ECLI:CZ:NSS:2022:4.AFS.348.2021:28
sp. zn. 4 Afs 348/2021 - 28
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
Mgr. Aleše Roztočila a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: Fragmentering, s.r.o.,
IČ 06500064, se sídlem 28. října 3346/91, Ostrava, zast. JUDr. Wieslawem Firlou, advokátem,
se sídlem Křížkovského 617/10, Ostrava, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem
Budějovická 7, Praha 4, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 4. 2020,
č. j. 6803-2/2020-900000-314, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského
soudu v Ostravě ze dne 12. 8. 2021, č. j. 22 Af 45/2020 - 28,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Shrnutí předcházejícího řízení
[1] Rozhodnutím žalovaného ze dne 23. 4. 2020, č. j. 6803-2/2020-900000-314, bylo zamítnuto
odvolání žalobkyně a potvrzeno rozhodnutí Celního úřadu pro Moravskoslezský kraj ze dne
24. 10. 2019 č. j. 153335-19/2019-570000-12, kterým bylo rozhodnuto o propadnutí vybraných
výrobků podle §42d odst. 1 písm. a) zákona č. 353/2003 Sb. o spotřebních daních, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“). Důvodem propadnutí byla
skutečnost, že žalobkyně výrobky, jež byly v přepravních dokladech označeny kódem
kombinované nomenklatury 3811 21 00 90, tj. jako aditiva pro mazací oleje obsahující minerální oleje
nebo oleje ze živičných nerostů jako směs triacetinu a aromatických uhlovodíků, kdy obsah triacetinu je větší
než 70 % hm, dopravovala bez dokladu podle §42 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních.
[2] Žalobu proti tomuto rozhodnutí žalovaného zamítl Krajský soud v Ostravě rozsudkem
ze dne 12. 8. 2021, č. j. 22 Af 45/2020 - 28. V jeho odůvodnění se uvádí, že pro posouzení věci
je rozhodný především §45 odst. 7 zákona o spotřebních daních, podle kterého jsou předmětem
daně také výrobky určené jako přísada nebo plnidlo (aditiv) do minerálních olejů. Přesně takový
charakter přitom podle výsledků laboratorních zkoušek měly vybrané výrobky, které proto nelze
podřadit pod minerální oleje uvedené pod kódem nomenklatury 3811, ale jako výrobky určené
jako přísada nebo plnidlo (aditiva) do minerálních olejů jsou stejně předmětem spotřební daně.
Tento závěr přitom správně uvedl již celní orgán prvního stupně.
[3] Žalobkyně proti tomuto z pohledu krajského soudu jednoznačně odůvodněnému
rozhodnutí celního orgánu prvního stupně následně podala velmi kusé, formulačně nepřesné,
až chaotické odvolání, v němž argumentovala pouze ve zcela obecné rovině. Žalovaný ve snaze
vypořádat se co nejvýstižněji s takto nekvalitním opravným prostředkem svou argumentaci
v rozhodnutí o odvolání postavil na aplikaci §45 odst. 3 písm. i) zákona o spotřebních daních
s vysvětlením, že kód nomenklatury 3811 obsahuje i výrobky, které de facto minerálními oleji
nejsou, přičemž tento závěr opřel o zařazení zboží do podpoložky 3811 21 00 90 v dokladech
předložených v průběhu kontroly zboží. Ačkoliv krajský soud nepovažoval tuto charakteristiku
za zcela přesnou, dospěl k závěru, že žalobou napadené rozhodnutí není namístě zrušit. Přihlédl
přitom k pravidlu, že správní řízení tvoří v zásadě jeden celek. Rozhodnutí o odvolání
je tak nutno chápat i v kontextu rozhodnutí celního orgánu prvního stupně, přičemž obě tato
rozhodnutí jsou vystavěna na shodném důkazním a právním stavu věci a argumentačně
si neodporují.
[4] Krajský soud se rovněž neztotožnil s názorem žalobkyně, že ustanovení §45 odst. 3 zákona
o spotřebních daních vymezující předmět daně z minerálních olejů připouští několik různých
výkladů, a uplatní se proto princip in dubio pro libertate (tedy preference takového výkladu právního
předpisu, jenž nejméně zasahuje do práv daňového subjektu). Znění §45 odst. 3 písm. i) zákona
o spotřebních daních totiž jednoznačně stanoví, že předmětem daně jsou také minerální oleje
uvedené pod kódem nomenklatury 3811. Toto ustanovení je navíc pro posouzení věci pouze
podpůrné, neboť pro výběr daně z vybraných výrobků v posuzované věci je primární §45 odst. 7
téhož zákona. Žalobkyně navíc v průběhu řízení před celními orgány ani v žalobě nezpochybnila
prokázanou skutečnost, že vybrané výrobky jsou aditivem pro mazací oleje obsahující minerální
oleje.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[5] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) včasnou
blanketní kasační stížnost. V jejím doplnění učiněném v měsíční lhůtě stanovené ve výzvě soudu
namítla, že krajský soud k podané žalobě od počátku přistupoval se záměrem potvrdit žalobou
napadené rozhodnutí a dosavadní postup celních orgánů. Krajský soud totiž zjistil nedostatky
rozhodnutí žalovaného, zaujal zcela opačnou argumentaci, a přesto jej potvrdil. Na podporu
tohoto svého závěru v různých listinách a rozhodnutích od počátku celního řízení vyhledal
jednotlivá zjištění a argumenty v neprospěch stěžovatelky, tedy takové, jimiž se odvolací celní
orgán ve svém rozhodnutí ani nezabýval a stěžovatelka proti nim logicky nebrojila. Na těchto
zjištěních následně založil svůj rozsudek, aniž by s takovým postupem stěžovatelku předběžně
seznámil a umožnil jí na něj reagovat.
[6] Krajský soud podle stěžovatelky opřel svůj rozsudek o některé listiny celního orgánu prvního
stupně, aniž by jakkoli zohlednil, že je žalovaný ve svém rozhodnutí posoudil zcela odlišně.
Žalovaný v rozhodnutí o odvolání totiž naopak uvádí výslovný odkaz na §45 odst. 3 písm. i)
zákona o spotřebních daních a přednáší argumentaci, proč předmětné zboží spadá do kategorie
„minerální oleje uvedené pod kódy nomenklatury 3811“. Fakticky tedy celní orgán prvního
stupně tvrdí, že zboží je předmětem daně proto, že jde o přísady do minerálních olejů, zatímco
žalovaný tvrdí, že je předmětem daně proto, že je minerálním olejem, přičemž tyto důvody
se navzájem vylučují a nemohou obstát zároveň jeden vedle druhého. Krajský soud se ztotožnil
se závěrem celního orgánu prvního stupně, následně však zamítl žalobu, ačkoli jí napadené
rozhodnutí bylo s tímto závěrem v rozporu.
[7] Stěžovatelka dále namítla, že jí přepravované zboží není předmětem spotřební daně.
Podle §1 zákona o spotřebních daních je totiž pojem „vybraný výrobek“ definován pouze jako
minerální oleje, přičemž zboží stěžovatelky minerálním olejem není. Přísady minerálních olejů
jsou podle §45 odst. 7 zákona o spotřebních daních předmětem daně jen v případě, že jsou
určené k použití, nabízeny k prodeji nebo používány pro pohon motorů. Dokumenty předložené
stěžovatelkou již při samotné prvotní kontrole přitom jednoznačně potvrzují, že předmětné zboží
není určeno jako aditivum do olejů určených k použití, nabízených k prodeji nebo používaných
pro pohon motorů. Užívání zboží pro tyto daňové účely je zjevně nelogické a neekonomické
již s ohledem na jeho cenu, jak již v minulosti bylo doloženo.
[8] S ohledem na tyto skutečnosti stěžovatelka navrhla zrušení napadeného rozsudku
i rozhodnutí obou celních úřadů a vrácení věci k dalšímu řízení.
[9] Žalovaný se ztotožnil s rozsudkem krajského soudu a navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
Stěžovatelka totiž vůbec neuvedla, k jakému konkrétnímu použití je předmětné zboží určeno,
když prokázání jeho nedaňového účelu nelze učinit prostým prohlášením. Měl-li být nedaňový
účel použití předmětného výrobku prokázán, musela by stěžovatelka předložit konkrétní
a ověřitelné doklady o jeho skutečném a konkrétním použití, což však v průběhu celního řízení
ani řízení před krajským soudem neučinila. Předmětné výrobky jsou tak prokazatelně předmětem
daně z minerálních olejů ve smyslu §45 zákona o spotřebních daních.
III. Posouzení kasační stížnosti
[10] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), podle nichž
byl vázán rozsahem a důvody, jež stěžovatelka uplatnila v kasační stížnosti. Přitom neshledal vady
uvedené v §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Stěžovatelka
neoznačila důvody kasační stížnosti, nicméně z jejího obsahu vyplývá, že tak učinila podle §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s, tedy z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení.
[11] Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval stěžovatelčinou námitkou, podle níž krajský soud
nezákonně zamítl žalobu i přesto, že se s jejím obsahem fakticky ztotožnil. Podle stěžovatelky
totiž krajský soud uznal její argumentaci, že závěry, na nichž žalovaný vystavěl své rozhodnutí,
jsou nesprávné. Přesto však jej neshledal nezákonným, neboť vyšel i z rozhodnutí celního orgánu
prvního stupně, které bylo opřeno o jiné právní posouzení.
[12] Jak uvedl již krajský soud, ze správních spisů vyplývá, že zboží bylo zajištěno při kontrole,
kterou provedl celní orgán prvního stupně dne 18. 7. 2019 na čerpací stanici Euro-Oil na dálnici
D1. Zboží bylo zajištěno, neboť bylo dopravováno bez dokladu podle §42 odst. 1 písm. a)
zákona o spotřebních daních. V přepravních dokladech bylo zboží deklarováno pod položkou
kombinované nomenklatury 3811 21 00 90, tedy jako aditiva pro mazací oleje obsahující minerální oleje
nebo oleje ze živičných nerostů jako směs triacetinu a aromatických uhlovodíků, kdy obsah triacetinu je větší
než 70 % hm, produkt není barven ani značkován. Ze zajištěných vybraných výrobků byly odebrány
vzorky k laboratornímu rozboru a dle výsledků laboratorní zkoušky bylo zjištěno, že se vzorek liší
od motorové nafty, nejedná se o minerální olej, ale může být jako přídavek do minerálních olejů
použit. Celní orgán prvního stupně následně rozhodl o propadnutí vybraných výrobků. Dospěl
totiž k závěru, že se nejedná o minerální olej, ale o produkt, který může být do minerálních olejů
přidán, a odkázal na §45 odst. 7 zákona o spotřebních daních, podle kterého jsou předmětem
daně z minerálních olejů také výrobky určené k použití, nabízené k prodeji nebo používané
jako přísada nebo plnidlo (aditiv) do minerálních olejů.
[13] Proti prvostupňovému rozhodnutí podala stěžovatelka odvolání, v němž namítla, že celní
orgán prvního stupně zcela ignoroval vlastní faktická zjištění a tato ve svém rozhodnutí popřel,
přičemž tento zjevný rozpor nijak přesvědčivě nevysvětlil. Z toho důvodu na věc aplikoval
ustanovení právních předpisů, která se na ni nevztahují. Tímto postupem celní orgán zatížil řízení
vadou. Stěžovatelka dále uvedla, že blíže odvolání odůvodní ve lhůtě 14 dnů, k čemuž
však podle obsahu správního spisu nedošlo. O odvolání bylo rozhodnuto žalobou napadeným
rozhodnutím. V něm žalovaný předně uvedl, že i přes značnou kusost odvolání je z něj zřejmé,
že stěžovatelka v tomto případě činí spornou otázku, zda předmětné zboží je či není vybraným
výrobkem, jehož dopravu na daňové území České republiky je nutné provádět v souladu
se zákonem o spotřebních daních.
[14] Věcně pak žalovaný ve svém rozhodnutí odkázal na závěry laboratorního rozboru vzorku
zboží, z nějž vyplynulo, že předmětný výrobek může být použit jako přídavek do minerálního
oleje, jakož i na skutečnost, že stěžovatelka sama v přepravním dokladu deklarovala zboží
podle položky 3811 kombinované nomenklatury. Podle §45 odst. 3 písm. i) zákona
o spotřebních daních jsou předmětem daně z minerálních olejů také minerální oleje uvedené
pod kódem nomenklatury 3811. Podle žalovaného přitom zákon o spotřebních daních v §45
odst. 3 písm. i) označuje za minerální oleje všechny výrobky uvedené pod kódem nomenklatury
3811, přestože pod tento kód podle celního sazebníku spadají i výrobky, které fakticky
minerálními oleji nejsou. Předmětné zboží je proto vybraným výrobkem ve smyslu zákona
o spotřebních daních, který je předmětem daně z minerálních olejů. Otázka určení a konečného
použití předmětného výrobku je podle žalovaného v daném případě nerozhodná.
[15] Podle §45 odst. 3 písm. i) zákona o spotřebních daních platí, že předmětem daně jsou také
minerální oleje uvedené pod kódem nomenklatury 3811. Podle odstavce čtvrtého téhož ustanovení platí,
že u minerálních olejů podle odstavce 3 vznikne při uvedení do volného daňového oběhu povinnost daň přiznat
a zaplatit pouze tehdy, jsou-li určeny k použití, nabízeny k prodeji nebo používány pro pohon motorů, pro výrobu
tepla nebo pro výrobu směsí uvedených v odstavci 2. Znění odstavce sedmého téhož ustanovení
pak stanoví, že předmětem daně jsou také výrobky určené k použití, nabízené k prodeji nebo používané jako
přísada nebo plnidlo (aditiv) do minerálních olejů určených k použití, nabízených k prodeji nebo používaných
pro pohon motorů s výjimkou výrobků, které absorbují vodu z minerálních olejů v nádržích a palivových systémech.
[16] Z uvedeného je zřejmé, že celní orgán prvního stupně a žalovaný založili svá rozhodnutí
na částečně odlišném právním posouzení věci. Celní orgán prvního stupně dospěl k závěru,
že přepravované zboží není minerálním olejem, nýbrž že jde o přísadu minerálního oleje,
která je předmětem daně podle §45 odst. 7 zákona o spotřebních daních. Podle žalovaného
však samotná skutečnost, že se jedná o produkt zařaditelný pod položku 3811 kombinované
nomenklatury, znamená, že zboží je předmětem daně podle §45 odst. 3 písm. i) zákona
o spotřebních daních, i když se fakticky o minerální olej nejedná. Krajský soud se při posuzování
této otázky ztotožnil s celním orgánem prvního stupně, nicméně dospěl k závěru, že pochybení
žalovaného spočívající v nesprávném formálním označení zákonného ustanovení, na základě
nějž je zboží předmětem spotřební daně, nepředstavuje tak závažnou vadu, jež by zakládala
nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí. S tímto závěrem se Nejvyšší správní soud
ztotožňuje.
[17] Z hlediska požadavků, jež zákon klade na osoby, které přepravují vybrané výrobky
podléhající spotřební dani, je totiž irelevantní, zda je daný výrobek předmětem daně podle §45
odst. 3 písm. i), či podle §45 odst. 7 zákona o spotřebních daních. Obě ustanovení se totiž týkají
velmi podobných produktů, přičemž nelze ani vyloučit, že se u některých výrobků, tedy u přísad
do minerálních olejů, jež spadají pod kód 3811 kombinované nomenklatury, uplatní obě tato
ustanovení současně. Pokud tedy výrobek, který lze důvodně podřadit pod obě z uvedených
ustanovení, žalovaný formálně podřadil pod jiné z nich než prvostupňový celní orgán, nejedná
se o pochybení, jež by mělo za následek nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí. Samotná
volba příslušného ustanovení zákona o spotřebních daních totiž nemá žádný dopad do práv
a povinností stěžovatelky, neboť její postavení je identické v obou případech.
[18] Za těchto okolností se Nejvyšší správní soud ani blíže nezabýval stěžovatelčinou námitkou
o porušení zásady in dubio pro libertate. Jak totiž bylo již výše uvedeno, v projednávané věci
by stěžovatelkou přepravované výrobky bylo možné rovněž podřadit pod §45 odst. 7 zákona
o spotřebních daních. I v případě, že by tedy Nejvyšší správní soud dal stěžovatelce zapravdu
v tom, že s ohledem na zásadu in dubio pro libertate není možné jí přepravované výrobky považovat
za předmět daně podle §45 odst. 3 písm. i) zákona o spotřebních daních, na jejím postavení
by to nic nezměnilo. S ohledem na výše uvedené je rovněž nutné odmítnout námitku
překvapivosti postupu krajského soudu, případně žalovaného. Změna právního posouzení
ze strany žalovaného a následně ze strany krajského soudu totiž nepředstavuje žádný zásadní
či nečekaný obrat, jež by měl vliv na právní postavení stěžovatelky. Tato změna se totiž týkala
jen formálního označení zákonného ustanovení, na jehož základě jsou stěžovatelkou
přepravované výrobky předmětem spotřební daně. Obě v úvahu přicházející ustanovení
však upravují obdobnou materii velmi podobným způsobem a na daňový subjekt kladou stejné
nároky. Není tedy možné přisvědčit stěžovatelce, že o jiné právní kvalifikaci předmětného zboží
ze strany krajského soudu měla být předem vyrozuměna a mělo jí být umožněno vznášet nové
argumenty.
[19] Kasační námitka, podle níž přísady minerálních olejů podléhají zdanění pouze v případě,
že jsou používané jako přísada nebo plnidlo (aditiv) do minerálních olejů určených k použití,
nabízených k prodeji nebo používaných pro pohon motorů s výjimkou výrobků, které absorbují
vodu z minerálních olejů v nádržích a palivových systémech, nebyla uplatněna v řízení
před krajským soudem, ačkoli tak stěžovatelka mohla učinit, a proto je ve smyslu §104 odst. 4
s. ř. s. nepřípustná a Nejvyšší správní soud se jí nemohl zabývat.
[20] Krajský soud tedy posoudil uvedenou právní otázku správně, a proto důvod kasační stížnosti
uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. nebyl naplněn.
IV. Závěr a náklady řízení
[21] S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl. Současně
podle §60 odst. 1 věty první a §120 s. ř. s. nepřiznal žádnému z účastníků právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť stěžovatelka v něm neměla úspěch a žalovanému
v něm nevznikly žádné náklady přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. června 2022
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu