ECLI:CZ:NSS:2022:4.AFS.296.2021:34
sp. zn. 4 Afs 296/2021 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: Z. H., zast. JUDr. Petrem
Vaňkem, advokátem, se sídlem Na Poříčí 12, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne
27. 3. 2018, č. j. 14334/18/5200-10423-705778, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 28. 7. 2021, č. j. 9 Af 20/2018 - 79,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Shrnutí předcházejícího řízení
[1] Dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu pro hlavní město Prahu
(dále jen „správce daně“) ze dne 2. 5. 2017, č. j. 3745044/17/2004-51523-106082, byla žalobci
doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011 ve výši 1.735.905 Kč
a současně mu bylo uloženo penále ve výši 347.181 Kč. Důvodem doměření daně byla
skutečnost, že žalobce neuvedl v rámci svého řádného daňového přiznání příjem ve výši 470.700
EUR. Ten byl u žalobce zjištěn jako hotovost, kterou převážel dne 26. 8. 2011 z České republiky
přes Německo do Švýcarska, přičemž celním orgánům v Německu při celní kontrole sdělil,
že 60 % těchto převážených peněz patří jeho osobě a zbývající část pochází od firmy, ve které
pracuje jako manažer, avšak její jméno odmítl sdělit. Správce daně v rámci daňové kontroly
prověřoval, zda se jedná o peněžní prostředky zdaněné daní z příjmů, a dovodil, že jde
o nezdaněné osobní prostředky žalobce. Protože žalobce v daňovém řízení neprokázal jiný původ
těchto peněžních prostředků a neodstranil pochybnosti správce daně, byla tato hotovost
posouzena jako ostatní příjem podle §10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), a žalobci mu z nich byla doměřena
daňová povinnost.
[2] Rozhodnutím ze dne 27. 3. 2018, č. j. 14334/18/5200-10423-705778, žalovaný odvolání
žalobce zamítl a dodatečný platební výměr potvrdil. Dospěl totiž k závěru, že žalobce žádnými
relevantními důkazními prostředky neprokázal, že se jedná o peněžní prostředky jemu pouze
svěřené třetí osobou, a to přestože byl opakovaně vyzván k prokázání svého tvrzení.
[3] Městský soud v Praze (dále jen „městský soud“) rozsudkem ze dne 28. 7. 2021,
č. j. 9 Af 20/2018 - 79, žalobu zamítl. Neztotožnil se totiž s námitkami ohledně neprovedení
dokazování obsahem výpovědi žalobce u celního orgánu v Německu dne 26. 8. 2011,
neboť správce daně i žalovaný založili svá rozhodnutí o doměření daně zejména na žalobcově
následném (a dosud trvajícím) tvrzení, že převážené peněžní prostředky nebyly jeho majetkem,
a to ve spojení s faktem, že žalobce odmítl uvést, komu peníze patří. Objasnění pravého obsahu
výpovědi žalobce dne 26. 8. 2011 proto není právně významné, neboť nemá na proces ověřování
zdanění předmětných prostředků podstatný vliv. Obsahem výpovědi ze dne 26. 8. 2011,
kterou žalobce údajně učinil po poradě s právním zástupcem a v níž poměrně přesně uvedl
procentuální poměr původu převážené hotovosti, jen vyvolal pochybnosti správce daně
o správném uvedení daňové povinnosti. Tyto pochybnosti však přetrvaly a nebyly odstraněny
ze strany žalobce ani po výzvách správce daně, přičemž relevantním byl průběh dokazování
v rámci daňové kontroly.
[4] Městský soud se neztotožnil ani s druhou námitkou, v níž žalobce zpochybňoval samotné
posouzení převážených peněz jako jeho příjmu. Správce daně totiž prokázal pochybnosti
o řádném daňovém tvrzení žalobce a následně bylo na něm, aby doložil, že nejde o jeho peněžní
prostředky, jak tvrdil. To se žalobci (přes opakované výzvy správce daně) nepodařilo
a ani nevyvinul žádnou součinnost k tomu, aby objasnil původ převážených prostředků. Žalobce
byl tím, kdo byl povinen v rámci řízení zvažovat, jaké skutečnosti by mohly ke splnění této jeho
povinnosti přispět, a patřičně tuto svou úvahu procesně projevit. Již to samo o sobě vzbuzuje
pochybnosti na půdorysu celého případu, kdy žalobce ve své písemnosti ze dne 20. 2. 2016
celnímu orgánu v Karlsruhe vysvětloval, že šlo o přátelskou službu jeho známému, hotovost
nepocházela z jeho osobního či obchodního majetku, avšak v odvolání uváděl, že identifikací
osoby, od níž prostředky převzal, by došlo v rámci předmětu jeho činnosti k porušení
obchodního tajemství. To uváděl i přesto, že mu hrozila a následně i byla uložena vysoká pokuta,
hrozilo doměření daně a ačkoli mohl svou tvrzenou obchodní cestu prokazovat i jinými
standardními důkazy v rámci svého podnikání. Závěr žalovaného, podle něhož za těchto
okolností nelze mít za to, že by žalobce unesl své důkazní břemeno, tedy městský soud považoval
za správný.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobce
[5] Proti tomuto rozsudku městského soudu podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační
stížnost z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[6] Stěžovatel v kasační stížnosti namítl prokázání skutečnosti, že nemohl mít v roce 2011
příjem 470.700 EUR ani tyto prostředky sám nemohl jinak pro sebe opatřit. Tím bylo prokázáno
najisto, že částka nemohla být jeho příjmem, a tedy ji nemusel uvádět v daňovém přiznání
ani prokazovat její původ. Za těchto okolností nebylo nutno trvat na tom, aby uvedl osobu
zákazníka (známého, obchodního partnera), pro něhož prostředky převážel. Neexistuje-li totiž
žádný právní důvod, aby vlastnil v roce 2011 částku 470.700 EUR, nemůže tuto okolnost
prokazovat, neboť jde o negativní skutečnost. Naopak správce daně, pokud měl pochybnosti
o údajích v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2011, musel tuto skutečnost
prokázat. To se však nestalo. Ostatně pokud již správce daně považoval předmětnou částku
za jeho zdanitelný příjem, měl mu umožnit uplatnit k němu odpovídající část výdajů,
a to například procentuální sazbou.
[7] S ohledem na tyto skutečnosti stěžovatel navrhl zrušení napadeného rozsudku i rozhodnutí
o odvolání a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení.
[8] Žalovaný se ve svém vyjádření ztotožnil s rozsudkem městského soudu a navrhl zamítnutí
kasační stížnosti.
III. Posouzení kasační stížnosti
[9] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v souladu s §109
odst. 3 a 4 s. ř. s., podle nichž byl vázán rozsahem a důvody, jež stěžovatel uplatnil v kasační
stížnosti. Přitom neshledal vady uvedené v §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti. Stěžovatel v kasační stížnosti odkázal na důvody uvedené v §103 odst. 1
písm. a) a b) s. ř. s.
[10] Podle písmena a) tohoto ustanovení kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Podle písmena b) stejného
ustanovení kasační stížnost lze podat pouze z důvodu tvrzené vady řízení spočívající v tom, že skutková
podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu,
nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem,
že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí
správního orgánu pro nesrozumitelnost.
[11] Z obsahu daňového spisu vyplývá, že stěžovatel dne 26. 8. 2011 převážel částku
470.700 EUR v hotovosti z České republiky přes Německo do Švýcarska. Z protokolu celního
úřadu v Lörrachu vyplývá, že peníze byly nalezeny při kontrole ve vozidle (v odkládací přihrádce
ve středové konzoli). Stěžovatel celním orgánům podle tohoto protokolu sdělil, že je na cestě
do Fricku ve Švýcarsku, kde chce za převážené peníze koupit auto a že 60 % z převážených
peněz patří jeho osobě a zbývající část pochází od firmy, ve které pracuje jako manažer,
přičemž jméno této firmy odmítl sdělit. Daňové orgány následně zjistily, že stěžovatel
byl zaměstnancem společnosti CARRIAGES CZ, s.r.o. Z jejího sdělení pak vyplývá,
že stěžovateli v roce 2011 žádné finanční prostředky nesvěřila. V dalších vyjádřeních učiněných
v řízení před německými i českými orgány stěžovatel tvrdil, že převážené prostředky mu nepatřily
ani zčásti, nýbrž že byly majetkem známého (jehož blíže nespecifikoval) a koupě auta byla z jeho
strany přátelskou službou. V těchto vyjádřeních měl stěžovatel za prokázané, že finanční
prostředky nebyly jeho (což podle něj vyplývá z jeho podání, jež zaslal německým celním
orgánům), respektive že v roce 2011 vůbec takové prostředky neměl k dispozici
(což podle něj vyplývá z jeho daňového přiznání a výpisů z účtů).
[12] Podstata kasační stížnosti spočívá v přesvědčení stěžovatele, podle něhož nebyl povinen
prokazovat, že převážené peníze nejsou jeho příjmem, jelikož se jedná o negativní skutečnost.
Rovněž je stěžovatel názoru, že v daňovém řízení předložil dostatečné důkazy o tom, že v roce
2011 nemohl mít k dispozici částku v příslušné výši.
[13] Důkazní břemeno mezi daňovým subjektem a správcem daně je v daňovém řízení rozvrženo
nerovnoměrně ve prospěch správce daně, neboť ten je povinen prokazovat toliko skutečnosti
uvedené v §92 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“). Podle písmene c) tohoto ustanovení má tedy také povinnost prokázat
skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí,
účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných
daňovým subjektem, přičemž pokud zjistí některou okolnost zpochybňující v nich uvedené údaje,
přechází důkazní břemeno podle §92 odst. 3 daňového řádu na daňový subjekt. Ten pak musí
prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném
daňovém tvrzení a dalších podáních. V takovém případě musí daňový subjekt prokázat
svá tvrzení a za tímto účelem předložit či navrhnout relevantní důkazní prostředky. Pokud
jsou takové důkazy spolehlivě prokazující jeho tvrzení provedeny, přechází důkazní břemeno
podle zmiňovaného §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu zpět na správce daně. V opačném
případě platí, že daňový subjekt důkazní břemeno neunesl, a správce daně tak může rozhodnout
v jeho neprospěch.
[14] Toto nerovnoměrné rozvržení důkazního břemene mezi daňovým subjektem a správcem
daně je přitom ústavně konformní, neboť je výrazem veřejného zájmu na správném stanovení
a výběru daní. Navíc vychází ze zásady, podle níž nese důkazní břemeno k prokázání určité
skutečnosti ten, kdo ji tvrdí. Na rozdíl od jiných druhů řízení sice není věcí svobodné vůle
žalobce, zda určité skutečnosti v daňovém řízení uvede či nikoliv, neboť ho v něm stíhá
povinnost tvrzení v podobě podání daňového přiznání. Nicméně uvedená zásada
je v modifikované podobě zachována i v daňovém řízení, jelikož také v něm se důkazní břemeno
vztahuje jen k prokázání skutečností vážících se k daňovému subjektu, který je uvedl v daňovém
tvrzení nebo je byl v něm povinen uvést. Jen daňový subjekt má totiž podrobné poznatky
o veškeré své činnosti, příjmech a výdajích (srov. nález Ústavního soudu ze dne 1. 7. 2005,
sp. zn. IV. ÚS 29/05).
[15] Stěžovateli je nutno dát zapravdu v tom, že nikdo obecně nesmí být nucen prokazovat
negativní skutečnosti. O takovou situaci se však v dané věci nejednalo. Je totiž nesporné,
že stěžovatel v roce 2011 disponoval částkou 470.700 EUR v hotovosti. Správce daně přitom
pojal pochybnosti o původu (a zdanění) přepravovaných peněz na základě toho, že se jednalo
o velký objem finančních prostředků, stěžovatel jejich přepravu neoznámil celnímu orgánu
a odmítl sdělit, komu tyto prostředky patří (přičemž jeho současná verze se rovněž liší od té,
jíž sdělil německým celníkům). Za těchto okolností je nepochybné, že důkazní břemeno ohledně
prokázání původu, případně zdanění těchto peněz přešlo na stěžovatele. Ten však v rámci svých
vyjádření setrvale odmítal, že by měl povinnost výše uvedené skutečnosti prokazovat, nadále
odmítal sdělit, komu peníze patří, a důkazy, které navrhl, jsou zcela nedostatečné k unesení
jeho důkazního břemene. Odkaz stěžovatele na své vyjádření německému celnímu orgánu
neprokazuje, že se nejednalo o jeho prostředky. Toto vyjádření totiž představuje fakticky pouhé
tvrzení stěžovatele, jež nebylo podpořeno žádnými důkazy. I v něm přitom stěžovatel uvádí
pouze to, že peníze patřily jeho blíže neurčenému známému.
[16] Za neprokázané je nutno považovat i stěžovatelovo tvrzení, že v roce 2011 neměl takovou
částku k dispozici, což chtěl doložit svou daňovou evidencí, daňovým přiznáním a bankovními
výpisy. Zásadní otázkou v projednávané věci je totiž původ přepravovaných peněz,
přičemž neexistují žádné pochybnosti o tom, že stěžovatel touto částku skutečně disponoval.
Za těchto okolností by tak ani prokázání, že tato částka značně převyšuje celkovou výši
stěžovatelových dalších příjmů, nebylo významné, neboť by se mohlo jednat o jeho vysoký
příjem, který nehodlal zdanit.
[17] Městský soud i žalovaný dále správně poukázali na nesrovnalost, která taktéž svědčí
v neprospěch stěžovatele. Ten ve svém vyjádření německému celnímu orgánu vysvětloval,
že šlo o přátelskou službu jeho známému, avšak v odvolání uváděl, že identifikací osoby,
od níž prostředky převzal, by došlo v rámci předmětu jeho činnosti k porušení obchodního
tajemství.
[18] Za těchto okolností lze uzavřít, že pochybnosti správce daně o původu peněz jsou zásadního
charakteru a vysvětlení a důkazní návrhy stěžovatele jsou k nim v jasném nepoměru. Stěžovatel
se téměř vůbec nesnažil vyvrátit konkrétní námitky správce daně, nýbrž především zpochybňoval
svou povinnost vůbec něco prokazovat.
[19] Stěžovatel v kasační stížnosti rovněž uvedl, že když již správce daně považoval předmětnou
částku za jeho zdanitelný příjem, měl mu umožnit uplatnit k němu odpovídající část výdajů.
Ani s touto námitkou se Nejvyšší správní soud neztotožnil.
[20] Jak totiž správně uvedl žalovaný, podle §10 odst. 4 zákona o daních z příjmů je možno daň
snížit jen o prokazatelně vynaložené výdaje. Vzhledem k tomu, že stěžovatel vynaložení žádných
výdajů netvrdil, natož aby je prokazoval, nelze spatřovat pochybení žalovaného v tom,
že stěžovateli vyměřil daň z celého příjmu. Ostatně z argumentace stěžovatele je zřejmé, že není
možné, aby nějaké výdaje v souvislosti s touto částkou měl, neboť by to bylo ve zjevném rozporu
s jeho tvrzením, že tato částka není jeho příjmem a že patřila jeho známému.
[21] Nelze přitom přisvědčit ani názoru stěžovatele, že za těchto okolností mu měl žalovaný
přiznat náklady procentuální sazbou. Jak totiž již bylo uvedeno výše, v případě příjmů podle §10
zákona o daních z příjmů (tzv. ostatní příjmy) lze uplatnit pouze prokázané náklady. Procentuální
náklady jsou uplatnitelné pouze u příjmů z podnikání a z nájmu, přičemž i ve vztahu k nim je tato
možnost vázána na další omezující podmínky.
[22] Lze tedy shrnout, že městský soud posoudil příslušné právní otázky správně a daňové řízení
nebylo zatíženo žádnou vadou. Důvody kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
proto nebyly naplněny.
IV. Závěr a náklady řízení
[23] S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl. Současně
podle §60 odst. 1 věty první a §120 s. ř. s. nepřiznal žádnému z účastníků právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť stěžovatel v něm neměl úspěch a žalovanému v něm
nevznikly žádné náklady přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. května 2022
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu