ECLI:CZ:NSS:2022:4.AFS.412.2021:26
sp. zn. 4 Afs 412/2021 - 26
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců
JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci navrhovatele: InvestHaus, a.s.,
IČO: 028 40 677, se sídlem Dušní 8/11, Praha 1, zast. Mgr. Jiřinou Svojanovskou, advokátkou,
se sídlem Šilingrovo nám. 257/3, Brno, proti odpůrci: Ministerstvo financí, se sídlem
Letenská 525/15, Praha 1, o návrhu na zrušení opatření obecné povahy – rozhodnutí ministryně
financí o prominutí daně z přidané hodnoty z důvodu mimořádné události ze dne 20. 10. 2021,
č. j. MF-30457/2021/3901-2, v řízení o kasační stížnosti navrhovatele proti usnesení Městského
soudu v Praze ze dne 15. 11. 2021, č. j. 10 Af 22/2021 - 34,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Přehled dosavadního řízení
[1] Ministryně financí v záhlaví uvedeným rozhodnutím (opatřením obecné povahy)
prominula 1) daň z přidané hodnoty (DPH) za dodání elektřiny nebo plynu, u něhož vznikla
povinnost přiznat daň podle §20a odst. 1 ve spojení s §21 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty (dále též „ZDPH“), a DPH z přijaté částky úplaty, je-li přijata
před uskutečněním dodání elektřiny nebo plynu, u níž vznikla povinnost přiznat daň podle §20a
odst. 2 ZDPH; 2) DPH při dodání elektřiny nebo plynu, pokud vznikla při jejich dodání
povinnost přiznat daň podle §24 ZDPH; 3) DPH, pokud vznikla při pořízení plynu z jiného
členského státu povinnost přiznat daň podle §25 ZDPH, nebo vznikla při dovozu plynu
povinnost přiznat nebo zaplatit DPH podle §23 ZDPH. Daň byla za uvedených podmínek
prominuta, pokud se zdanitelné plnění uskutečnilo nebo úplata, u níž vznikla povinnost přiznat
daň, byla přijata v období od 1. 11. 2021 do 31. 12. 2021.
[2] V návrhu na zrušení tohoto opatření obecné povahy navrhovatel popsal, že je plátcem
DPH. V rámci své činnosti se věnuje pronájmu nemovitých věcí, u kterých dochází k přeúčtování
služeb a energií účtovaných k nájmu. Navrhovatel na přeúčtované energie a služby uplatní daň
na výstupu, a současně tak může uplatnit právo na odpočet daně na vstupu z těchto dále
přeúčtovaných plnění, jsou-li dodána jiným plátcem daně. Dojde-li k aplikaci opatření obecné
povahy poskytovatelem plnění, ztrácí příjemce zdanitelného plnění bez dalšího nárok na odpočet
daně. Aplikace opatření obecné povahy odpůrce aprobuje uplatňování daně v rozporu
se zákonem (nezdanění zdanitelného plnění), čímž navrhovatel pozbývá práva na odpočet daně,
které by za běžných okolností měl. Tento důsledek zakládá aktivní legitimaci navrhovatele
k podání návrhu. Předmětné opatření obecné povahy navíc dopadá i na práva plátců daně vlastnit
majetek skrze potřebu vynakládat zvýšené náklady na administraci daňových povinností.
[3] Odůvodnění opatření obecné povahy odpůrce podle navrhovatele neobsahuje úvahy
ohledně toho, jaká konkrétní mimořádná událost ve smyslu §260 odst. 1 písm. b)
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, byla důvodem pro jeho vydání, jakým způsobem má prospět
osobám postiženým takovou mimořádnou událostí a zda prominutí daně může vést k dosažení
požadovaného cíle. Odpůrce sice v úvodu odůvodnění opatření obecné povahy ilustruje
meziroční růst cen plynu a elektřiny, neplyne z něj však, zda průměrná říjnová cena je vlastně
něčím mimořádná. Odpůrce ani konkrétně neuvádí, z čeho dovozuje jím tvrzený negativní dopad
vzrůstu cen plynu a elektřiny. Opomněl rovněž uvést, jakého cíle má být prominutím daně
vlastně dosaženo a zda je prominutí daně způsobilé tohoto cíle dosáhnout. Uvedené nedostatky
odůvodnění podle navrhovatele zakládají nepřezkoumatelnost opatření obecné povahy.
[4] Předmětné opatření obecné povahy je rozporné s právem EU, neboť ministryně financí
nemá pravomoc rozhodnout o prominutí DPH u plnění, která směrnice 2006/112/ES
o společném systému daně z přidané hodnoty zatěžuje zdaněním. V tomto ohledu ministryně
financí překročila svoji pravomoc danou §260 daňového řádu. Nebyly přitom ani dány důvody
pro vydání opatření obecné povahy, neboť není dána mimořádná událost ve smyslu §260 odst. 1
písm. b) daňového řádu. Zvýšenými náklady na energie nejsou postižení plátci daně. Plošné
prominutí daně tak je zcela neproporcionálním nástrojem. Jediným beneficientem prominutí daně
totiž budou prodejci elektřiny a plynu, kteří nebudou mít povinnost odvést DPH a příslušnou
částku daně si ponechají jako svůj příjem.
[5] Městský soud v Praze nadepsaným usnesením návrh na zrušení opatření obecné povahy
odmítl. Ačkoliv je napadené opatření obecné povahy v daňovém řádu formálně označeno jako
rozhodnutí, jsou naplněny veškeré pojmové znaky, jimiž je charakterizováno opatření obecné
povahy. Nadále proto považoval napadené rozhodnutí za opatření obecné povahy. Přisvědčil
stěžovateli, že pokud jeho dodavatelé elektřiny a plynu v souladu s napadeným opatřením obecné
povahy daň na výstupu nepřiznají, neboť jim byla tato povinnost prominuta, nebude
mít navrhovatel možnost uplatnit u těchto přijatých plnění nárok na odpočet daně na vstupu,
neboť ten u přijatých plnění vzniká teprve v okamžiku, kdy plátci daně na předchozím stupni
výrobního či distribučního řetězce vznikla povinnost přiznat daň. Tato skutečnost se však práv
navrhovatele nemůže dotknout, neboť na plnění v podobě dodávek plynu a elektřiny, které bude
v tomto období přijímat, popř. na zálohy na tato plnění, které bude v tomto období hradit,
nebude jejími dodavateli žádná DPH uplatňována. Navrhovatel tak na svém právu uplatit
odpočet daně nebude nijak krácen, neboť plátci může vzniknout pouze nárok na odpočet daně,
která byla u přijatého zdanitelného plnění skutečně uplatněna. Bude-li tedy navrhovatel přijímat
plnění, u kterého není DPH uplatňována, nemůže si zcela logicky a v souladu se zákonem na tuto
neexistující daň uplatnit odpočet, jelikož takové přijaté plnění nebude daní zatíženo a fakticky
ani předmětem daně není. V tomto směru se tudíž opatření obecné povahy nemůže subjektivního
práva navrhovatele v zákonem stanovených případech uplatnit nárok na odpočet daně nijak
dotknout, neboť navrhovateli nárok na odpočet DPH nevznikne, a opatření obecné povahy
ho tak možnosti uplatnit v zákonem stanovených případech odpočet daně nijak nezbavuje.
Opatření obecné povahy nemůže navrhovateli způsobovat ani žádnou dodatečně vznikající
daňovou zátěž. Z obsahu tvrzení navrhovatele tedy nevyplývá, že by mohl být z jím uváděných
důvodů napadeným opatřením obecné povahy ve své právní sféře jakkoliv dotčen. Soud proto
jeho návrh podle §46 odst. 1 písm. c) s. ř. s. odmítl.
II. Obsah kasační stížnosti
[6] Proti tomuto usnesení městského soudu podal navrhovatel (dále též „stěžovatel“) kasační
stížnost. Poukázal na dopad opatření obecné povahy spočívající v tom, že stěžovatel nemůže
přeúčtované energie zatížit DPH, a v důsledku toho je nucen je fakticky osvobodit od DPH
s nárokem na odpočet daně. Současně nemůže uplatnit odpočet DPH u plnění, popřípadě úplat,
uskutečněných v období od 1. 11. 2021 do 31. 12. 2021, neboť jeho dodavatelé tato plnění taktéž
nemohou zatížit DPH, a fakticky je tak osvobozují od daně. Navrhovatel dále uvedl, že judikatura
NSS (např. rozsudky ze dne 11. 6. 2009, sp. zn. 3 Ao 2/2009, ze dne 25. 11. 2009,
sp. zn. 4 Ao 3/2008 a ze dne 27. 9. 2005, sp. zn. 4 As 50/2004) i komentářová literatura
se shodují, že postup podle §46 odst. 1 písm. c) s. ř. s. lze vyhradit pouze zcela zjevným
nedostatkům věcné legitimace. Ze skutečnosti, že stěžovatel je plátce daně uskutečňující
a přijímající plnění, na která přímo dopadá opatření obecné povahy, plyne, že stěžovatel pojmově
nemůže být vyloučen z okruhu osob, do jejichž právní sféry opatření obecné povahy dopadá.
Naopak je adresátem opatření obecné povahy, které mu stanovuje práva a povinnosti odlišně
od zákonné úpravy, a je tudíž na svých právech a povinnostech opatřením obecné povahy
i přímo dotčen.
[7] Stěžovatel založil svou aktivní legitimaci na tom, že opatření obecné povahy mu ukládá
nepostupovat v souladu se ZDPH, popřípadě v souladu se směrnicí, a naopak mu ukládá
povinnost nakládat s dodáním elektřiny a plynu způsobem odlišným od režimu stanoveného
ZDPH. Napadené usnesení je opřeno o absenci zásahu opatření obecné povahy do práv
stěžovatele, a redukuje tak jeho práva na práva ekonomické povahy. Aktivní legitimace k podání
návrhu na zrušení opatření obecné povahy však neleží pouze v rovině ekonomických dopadů
takového opatření, ale v rovině zásahu do jakýchkoliv subjektivních práv navrhovatele bez ohledu
na ekonomický dopad, existuje-li kauzální nexus mezi napadeným opatřením obecné povahy
a zásahem do subjektivních práv.
[8] Opatření obecné povahy stěžovateli upírá povinnost zdaňovat v souladu s právem,
neboť mu ukládá postupovat způsobem nezákonným. Tím je stěžovateli upřeno právo plnit
své daňové povinnosti v souladu se zákonem. Opatřením obecné povahy je do sféry stěžovatele
zasaženo v jeho pozici poskytovatele zdanitelných plnění (pronajímatel) i příjemce plnění
(odběratel elektřiny a plynu), neboť nemůže uskutečněné plnění zdanit a u plnění přijatého
naopak uplatnit odpočet DPH.
[9] Závěr soudu, že pokud by navrhovatel vůči svým zákazníkům přesto daň v souvislosti
s těmito plněními uplatňoval, zvyšoval by tím daň na výstupu nad rámec stanovený ZDPH,
v konečném důsledku potvrzuje, že opatření obecné povahy do sféry stěžovatele dopadá,
neboť mu ukládá práva a povinnosti odlišně od ZDPH, když mu konkrétně ukládá osvobodit
uskutečněná plnění zcela bez zřetele k právní úpravě DPH v tuzemském i evropském právu.
V tomto ohledu je tak kasační stížností napadené usnesení vnitřně rozporné, neboť na jedné
straně tvrdí, že opatření obecné povahy do práv stěžovatele nedopadá, a současně připouští,
že mu ukládá práva a povinnosti odlišná od zákonné úpravy, když mu ukládá osvobodit plnění,
která by dle ZDPH měla být zdanitelná.
[10] Pokud by byl přijat názor městského soudu, nastala by situace, kdy by nemohla
ani hypoteticky existovat osoba aktivně legitimovaná k napadení daného opatření obecné povahy.
Rozhodování ministra financí o prominutí daně by tak v tomto případě bylo zcela bez kontroly
předvídané s. ř. s.
[11] Odpůrce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
III. Posouzení kasační stížnosti
[12] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatel je v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s.
zastoupen advokátem. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti
dle §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů. Neshledal přitom
vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[13] Kasační stížnost není důvodná.
[14] Podle §46 odst. 1 písm. c) s. ř. s., [n]estanoví-li tento zákon jinak, soud usnesením odmítne návrh,
jestliže návrh byl podán osobou k tomu zjevně neoprávněnou.
[15] Podle §101a odst. 1 s. ř. s., [n]ávrh na zrušení opatření obecné povahy nebo jeho částí je oprávněn
podat ten, kdo tvrdí, že byl na svých právech opatřením obecné povahy, vydaným správním orgánem, zkrácen.
Pokud je podle zákona současně oprávněn ve věci, ve které bylo opatřením obecné povahy užito, podat ve správním
soudnictví žalobu nebo jiný návrh, může navrhnout zrušení opatření obecné povahy jen společně s takovým
návrhem.
[16] Z provedení rekapitulace je zřejmé, že v posuzované věci se jedná o posouzení,
zda městský soud postupoval správně, když návrh stěžovatele odmítl podle §46 odst. 1 písm. c)
s. ř. s. pro nedostatek jeho aktivní legitimace.
[17] Nejvyšší správní soud v prvé řadě s poukazem na usnesení rozšířeného senátu NSS
ze dne 17. 12. 2013, č. j. 1 Afs 76/2013 - 57, č. 3000/2014 Sb. NSS, konstatuje, že má stejně jako
městský soud za to, že předmětné rozhodnutí o prominutí daně podle §260 odst. 1 písm. b)
daňového řádu je materiálně opatřením obecné povahy, neboť má konkrétní předmět (prominutí
DPH) a je adresované blíže neohraničené skupině osob povinných přiznat nebo zaplatit DPH
v souvislosti s pořízením nebo dodáním elektřiny a plynu za období od 1. 11. 2021
do 31. 12. 2021.
[18] Prominutí DPH dle napadeného opatření obecné povahy se týkalo i stěžovatele,
který v rámci své činnosti provádí přeúčtování nákladů na služby a energie vyúčtovaných
k nájemnému a je plátcem DPH. Jak již přiléhavě konstatoval městský soud, za dodávky plynu
a elektřiny, které stěžovatel ve stanoveném období přijímal, však nemohla být podle předmětného
opatření obecné povahy dodavateli stěžovatele uplatňována DPH. Stěžovatel si tudíž ani nemohl
na tuto neuplatněnou daň uplatnit odpočet. To však nepředstavovalo myslitelné zkrácení
stěžovatele na právech, neboť předmětné opatření obecné povahy neukládalo dotčeným osobám
(tj. i stěžovateli) žádnou daňovou zátěž. Stejně tak nelze za zásah do právní sféry stěžovatele
označit, že stěžovatel se musel s touto změnou pramenící z opatření obecné povahy
administrativně vypořádat. Toto administrativní zatížení stěžovatele totiž nepovažuje Nejvyšší
správní soud za natolik intenzivní, aby představovalo zkrácení stěžovatele na jeho právech.
Administrativní zátěž spojená s postavením plátce DPH by navíc na stěžovatele dopadala
i v situaci, kdy by daň prominuta nebyla. Stěžovatelem zmíněná skutečnost, že je adresátem
předmětného opatření obecné povahy, na výše uvedeném nic nemění.
[19] Pro posouzení, zda je dána procesní legitimace navrhovatele podle §101a odst. 1 s. ř. s.
k podání návrhu na zrušení opatření obecné povahy je rozhodující, zda mohl být navrhovatel
na svých právech opatřením obecné povahy zkrácen, resp. zda se opatření obecné povahy
určitým kvalifikovaným způsobem projevilo v jeho právní sféře. V posuzované věci opatření
obecné povahy sice změnilo povinnosti stěžovatele v souvislosti s placením DPH za dodání
elektřiny nebo plynu, tato změna však spočívala toliko v tom, že stěžovateli byla prominuta
povinnost přiznat a zaplatit DPH, což jak již bylo vysvětleno výše, nemohlo představovat
zkrácení stěžovatele na jeho právech. Městský soud tuto skutečnost náležitě popsal a vystihl.
Nelze proto přisvědčit argumentaci stěžovatele, že městský soud pouze redukoval práva
stěžovatele na práva ekonomické povahy a že aktivní legitimace je založena jakýmkoli zásahem
do subjektivních práv navrhovatele.
[20] V návaznosti na výše uvedené zdejší soud konstatuje, že stěžovatelem uvedené tvrzení,
že mu opatření obecné povahy odchylně od právní úpravy stanovené v zákoně promíjí povinnost
přiznat a zaplatit DPH, ani v případě jeho pravdivosti nepředstavuje zkrácení stěžovatele na jeho
právech, a nemůže být tudíž ani negativním zásahem do jeho právní sféry. Není proto dána
ani legitimace stěžovatele k podání návrhu na zrušení předmětného opatření obecné povahy
podle §101a odst. 1 s. ř. s. K argumentaci stěžovatele, že postup podle §46 odst. 1 písm. c)
s. ř. s. lze vyhradit pouze zcela zjevným nedostatkům věcné legitimace, Nejvyšší správní soud
konstatuje, že právě o takovýto zjevný nedostatek legitimace se v posuzované věci jednalo.
[21] Závěr městského soudu, že pokud by stěžovatel daň z plnění uvedených v opatření
obecné povahy uplatňoval, zvyšoval by tím daň na výstupu nad rámec stanovený zákonem,
není v rozporu s tím, že opatření obecné povahy promíjející stěžovateli povinnost přiznat
a zaplatit DPH do práv stěžovatele negativně nedopadá. Nezakládá proto stěžovatelem tvrzenou
vnitřní rozpornost napadeného usnesení.
[22] Argumentace stěžovatele, že mu předmětné opatření obecné povahy ukládá povinnost
postupovat nezákonným způsobem a že v případě akceptace závěru městského soudu bude
rozhodování ministra financí o prominutí daně zcela bez kontroly správními soudy, nevyvrací
výše uvedený závěr, že nebylo dáno oprávnění stěžovatele k podání návrhu na zrušení
předmětného opatření obecné povahy, a nemění proto nic na posouzení věci. Jak již Nejvyšší
správní soud konstatoval v bodu 33 usnesení rozšířeného senátu ze dne 21. 7. 2009,
č. j. 1 Ao 1/2009 – 120, bude-li již z obsahu samotných tvrzení navrhovatele patrné, že i kdyby
byla pravdivá, nemůže být navrhovatel (zejména pro povahu věci nebo jinou zcela zjevnou
skutečnost) ve své právní sféře opatřením obecné povahy dotčen, je na místě odmítnout návrh
jako nepřípustný podle §46 odst. 1 písm. c) s. ř. s. To je v souladu s další judikaturou NSS,
podle níž samotná skutečnost, že navrhovatel je adresátem napadeného správního aktu, nemusí
vždy zakládat jeho oprávnění k iniciování soudního přezkumu (srov. např. rozsudek rozšířeného
senátu ze dne 18. 5. 2010, čj. 5 Afs 33/2008 - 180, č. 2084/2010 Sb. NSS, nebo usnesení NSS
ze dne 17. 6. 2010, čj. 3 Ao 3/2010 - 48).
[23] Nejvyšší správní soud k uvedenému dodává, že návrh na zrušení opatření obecné povahy
není actio popularis, a neslouží tudíž k ochraně veřejného zájmu, ale je prostředkem ochrany
vlastních práv výlučně stěžovatele, který je povinen plauzibilně tvrdit, že došlo ke zkrácení jeho
práv. Z výše uvedeného je však zjevné, že v posuzované věci k takovémuto zásahu do právní
sféry stěžovatele nedošlo.
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[24] Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnými všechny stěžovatelem uplatněné námitky,
kasační stížnost je proto nedůvodná. Nejvyšší správní soud tedy dle §110 odst. 1 věty druhé
s. ř. s. kasační stížnost zamítl.
[25] Zároveň Nejvyšší správní soud rozhodl o nákladech řízení o kasační stížnosti podle §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl v řízení úspěch, a právo na náhradu
nákladů řízení proto nemá. Procesně úspěšnému odpůrci pak nevznikly v řízení náklady
přesahující rámec nákladů jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. května 2022
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu