za kterou
stěžovatel pobíral pravidelnou měsíční odměnu, nelze charakterizovat jako činnost nahodilou,
příležitostnou a nepředvídatelnou, z níž plynoucí příjem by bylo možné posoudit jako ostatní
příjem dle §10 ZDP.
[13] Žalovaný dále zopakoval své závěry, že příjmy, které stěžovatel obdržel od misí OBSE
a EUAM na Ukrajině ve formě příspěvku na pobytové výlohy a denní diety, nejsou od daně
osvobozeny ve smyslu §4 odst. 1 písm. zh) ZDP, a tyto příjmy tedy podléhají zdanění.
Z citovaného ustanovení je zřejmé, že náhrady pobytových výloh jsou obdobou cestovních
náhrad, které nejsou zdaňovány zaměstnancům. Zaměstnanec si nemůže ke svým příjmům
uplatnit žádné související výdaje, proto je příjem odpovídající příspěvkům na pobyté výlohy
od daně z příjmů osvobozen. Osoba samostatně výdělečně činná však naproti tomu může
ke všem svým dosaženým příjmům odpovídající výdaje uplatnit, z tohoto důvodu nemá
osvobození jí dosažených příjmů od daně žádné opodstatnění. Z obsahu smluv uzavřených
mezi stěžovatelem a MZV ČR je zřejmé, že se stěžovatel nestal zaměstnancem MZV ČR,
ani nebyl zaměstnancem jiné instituce v ČR a EU, která by mu vyplácela náhradu mzdy
nebo platu a vyslala jej do zahraničí. V posuzovaném případě existuje pouze takový výklad
ustanovení §4 odst. 1 písm. zh) ZDP, podle něhož jsou osvobozeny pouze náhrady pobytových
výloh a příspěvek na pobytové výlohy poskytované orgány Evropské unie zaměstnanci
nebo národnímu expertovi vyslanému k působení do instituce Evropské unie. V posuzovaném
případě tedy proti sobě nestálo několik srovnatelných výkladových alternativ, a pro aplikaci
zásady in dubio mitius nebyl tedy dán prostor.
III. Posouzení kasační stížnosti
[14] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatel je v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s.
zastoupen advokátem. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti
dle §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
[15] Kasační stížnost není důvodná.
[16] Zdejší soud se v souladu se svou relevantní judikaturou (např. rozsudky NSS
ze dne 27. 6. 2007, č. j. 3 As 4/2007 - 58, ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73,
ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 - 74, ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44,
či ze dne 5. 11. 2014, č. j. 3 As 60/2014 - 85) nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Stěžovatel nepřezkoumatelnost
spatřoval pouze ve skutečnosti nesprávného posouzení právní otázky příjmů stěžovatele
a zdanění příspěvků na pobytové výlohy, tedy v naplnění stížnostního důvodu ve smyslu §103
písm. a) s. ř. s., ke kterému se kasační soud vyjádří níže. Nejvyšší správní soud na tomto místě
pouze stručně shrnuje, že odůvodnění rozsudku krajského soudu je vystavěno na jasném,
srozumitelném a uceleném argumentačním systému, z něhož rozumně plynou právní závěry.
Současně je z těchto závěrů patrné, že krajský soud vázán právním názorem vyjádřeným
v zrušujícím rozsudku NSS ze dne 23. 2. 2021, č. j. 4 Afs 277/2020 - 43, oproti původnímu
rozsudku v této věci posoudil podklady obsažené ve správním spisu ve vztahu k naplnění znaků
jednotlivých druhů zdanitelných příjmů ve smyslu §6, 7 a 10 ZDP. Napadený rozsudek
tedy není stižen vadou nepřezkoumatelnosti.
[17] Stěžovatel dále brojil proti posouzení jeho příjmů plynoucích z činnosti civilního experta
jakožto příjmů z výkonu nezávislého povolání ve smyslu §7 odst. 2 písm. c) ZDP. Spornou
je v posuzovaném případě otázka, zda příjmy stěžovatele coby civilního experta naplňovaly znaky
příjmů z výkonu nezávislého povolání dle §7 odst. 2 písm. c) ZDP či ostatních příjmů ve smyslu
§10 ZDP, jak tvrdí stěžovatel.
[18] Nejvyšší správní soud předně poznamenává, že již ve výše citovaném rozsudku
č. j. 4 Afs 277/2020 - 43 provedl zevrubnou rekapitulaci podkladů správního spisu, jakož i rozbor
znaků jednotlivých druhů zdanitelných příjmů dle §6, 7 a 10 ZDP, včetně relevantní judikatury
NSS (srov. zejm. body 22 až 24 cit. rozsudku); z těchto bude tedy v dalším vycházet
při posouzení otázky podřazení příjmů stěžovatele coby civilního experta pod jeden z druhů
zdanitelných příjmů ve smyslu ZDP. V bodech 18 a 19 cit. rozsudku zdejší soud rovněž shrnul
obsah smluv uzavřených mezi stěžovatelem a MZV o výkonu činnosti civilního experta ve funkci
Monitoring Officer v rámci mise OBSE ze dne 5. 11. 2014 na dobu výkonu činnosti
od 1. 10. 2014 do 31. 3. 2015 a o výkonu činnosti civilního experta ve funkci Preventative
Anti-Corruption Adviser v misi EUAM Ukrajina ze dne 28. 8. 2015 na dobu od 1. 9. 2015
do 31. 8. 2016. Z nich bude vycházet i při posouzení této kasační stížnosti a pro stručnost
proto nyní na tuto rekapitulaci odkazuje.
[19] Na základě charakteristických znaků zdanitelných příjmů dle §6, §7 [resp. §7 odst. 2
písm. c)] a §10 ZDP dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že krajský soud správně posoudil
příjem stěžovatele coby civilního experta jako příjem z výkonu nezávislého povolání ve smyslu
§7 odst. 2 písm. c) ZDP.
[20] Nejvyšší správní soud z obou smluv uzavřených stěžovatelem s MZV dovodil, že činnost
stěžovatele coby civilního experta v misích OBSE a EUAM Ukrajina naplňovala znaky
soustavnosti, pravidelnosti a co do náplně této funkce také značné míry kreativity ohledně
dosažení stanoveného výsledku. Soustavnost a pravidelnost vyplývá již ze samotné skutečnosti,
že stěžovatel působil ve funkci civilního experta po delší dobu (konkrétně od 1. 10. 2014
do 31. 3. 2015 v misi OBSE a od 1. 9. 2015 do 31. 8. 2016 v misi EUAM Ukrajina), tuto funkci
vykonával v uvedenou dobu kontinuálně (bez přerušení) a za výkon funkce mu byla vyplácena
pravidelná měsíční odměna po dobu výkonu funkce. Na tomto závěru přitom nemůže ničeho
změnit argument stěžovatele, že by výše naznačená soustavnost mohla být náhle přerušena
odvoláním stěžovatele z funkce. Ani případné odvolání stěžovatele by totiž nemělo zpětně vliv
na soustavný charakter činnosti, kterou stěžovatel vykonával do okamžiku odvolání (čistě
hypotetického) z funkce civilního experta. Činnost stěžovatele současně vykazovala vysokou míru
kreativity a autonomie při volbě způsobů a prostředků směřujících k plnění úkolů civilního
experta. O tomto svědčí zejména textace obou smluv, když úkoly civilního experta jsou v nich
stanoveny značně obecně (viz čl. I. smluv). Průběh výkonu funkce civilního experta a úkoly
s tím spojené jsou tak v podstatě „plně v režii“ stěžovatele, který si pro výkon funkce
ve „standardní kvalitě“ volí prostředky podle své vlastní úvahy. O samostatném výkonu činnosti
civilního experta svědčí také skutečnost, že se stěžovatel zavázal k výkonu uvedené funkce
na vlastní odpovědnost (viz čl. V smluv), což by v případě pouhého plnění jiným subjektem
zadaných úkolů bylo stěží ze strany stěžovatele akceptováno.
[21] Stěžovatel se mýlí, pokud ze skutečnosti, že v průběhu výkonu funkce využíval služeb
konzultanta a řídil se místními právními předpisy, dovozuje absenci prvku kreativity
či samostatnosti. Skutečnost využití konzultačních služeb naopak jasně hovoří o značné
autonomii a kreativitě stěžovatele při výkonu funkce civilního experta. Ze správního spisu,
a ani z tvrzení stěžovatele, totiž nevyplynulo, že by stěžovateli jiný subjekt uložil povinnost
najmout konzultanta za účelem plnění úkolů vyplývajících z funkce civilního experta. Stěžovatel
se naopak sám, na základě vlastní úvahy, rozhodl najmout konzultanta, jehož konzultační služby
využíval za účelem plnění úkolů civilního experta. Argumentaci stěžovatele, že nemůže
jít o samostatnou kreativní činnost, když je stěžovatel při výkonu funkce civilního experta vázán
místními právními předpisy, je nutno označit za lichou a absurdní. Jak totiž konstatoval zdejší
soud již rozsudku ze dne 21. 9. 2011, č. j. 8 Afs 56/2010 - 73, č. 2571/2012 Sb. NSS: „Pro zmíněné
profese je charakteristická kreativita a samostatnost při volbě způsobu, jakým bude dosaženo předem stanoveného
výsledku. Samozřejmě se tím nemíní nezávislost při dodržování právních pravidel, které mohou tu či onu činnost
upravovat“ (podtržení doplněno). O značné autonomii stěžovatele při plnění funkce civilního
experta svědčí též obsah konceptu Závěrečné zprávy, kterou měl stěžovatel povinnost odevzdat
MZV ČR na závěr svého působení (viz čl. I. smluv), pro který je pouze velmi obecně předepsána
rámcová struktura, jejíž naplnění závisí čistě na postupu a individuálním hodnocení stěžovatele.
[22] Z výše uvedeného vyplývá, že se v posuzovaném případě nemohlo jednat o závislou
činnost ve smyslu §6 ZDP (resp. příjmy ze závislé činnosti), neboť stěžovatel nebyl při výkonu
činnosti civilního experta přímo závislý na pokynech MZV. Příjmy stěžovatele za výkon činnosti
civilního experta pak nemohou být posouzeny ani jako ostatní příjmy dle §10 ZDP, neboť
činnost civilního experta nebyla činností nahodilou, nepravidelnou či nárazovou, nýbrž se jednalo
o dlouhodobou, soustavnou činnost spojenou s určitými příjmy. V této souvislosti Nejvyšší
správní soud uzavírá, že činnost stěžovatele coby civilního experta byla výkonem nezávislého
povolání, a příjem stěžovatele z této činnosti tudíž představuje příjem z výkonu nezávislého
povolání ve smyslu §7 odst. 2 písm. c) ZDP.
[23] Zdejší soud se dále zabýval námitkou nesprávného posouzení otázky zdanění příspěvků
na pobytové výlohy, které stěžovatel obdržel v rámci svého působení na misích OBSE a EUAM
Ukrajina. Ze správního spisu vyplynulo, že od 1. 1. 2015 do 31. 8. 2015 vyplácela mise OBSE
stěžovateli příspěvek na pobytové výlohy ve výši 125 eur za den. Mise EUAM Ukrajina
pak stěžovateli vyplácela od 1. 9. 2015 do 31. 10. 2015 denní diety ve výši 88,78 eur za den.
[24] Nejvyšší správní soud se v posouzení otázky zdanění výše uvedených příspěvků ztotožnil
se závěry krajského soudu, jakož i správních orgánů, že v posuzovaném případě nebyly splněny
podmínky osvobození těchto příspěvků ve smyslu §4 odst. 1 písm. zh) ZDP v rozhodném znění,
dle kterého se od daně se osvobozuje náhrada pobytových výloh nebo příspěvek na pobytové výlohy poskytované
orgány Evropské unie zaměstnanci nebo národnímu expertovi vyslanému k působení do instituce Evropské unie
(podtržení doplněno). Z dikce citovaného ustanovení zřetelně vyplývají tři základní podmínky,
které je nutné pro osvobození od daně v případě příspěvku na pobytové výlohy naplnit: 1) plnění,
jež má podléhat osvobození, je poskytováno orgány Evropské unie, 2) příjemcem plnění
je zaměstnanec nebo národní expert, 3) tato osoba je vyslána k působení do instituce Evropské
unie.
[25] V případě příspěvků poskytovaných stěžovateli ze strany mise OBSE již první podmínka
nebyla naplněna, neboť OBSE není orgánem Evropské unie, jak plyne ze samotné skutečnosti,
že OBSE je svébytnou mezinárodní organizací (založena v roce 1975 na základě Helsinského
závěrečného aktu, jak přiléhavě konstatoval krajský soud. Z právě uvedeného vyplývá, že ani třetí
z podmínek nemohla být v případě tohoto příspěvku naplněna, když stěžovatel nebyl vyslán
k působení do instituce Evropské unie. Nesplnění druhé podmínky se bude kasační soud věnovat
v následujícím výkladu v souvislosti s příspěvkem poskytovaným stěžovateli misí EUAM
Ukrajina.
[26] Ačkoli v případě příspěvku od EUAM Ukrajina by bylo možné konstatovat splnění první
podmínky, nebyla naplněna druhá ani třetí z výše citovaných podmínek. V hodnocení pojmu
„národní expert“ ve smyslu §4 odst. 1 písm. zh) ZDP se zdejší soud zcela ztotožňuje
s podrobným výkladem provedeným žalovaným na s. 15 - 16 napadeného rozhodnutí
a aprobovaným krajským soudem v bodu 49. napadeného rozsudku. Stěžovatel se mýlí, jestliže
zaměňuje pojmy „civilní expert“ a „národní expert“. Národním expertem (seconded national
expert) je totiž osoba, která byla vyslána k výkonu činnosti do zahraničí v unijních institucích
svým zaměstnavatelem, který jí po celou dobu jejího vyslání vyplácí náhradu mzdy nebo platu.
V případě stěžovatele, civilního experta, však nedošlo k vyslání k výkonu činnosti do zahraničí
jeho zaměstnavatelem, což přímo vyplývá z obsahu smluv o výkonu činnosti civilního experta
uzavřených s MZV ČR. Jak navíc správně konstatoval žalovaný, z údajů uvedených v daňovém
přiznání za období roku 2015 nevyplývá ani skutečnost, že by stěžovatel pobíral v tomto období
jiné příjmy než příjmy plynoucí z činnosti civilního experta na základě smluv uzavřených s MZV
ČR; nebyl tedy zaměstnancem žádné instituce v ČR ani instituce EU, která by mu vyplácela
náhradu mzdy nebo platu a která by ho vyslala k výkonu služby do zahraničí. Právě uvedený
závěr o významu pojmu „národní expert“ je podpořen zejména dikcí §67a
zákona č. 234/2014 Sb., o státní službě, dle kterého státní zaměstnanec může být s jeho písemným
souhlasem vyslán na předem určenou dobu k výkonu služby jako národní expert do orgánu nebo instituce
Evropské unie, mezinárodní organizace, mírové nebo záchranné operace anebo za účelem humanitární pomoci
v zahraničí (…) Po dobu vyslání státního zaměstnance k výkonu služby jako národního experta přísluší státnímu
zaměstnanci plat a náhrady výdajů tehdy, nejsou-li hrazeny orgánem nebo institucí Evropské unie (…)
(podtržení doplněno). Vodítko k výkladu pojmu „národní expert“ ve smyslu §4 odst. 1 písm. zh)
ZDP lze nalézt také v §199 odst. 3 zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce, dle kterého
poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci pracovní volno za účelem vyslání národního experta do orgánu
nebo instituce Evropské unie, do jiné mezinárodní vládní organizace, do mírové nebo záchranné operace
anebo za účelem humanitární pomoci v zahraničí, přísluší zaměstnanci náhrada mzdy nebo platu ve výši
průměrného výdělku. Výklad pojmu národní expert jakožto zaměstnance veřejné instituce podporuje
též unijní úprava, jak přiléhavě upozornil krajský soud, kdy čl. 1 rozhodnutí Evropské komise C
(2008) 6866 ze dne 12. 11. 2008, výslovně stanoví: Národní odborníci jsou osoby, které byly dány
k dispozici Komisi celostátními, regionálními nebo místními orgány veřejné správy nebo mezivládní organizací,
na něž se Komise obrací s cílem využít jejich odbornosti v určité oblasti (…) Osoby, na které se vztahují tato
pravidla, jsou ve služebním nebo zaměstnaneckém poměru ke svému zaměstnavateli minimálně dvanáct měsíců
před svým přidělením a zůstávají vedeni u tohoto zaměstnavatele i po dobu svého přidělení. Z uvedeného
výkladu je patrné, že stěžovatel v posuzovaném období nebyl národním expertem ve smyslu §4
odst. 1 písm. zh), a navíc ani nebyl vyslán k působení do instituce do Evropské unie, když misi
EUAM Ukrajina nelze považovat za samostatnou instituci Evropské unie ve smyslu čl. 13
Smlouvy o Evropské unii, přičemž mise Evropské unie představují pouze nástroj bezpečnostní
a obranné politiky unie (srov. čl. 42 Smlouvy o Evropské unii).
[27] Nejvyšší správní soud v této souvislosti uzavírá, že v případě příspěvků vyplacených
stěžovateli ze strany misí OBSE a EUAM Ukrajina nebyly splněny podmínky pro jejich
osvobození od daně ve smyslu §4 odst. 1 písm. zh) ZDP. Na tomto závěru nemůže ničeho
změnit ani argumentace stěžovatele, že výše předestřeným výkladem došlo k porušení zásady
in dubio mitius. Nejvyšší správní soud si je vědom např. nálezu Ústavního soudu ze dne
15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, v němž se konstatuje: „za situace, kdy právo umožňuje dvojí
výklad, nelze při řešení případu pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim
zákon výslovně umožňuje (na rozdíl od občanů, kteří mohou činit vše, co není zákonem zakázáno - čl. 2 odst. 3
a 4 Ústavy). Z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní podle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny),
tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny podle čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit
podstatu a smysl základních práv a svobod. Jinak řečeno, v případě pochybností jsou povinny postupovat mírněji
(in dubio mitius).“ Zdejší soud však uvádí, že ne každá interpretační nejasnost vždy nutně povede
v daňovém právu k uplatnění zásady in dubio mitius (k tomu srov. rozsudek NSS ze dne 2. 2. 2012,
č. j. 5 Afs 63/2011 - 109). Aplikace uvedené zásady předpokládá existenci více (nejméně dvou)
rovnocenně obhajitelných výkladů konkrétního ustanovení primárního předpisu (srov. např.
rozsudky NSS ze dne 30. 8. 2013, č. j. 5 Afs 23/2013 - 19, či ze dne 22. 7. 2014,
č. j. 9 Afs 63/2013 - 84). Jak bylo přitom vyloženo výše, správní orgány ani krajský soud
nepovažovaly ustanovení §4 odst. 1 písm. zh) ZDP a v něm obsažený pojem „národní expert“
za mnohoznačné, umožňující vícero výkladů. S tímto hodnocením se Nejvyšší správní soud
ztotožňuje. V posuzovaném případě tedy nebyl prostor pro aplikaci zásady in dubio mitius, pročež
nemohlo ani dojít k jejímu porušení, jak namítal stěžovatel. Nutno dodat, že stěžovatel ani žádný
jiný nosný výklad §4 odst. 1 písm. zh) ZDP nepředestřel, pouze obecně spekuloval, že pokud
by nebyl národním expertem, nebyly by mu pobytové výlohy vypláceny, přičemž měl být
upřednostněn teleologický výklad nad výkladem gramatickým. S tímto názorem se však nelze
ztotožnit. Skutečnost, zda pobytové výlohy byly stěžovateli vypláceny, totiž nemá nic společného
s tím, zda byl stěžovatel národním expertem ve smyslu §4 odst. 1 písm. zh) ZDP, jak plyne
již ze samotné dikce tohoto ustanovení. Nejvyšší správní soud pak vzhledem k výše
předestřenému výkladu neseznal, že některou z výkladových metod bylo možno dojít
k obhajitelnému závěru, že je stěžovatel národním expertem ve smyslu §4 odst. 1 písm. zh) ZDP.
IV. Závěr a náklady řízení
[28] Uplatněné důvody kasační stížnosti tak nebyly zjištěny a Nejvyšší správní soud
proto kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[29] Současně v souladu s §120 a §60 odst. 1 věty první s. ř. s. nepřiznal žádnému z účastníků
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť stěžovatel v něm neměl úspěch
a žalovanému v něm žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. února 2022
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu