ECLI:CZ:NSS:2022:5.AFS.163.2021:41
sp. zn. 5 Afs 163/2021 - 41
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Viktora Kučery a soudců
JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobkyně: SALMON
SERVICES LIMITED, se sídlem 9.17 Capital Tower, 91 Waterloo Road, London, SE1 8RT,
United Kingdom, zast. JUDr. Danielem Ševčíkem, Ph.D., advokátem se sídlem Kobližná 47/19,
Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 28. 4. 2021,
č. j. 22 Af 153/2017 - 110,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhala zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým byla
zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 11. 2017, č. j. 46422/17/5300-22441-
712084; tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatelky a potvrdil následující
rozhodnutí Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce daně“):
a. platební výměr na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období
listopad 2013 ze dne 31. 10. 2016, č. j. 3298616/16/3201-52521-802334, kterým byla
stěžovatelce vyměřena daň ve výši 0 Kč;
b. platební výměr na DPH za zdaňovací období únor 2014 ze dne 31. 10. 2016,
č. j. 3298738/16/3201-52521-802334, kterým byl stěžovatelce vyměřen nadměrný
odpočet ve výši 90 626 Kč;
c. platební výměr na DPH za zdaňovací období květen 2014 ze dne 31. 10. 2016,
č. j. 3298778/16/3201-52521-802334, kterým byl stěžovatelce vyměřen nadměrný
odpočet ve výši 74 406 Kč; a
d. platební výměr na DPH za zdaňovací období červen 2014 ze dne 31. 10. 2016,
č. j. 3298834/16/3201-52521-802334, kterým byl stěžovatelce vyměřen nadměrný
odpočet ve výši 74 155 Kč;
[2] Stěžovatelka je obchodní společností se sídlem ve Velké Británii. Registrována k DPH
je od 10. 11. 2004 u Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj jako plátce bez sídla
a provozovny v tuzemsku. Předmětem sporu je nárok stěžovatelky na odpočet DPH ve smyslu
§72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen
„zákon o DPH“) za pořízení následujícího zboží (přijatá zdanitelná plnění) od šesti různých
společností (dodavatelů):
a. zdaňovací období prosinec 2013: mobilní telefony Apple a pouzdra na mobilní
telefony od MobileMedia, s. r. o., mobilní telefony Samsung od ELKO TRADING,
spol. s r. o.; stěžovatelka nárokovala nadměrný odpočet ve výši 11 060 917 Kč;
b. zdaňovací období únor 2014: mobilní telefony Apple a pouzdra na mobilní telefony
od MobileMedia, s. r. o., pouzdra na mobilní telefony od ELKO TRADING, spol.
s r. o., telefony Apple od Ponfar Commerce, s. r. o., sluchátka a ochrana před zářením
k mobilním telefonům od BMB Power Technology s. r. o.; stěžovatelka nárokovala
nadměrný odpočet ve výši 12 846 484 Kč;
c. zdaňovací období květen 2014: pouzdra na mobilní telefony od ELKO TRADING,
spol. s r. o.; stěžovatelka nárokovala nadměrný odpočet ve výši 2 359 643 Kč;
d. zdaňovací období červen 2014: mobilní telefony Apple od ELKO TRADING, spol.
s r. o., mobilní telefony Apple od Skaya-Group s. r. o., adaptéry a nabíjecí kabely
od Merkovin s. r. o.; stěžovatelka nárokovala nadměrný odpočet ve výši 5 969 270 Kč.
[3] V případě všech zdaňovacích období vznikly správci daně pochybnosti ve vztahu
k přijatým a uskutečněným zdanitelným plněním vykázaným v daňových přiznáních, neboť
hodnota přijatých zdanitelných plnění od tuzemských plátců a hodnota dodání zboží do jiného
členského státu značně převyšovaly hodnoty vykazované v předchozích zdaňovacích obdobích.
Vyzval proto stěžovatelku k odstranění pochybností postupem dle §89 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Jelikož tento postup nevedl
k odstranění pochybností, byla zahájena daňová kontrola, jejímž výsledkem byly shora uvedené
platební výměry. Proti nim podala stěžovatelka odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne
3. 11. 2017, č. j. 46422/17/5300-22441-712084, zamítl a platební výměry potvrdil.
[4] V odvolacím rozhodnutí žalovaný popsal, v jakých řetězcích společností byla sporná
plnění přeprodávána a která z těchto společností neodvedla DPH. Většina dřívějších vlastníků
zboží byla nekontaktní, sídlila na virtuálních adresách, jejich jednatelé byli často cizinci,
společnosti měly mnohdy nedoplatky na DPH v řádech stovek miliónů Kč a později byly
označeny za nespolehlivé plátce. Řada předchozích dodavatelů se stala pro správce daně
nekontaktní při prověřování realizovaných obchodů, přičemž nezaplatila DPH. Žalovaný
identifikoval, v jakých skutkových okolnostech spočíval podvod na DPH a vymezil objektivní
skutečnosti svědčící o podvodu (resp. indicie o riziku zapojení do podvodného řetězce), tyto
skutečnosti přitom byly stěžovatelce podle názoru žalovaného známé a ve svém souhrnu tvoří
logický a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících skutečností.
[5] Žalovaný v napadeném rozhodnutí zdůraznil, že mobilní telefony byly přeprodávány
v řetězcích společností několikrát v rámci jednoho dne. Stěžovatelka dále přeprodávala telefony
a jejich příslušenství do jiných členských států (na Slovensko, do Polska, na Maltu, do Spojeného
království Velké Británie a Severního Irska, Bulharska, Litvy) či např. do Spojených arabských
emirátů. Stěžovatelka přitom obchody s mobilními telefony začala realizovat v době, kdy se její
hlavní obchodní partner ELKO TRADING, spol. s r. o. potýkal s problémy s financováním
svých obchodů. Dohodla se proto s ním, že veškerou činnost obstará tato zkušenější společnost
(ELKO TRADING, spol. s r. o.), obchody však bude financovat stěžovatelka. Veškerá obchodní
rozhodnutí činili za stěžovatelku dva zaměstnanci ELKO TRADING, spol. s r. o. – paní L. a pan
P., aniž by mezi stěžovatelkou a touto společností existovala jakákoli podrobnější písemná
smluvní ujednání o tom, jak bude jejich spolupráce probíhat (kdo bude určovat objemy
realizovaných obchodů, jakým způsobem budou dodavatelé vybíráni, jak bude probíhat
financování apod.). Stěžovatelka s jednotlivými dodavateli neuzavírala písemné smlouvy,
nepředložila ani e-mailovou komunikaci, ze které by byly podrobnosti jednotlivých obchodů
známy (vyjma dodavatele Merkovin s. r. o.). Chování zúčastněných subjektů neodpovídalo
vysoké finanční hodnotě plnění – dodávky mobilních telefonů se pohybovaly v milionových
částkách, přičemž za veškerou činnost s tím spojenou hradila stěžovatelka ELKO TRADING,
spol. s r. o. odměnu 2 000 Kč měsíčně; stěžovatelka se neúčastnila ani přejímek zboží. Vzhledem
k objektivním okolnostem, které realizované obchody doprovázely, bylo možné od stěžovatelky
očekávat, že přijme veškerá opatření, která po ní lze rozumně požadovat, aby prokázala dobrou
víru, že o podvodném jednání nevěděla a vědět nemohla. Podle závěrů žalovaného však
stěžovatelka veškerá rozumná opatření nepřijala.
II. Rozhodnutí krajského soudu
II. a. První (zrušující) rozsudek krajského soudu ze dne 25. 7. 2019, č. j. 22 Af 153/2017 - 65
[6] Rozhodnutí žalovaného napadla stěžovatelka žalobou, které krajský soud vyhověl,
napadené rozhodnutí žalovaného podle §76 odst. 1 písm. c) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu
řízení. Krajský soud v napadeném rozsudku vymezil dva zrušovací důvody, pro které podané
žalobě vyhověl: prvním z nich bylo nedostatečné zohlednění specifické povahy tzv. tradingových
obchodů (jak stěžovatelka svou obchodní činnost nazývala) – žalovaný se podle krajského soudu
dostatečně nevypořádal s výpověďmi klíčových svědků (B., P.), kteří uváděli podstatné
skutečnosti o tomto typu obchodů. Jako druhý zrušovací důvod pak výslovně uvedl, že „žalovaný
odmítl jako důkaz kontrolní mechanismy realizované obchodní společností ELKO, a to s odůvodněním, že dobrá
víra této společnosti není předmětem tohoto řízení“ (pozn. Nejvyššího správního soudu: kontrolními
mechanismy krajský soud nazýval postup společnosti ELKO TRADING, spol. s r. o. při výběru
dodavatelů stěžovatelky a jejich prověřování). Krajský soud je však považoval za relevantní,
protože stěžovatelka s touto společností uzavřela smlouvu o skladování – tento důkaz proto
nebylo podle rozsudku krajského soudu možné předem odmítnout. Nad rámec uvedených
zrušovacích důvodů se pak kriticky vyjádřil také k výzvám k odstranění pochybností, které
nepovažoval za dostatečně konkrétní, a k obsahu napadeného rozhodnutí, neboť dle krajského
soudu v něm žalovaný neuvedl veškeré zjištěné informace k předchozím dodavatelům
stěžovatelky; mezi spisovým materiálem a obsahem napadeného rozhodnutí tak existoval podle
krajského soudu rozpor.
[7] Tento rozsudek krajského soudu byl na základě kasační stížnosti žalovaného zrušen a věc
byla vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení; viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
18. 1. 2021, č. j. 5 Afs 337/2019 - 39, kterým byla kasační stížnost žalovaného shledána
důvodnou. V tomto rozsudku Nejvyšší správní soud zdůraznil, že tvrzené prověřování
dodavatelů stěžovatelky společností ELKO TRADING, spol. s r. o. v situaci, kdy z žádného
ujednání toto prověřování nevyplývalo, nemohlo ovlivnit skutečnost, že stěžovatelka svou
dobrou víru neprokázala – resp. nevyvrátila závěr žalovaného, že o podvodném jednání mohla
a měla vědět. Vůči svému obchodnímu partnerovi, který za ni činil veškerá obchodní rozhodnutí,
projevila v podstatě bezmeznou důvěru, aniž by vzájemnou spolupráci dostatečně smluvně
ošetřila. Žalovaný se tak správně blíže nezabýval tím, jak měli paní L. a pan P. (zaměstnanci
ELKO TRADING, spol. s r. o.) prověřovat dodavatele této společnosti. Žalovaný se také
dostatečně zabýval hodnocením výpovědí svědků B. a P., což vyplývá z obsahu napadeného
rozhodnutí. Rovněž výzvy k odstranění pochybností shledal Nejvyšší správní soud dostatečnými,
vyjma výzvy týkající se zdaňovacího období květen 2014; výsledná daňová povinnost však byla
výsledkem následně zahájené daňové kontroly, nadto v kontextu dalších zdaňovacích období, ve
kterých byly pochybnosti formulovány zcela dostatečně, proto ani tyto výtky krajského soudu
nebyly odůvodněné.
II. a. Druhý (zamítavý) rozsudek krajského soudu ze dne 28. 4. 2021, č. j. 22 Af 153/2017 - 110
[8] V dalším řízení krajský soud (vázán zrušujícím rozsudkem Nejvyššího správního soudu)
zrekapituloval závěry žalovaného, jak dodávky sporných plnění probíhaly; zejm. zdůraznil,
že žalovaný identifikoval, v jakých skutkových okolnostech podvod na DPH spočíval a jak
stěžovatelka svou obchodní činnost týkající se nákupu mobilních telefonů a příslušenství k nim
realizovala. Krajský soud popsal, že ve spise obsažená smlouva o skladování, uzavřená s ELKO
TRADING, spol. s r. o., neobsahuje žádný závazek, ze kterého by bylo zřejmé, že zaměstnanci
této společnosti skutečně prověřovali dodavatele stěžovatelky. Smluvní ujednání mezi
stěžovatelkou a ELKO TRADING, spol. s r. o. neodpovídala jejich vzájemné spolupráci, zejm.
neodpovídala vysoké hodnotě plnění, která za stěžovatelku ELKO TRADING, spol. s r. o.
realizovala (ze smlouvy vyplývá, že ELKO TRADING, spol. s r. o. měla za stěžovatelku
realizovat milionové obchody za odměnu 2 000 Kč měsíčně). Ani ve spise založená plná moc
nepotvrzuje, že by Ing. G. (zaměstnanec ELKO TRADING, spol. s r. o.) měl pro stěžovatelku
provádět důslednou kontrolu zboží, jak stěžovatelka tvrdila. Krajský soud proto uzavřel,
že stěžovatelka o podvodném jednání mohla a měla vědět, přičemž dostatečná opatření, aby
se sama tohoto podvodu neúčastnila, nepřijala.
III. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného a replika stěžovatelky
[9] Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost z důvodů uvedených
v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Stěžovatelka zejm. namítala, že neexistovaly žádné
objektivní okolnosti, které o podvodu svědčily a na základě kterých mohla nabýt podezření
o zasažení transakcí podvodným jednáním. Byť stěžovatelka nerozporovala skutečnost,
že v řetězci společností, které se zbožím obchodovaly, mohlo dojít k podvodu, tento podvod
stěžovatelka nemohla odhalit. Napadený rozsudek krajského soudu se s touto námitkou
nevypořádal, proto je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
[10] Stěžovatelka dále odkázala na judikaturu Soudního dvora Evropské unie týkající
se podvodů na DPH a zdůraznila, že v době realizace daných transakcí nedisponovala žádnými
informacemi, které by o podvodu svědčily. Správce daně a žalovaný informace o podvodném
jednání získali až později, nadto v rámci svých kompetencí při uplatňování veřejné moci.
Stěžovatelka však žádné takové nástroje k dispozici nemá, při realizaci sporných plnění jí nebylo
a nemohlo být známo, že na některém z předchozích obchodních stupňů došlo ke spáchání
daňového podvodu; sama se daňového podvodu nikdy aktivně neúčastnila. Chybějící daň zjistil
správce daně u společností, se kterými stěžovatelka neobchodovala. Správce daně tak neunesl své
důkazní břemeno, neboť neprokázal, že stěžovatelka o podvodu vědět mohla a měla.
Stěžovatelka popsala tzv. vědomostní test, ke kterému uvedla řadu odkazů na judikaturu
Soudního dvora Evropské unie i Nejvyššího správního soudu, a zdůraznila, že její vědomost
o účasti na podvodném jednání nebyla prokázána. Žalovaný naopak po stěžovatelce požadoval,
aby prokázala, že o podvodu nevěděla, což představuje porušení zásady legitimního očekávání –
po stěžovatelce nemůže být požadováno prokázat něco, co nikdy neuskutečnila. Správními
orgány předestřené objektivní okolnosti vědomost o podvodném jednání neprokazují.
[11] V další části kasační stížnosti se stěžovatelka vymezila vůči konkrétním tvrzením
žalovaného a správce daně. Kritizovala odkaz žalovaného na články z různých zpravodajských
webů, podle nichž jsou mobilní telefony rizikovou komoditou, se kterou je často spojen podvod
na DPH. Stěžovatelka namítala, že uvedené články nemohou mít žádnou právní závaznost;
nebylo ani prokázáno, že by snad stěžovatelka měla mít o jejich obsahu povědomí. Namítala také
to, že nevstupovala do nového odvětví – obchodováním se stěžovatelka zabývala dlouhodobě,
byť ne přímo s mobilními telefony. Stěžovatelka také zdůraznila, že správní orgány nepochopily
podstatu tzv. tradingových obchodů. Ty dle stěžovatelky spočívají v rychlosti a znalosti trhu.
Je proto zcela nelogické uzavírat jakékoli rámcové kupní smlouvy; veškeré objednávky probíhají
telefonicky či e-mailem. Stejně tak se stěžovatelka vymezila proti tvrzení, že by měla začít
s ELKO TRADING, spol. s r. o. obchodovat v době, kdy této společnosti nebyly vyplaceny
nadměrné odpočty – o této skutečnosti nebyla stěžovatelka nikdy informována a ani z žádného
důkazu toto tvrzení nevyplývá. Důvodem pro vstup stěžovatelky do daného odvětví tak nebylo
„převzetí rizika zadržení nadměrných odpočtů“, ale zlepšení cash flow. I kdyby se svými dodavateli
uzavírala písemné smlouvy, nevedla by tato skutečnost ke zjištění, že se transakce mohla stát
součástí podvodu. Žalovaný proto nemůže stěžovatelce klást k tíži neučinění takových opatření,
která by podvod neodhalila. S ELKO TRADING, spol. s r. o. stěžovatelka smlouvu uzavřenou
měla, což jejich řádnou spolupráci potvrzuje.
[12] Také výtky žalovaného týkající se absence webových stránek dodavatelů nebyly podle
názoru stěžovatelky oprávněné. Tato skutečnost nesvědčí o tom, že by se nemělo jednat
o standardní obchodní spolupráci. Žádný právní předpis totiž neukládá povinnost dodavatelům
či odběratelům zveřejňovat svoje nabídky či poptávky na webových stránkách. S ohledem
na průběh tzv. tradingových obchodů by bylo jakékoli zveřejňování nabídky na webu neefektivní.
Sortiment nabízeného zboží a další informace ohledně dodavatelů bylo možné zjistit
i bez webových stránek, jak popsali svědkové B. a P. Přejímek zboží se pak účastnil Ing. G., který
kontrolu zboží na základě udělené plné moci prováděl. Také nebylo potřebné řešit reklamace
zboží, neboť šlo o zboží s celosvětovou zárukou, kterou řeší sám výrobce.
[13] Objektivními okolnostmi, na základě kterých je možné dojít k závěru o podvodu, mají být
zejm. informace zjistitelné z veřejných rejstříků, žádné takové okolnosti však žalovaný vůči
dodavatelům stěžovatelky neuvedl. V době realizace šlo o spolehlivé plátce DPH, stěžovatelka
se tak zcela oprávněně spolehla na legalitu uskutečněných operací. Nelze po daňovém subjektu
požadovat, aby považoval každou osobu a priori za podezřelou. Stěžovatelka předestřela názor,
že dodavatele má důkladněji (zvýšeně) prověřovat, až když vyvstanou určité pochybnosti. Správce
daně ani žalovaný pak neuvedli, v čem by údajně chybějící obezřetnost zajistila, že plnění
stěžovatelky součástí podvodu nebude. Správní orgány neuvedly, v čem se realizované transakce
vymykaly běžným obchodním podmínkám. U všech transakcí bylo spolehlivě prokázáno,
že se uskutečnily, přičemž zásadní námitky týkající se neprokázání toho, že stěžovatelka
o podvodu věděla nebo vědět mohla, krajský soud nevypořádal.
[14] Žalovaný ve vyjádření uvedl, že rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný.
Stěžovatelka nesprávně vyhodnotila argumentaci krajského soudu – ten vycházel z předchozího
zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu, jehož jednotlivé části odůvodnění stěžovatelka
vytrhává z kontextu věci. Žalovaný zdůraznil, že vylíčení objektivních skutečností svědčících
o podvodu, jakož i prokazování toho, zda stěžovatelka přijala dostatečná opatření k zabránění své
účasti na daňovém podvodu, se vzájemně prolínají a nelze je od sebe striktně oddělovat.
Správcem daně zjištěné skutečnosti proto nelze uměle „škatulkovat“ do konkrétního kroku
vědomostního testu. Vždy je potřeba zohlednit celý kontext věci. Některé skutečnosti jsou proto
relevantní současně pro více kroků uvedeného testu. Stěžovatelka napadá podle názoru
žalovaného podanou kasační stížností i závěry, které posoudil již Nejvyšší správní soud ve svém
předchozím zrušujícím rozsudku. Správní orgány prokázaly existenci daňového podvodu i to,
že o jeho existenci stěžovatelka mohla a měla vědět. Bylo proto na stěžovatelce, aby svou účast
na podvodu vylíčením jiných rozhodných skutečností vyloučila. To se jí však nepodařilo, neboť
neprokázala, že by přijala dostatečná opatření bránící riziku zapojení do podvodného řetězce.
[15] Žalovaný zdůraznil, že příčinné souvislosti mezi neodvedením daně a nárokováním
odpočtu vznikají, i když daňový subjekt nemá poznatky o subjektu, který neodvedl daň
do státního rozpočtu. Podstatné je, zda subjekty, se kterými bezprostředně spolupracoval,
vykazovaly určité podezřelé znaky, že mohl a měl vědět, že se zapojuje do obchodního řetězce
zasaženého podvodem. V posuzovaném případě existuje řetězec vzájemně se doplňujících
a na sebe navazujících skutečností, na základě kterých stěžovatelka mohla a měla nabýt podezření
o existenci podvodu. Zjištění týkající se mnohamilionové hodnoty plnění, obchodování
s rizikovou komoditou, bezmezné spoléhání se na ELKO TRADING, spol. s r. o., jejíž blíže
neurčení zaměstnanci realizovali obchody jménem stěžovatelky, bez jakékoli kontroly
či udělování pokynů, svědčí o správnosti závěrů daňových orgánů o vědomé účasti stěžovatelky
na daňovém podvodu. V daném kontextu si lze jen těžko představit, že stěžovatelka realizuje
takové množství obchodů v milionových částkách, aniž by měla určitou pochybnost o účasti
na daňovém podvodu.
[16] Žalovaný také zdůraznil, že opatření přijatá stěžovatelkou slouží k zamezení její účasti
na daňovém podvodu. Samotné prokázání toho, že k podvodu došlo a že daňový subjekt
s ohledem na okolnosti transakcí o tomto podvodu vědět mohl a měl, totiž nevede k odmítnutí
nároku na odpočet – daňový subjekt má možnost „vyvinit se“ tím, že prokáže, že přijal veškerá
možná opatření k zabránění účasti na podvodu. Stěžovatelka se však bezmezně spolehla
na ELKO TRADING, spol. s r. o., aniž by konkrétní opatření přijala. Závěrem žalovaný navrhl,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost stěžovatelky odmítl jako nepřípustnou, neboť
stěžovatelka brojí proti závěrům, které Nejvyšší správní soud v předchozím zrušujícím rozsudku
již posoudil. Pro případ, že by tak soud neučinil, navrhl žalovaný zamítnutí kasační stížnosti jako
nedůvodné.
[17] Na vyjádření žalovaného zareagovala stěžovatelka replikou, ve které setrvala na svých
dříve vyjádřených tvrzeních a zdůraznila, že zavedení systému odpovědnosti ohledně účasti
na daňových podvodech bez zavinění překračuje rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb
do veřejného rozpočtu. V daném případě žalovaný neprokázal, že stěžovatelka mohla a měla
o podvodu vědět, proto nebylo namístě hodnotit opatření, která by její účasti na podvodu
zabránila.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[18] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost byla podána včas a stěžovatelka je řádně zastoupena (§105 odst. 2 s. ř. s.).
[19] S ohledem na obsah vyjádření žalovaného Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že kasační
stížnost jako taková není nepřípustná. Byť Nejvyšší správní soud ve věci rozhoduje poté,
co svým předchozím rozsudkem (č. j. 5 Afs 337/2019 - 39) zrušil první (zrušující) rozsudek
krajského soudu (č. j. 22 Af 153/2017 - 65), proti tomuto prvnímu (zrušujícímu) rozsudku
krajského soudu podal kasační stížnost žalovaný, jehož námitky směřovaly proti zrušovacím
důvodům krajského soudu. Těmi v daném případě byly nedostatečné zohlednění výpovědí
svědků B. a P. a neprovedení důkazu – tvrzených kontrolních mechanismů ELKO TRADING,
spol. s r. o. Oba tyto zrušovací důvody shledal Nejvyšší správní soud nedůvodnými, avšak
podrobně se nezabýval tím, zda žalovaný dostatečně přesvědčivě vymezil objektivní okolnosti
svědčící o podvodném jednání, byť nebylo z povahy věci možné tuto otázku od věcného
posouzení kasační stížnosti žalovaného zcela izolovat.
[20] V nyní projednávané věci podává kasační stížnost (na rozdíl od předchozího řízení
u Nejvyššího správního soudu) stěžovatelka – žalobkyně, která činí sporným zejm. právě
prokázání objektivních skutečností svědčících o podvodu na DPH. S ohledem na uvedené nebylo
možné kasační stížnost odmítnout jako nepřípustnou, jak požadoval žalovaný.
[21] Po konstatování přípustnosti přezkoumal Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom,
zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
a dospěl k následujícímu závěru.
[22] Kasační stížnost není důvodná.
[23] S ohledem na obsah kasační stížnosti Nejvyšší správní soud předně konstatuje,
že napadený rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný. Z jeho odůvodnění je zřejmé, jak
krajský soud rozhodl, co jej k výroku o zamítnutí podané žaloby vedlo, přičemž jeho výrok
odpovídá odůvodnění napadeného rozsudku, které je srozumitelné a jasné (k tomu
srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75,
č. 133/2004 Sb. NSS; ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52).
[24] Rozsudek krajského soudu rovněž není nepřezkoumatelný pro nedostatek
důvodů (k tomu srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2005,
č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, č. 787/2006 Sb. NSS; ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44,
č. 689/2005 Sb. NSS.; či ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005 - 245). Byť je odůvodnění
rozsudku krajského soudu velmi stručné, Nejvyšší správní soud považuje vypořádání všech
žalobních námitek s ohledem na jejich obsah za dostatečné. Z kontextu napadeného rozsudku
krajského soudu, který navázal na předchozí zrušující rozsudek Nejvyššího správního soudu,
je zřejmé, že námitku nedostatečného vymezení objektivních okolností svědčících o podvodném
jednání v řetězci společností považoval krajský soud za nedůvodnou. Zrekapituloval přitom
nejpodstatnější závěry žalovaného o tom, jak transakce probíhaly; z celkového posouzení
učiněného krajským soudem tak nedůvodnost uvedené námitky vyplývá.
[25] Podstatou věci samé je tak věcné posouzení otázky, zda v daném případě žalovaný
dostatečně identifikoval objektivní okolnosti svědčící o podvodném jednání, resp. samotný závěr
krajského soudu o tom, že námitky stěžovatelky nebyly důvodné.
[26] Daňovým podvodem rozumí judikatura Soudního dvora Evropské unie i Nejvyššího
správního soudu situace, kdy je namístě nárok na odpočet odepřít, neboť vznikl na základě
podvodného jednání s cílem získat nárok na odpočet DPH neoprávněně (podvodným nebo
zneužívajícím způsobem), tj. za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem směrnice
Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty, neboť
skutečné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám; k tomu viz rozsudek Soudního
dvora Evropské unie ze dne 21. 6. 2012, Mahagében a Dávid, spojené věci C-80/11 a C-142/11,
srov. také rozsudek zdejšího soudu ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 - 60, č. 3705/2018 Sb.
NSS).
[27] Aby však bylo možné uvažovat o podvodu na DPH a v důsledku tohoto podvodu
i o odepření nároku na odpočet, musí být splněny hmotněprávní podmínky pro uplatnění nároku
na odpočet. Daňový subjekt tak musí (s ohledem na svou povinnost tvrzení a povinnost důkazní)
tvrdit a prokázat, že vyhověl zákonným požadavkům uvedeným zejm. v §72 a §73 zákona
o DPH, tj. že zdanitelná plnění skutečně přijal deklarovaným způsobem, v tvrzeném rozsahu
od jiného plátce DPH. To činí zpravidla svým účetnictvím – předložením daňových dokladů
s předepsanými náležitostmi. Formálně správný daňový doklad však k uplatnění nároku
na odpočet nepostačuje v situaci, kdy o faktickém průběhu sporných plnění existují pochybnosti,
neboť nárok na odpočet má základ ve faktické existenci zdanitelného plnění jakožto předmětu
daně, nikoli ve formálním dokladu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
16. 3. 2010, č. j. 1 Afs 10/2010 - 71).
[28] Neprokáže-li daňový subjekt přijetí zdanitelného plnění, či to, že zdanitelné plnění přijal
od jiného plátce DPH, nárok na odpočet mu vůbec nevznikne. Tyto situace je potřeba důsledně
odlišovat od případné účasti daňového subjektu na daňovém podvodu, tj. od situace, kdy nárok
na odpočet daňovému subjektu vznikl, neboť přijetí zdanitelného plnění od jiného plátce DPH
prokázal, avšak je namístě jej odepřít, neboť vznikl na základě podvodného jednání s cílem získat
jej neoprávněně. K posuzování otázky, zda došlo k podvodu, v důsledku kterého je namístě
nárok na odpočet odepřít, tak může z povahy věci docházet až tehdy, prokáže-li daňový subjekt
hmotněprávní podmínky pro uplatnění odpočtu DPH.
[29] Odmítnutí nároku na odpočet je ovšem výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok
představuje. Daňové subjekty se tak mohou v zásadě spolehnout na legalitu uskutečněných plnění
na základě objektivní povahy daných plnění. Zásada daňové neutrality totiž brání obecné
diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními. Výjimkou jsou však situace, kdy na základě
objektivních skutečností daňový subjekt mohl a měl vědět, že plnění v řetězci, který předchází
nebo následuje po plnění uskutečněném osobou povinnou k dani, je (bylo) podvodné povahy.
[30] Důkazní břemeno o tom, že k podvodu na DPH došlo, leží na správci daně (žalovaném).
Ten musí dostatečně právně prokázat objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba
povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku
na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím
v dodavatelském řetězci (viz bod 49 citovaného rozsudku ve věci Mahagében a Dávid). Nárok
na odpočet DPH proto nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo
následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Proto
subjekty, které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby
zajistily, že jejich plnění nebudou součástí podvodu, musejí mít možnost důvěřovat legalitě
uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu
(viz rozsudek Soudního dvora ze dne 11. 5. 2006, Commissioners of Customs & Excise a Attorney
General, věc C-384/04, bod 33).
[31] Je-li tedy identifikován v řetězci podvod na DPH (resp. je postaveno najisto, v jakých
skutkových okolnostech daňový podvod spočíval, aniž by musely správní orgány prokázat, jakým
způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod; srov. rozsudek
zdejšího soudu ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 - 60, č. 3275/2015 Sb. NSS), musí
v souladu se závěry vyslovenými Soudním dvorem Evropské unie daňové orgány zkoumat
subjektivní stránku, tj. zda stěžovatelka věděla nebo měla vědět, že se svým jednáním účastní
tohoto podvodu. Pro posouzení subjektivní stránky je však zásadní právě přijetí takových
opatření, která lze po daňovém subjektu rozumně požadovat, aby zajistil, že součástí tohoto
podvodu nebude. Pakliže daňový subjekt taková opatření nepřijme, riskuje ztrátu svého nároku
na odpočet DPH odvedené na vstupu.
[32] Jak vystihl devátý senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 15. 12. 2011,
č. j. 9 Afs 44/2011 - 343: „Závěry Soudního dvora tedy neznamenají pro podnikatele pouze bezbřehou
ochranu nároku na odpočet daně, ale znamenají mimo jiné povinnost věnovat zvýšenou pozornost interním
kontrolním mechanismům, aby v případě odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti, že o podvodu věděli
či se zřetelem ke všem okolnostem vědět mohli. Je totiž věcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace
podnikatelského rizika přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodních
kontraktů (zvláště se značným finančním dopadem) se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých
obchodních partnerů.“
[33] V posuzované věci správce daně identifikoval chybějící daň a popsal objektivní okolnosti,
ze kterých bylo možné usuzovat o tom, že sporná plnění byla zasažena podvodem na DPH. Tyto
skutečnosti správce daně popsal v jednotlivých zprávách o daňových kontrolách založených
ve správním spise – jde o zprávy č. j. 7408934/16/2001-62562-109399 (zdaňovací období
listopad 2013); č. j. 7408994/16/2001-62562-109399 (únor 2014); č. j. 7409056/16/2001-62562-
109399 (květen 2014) a č. j. 7409118/16/2001-62562-109399 (červen 2014). Popsané skutečnosti
zopakoval ve svém rozhodnutí také žalovaný.
[34] Podle všech zjištěných skutečností měla stěžovatelka nakupovat mobilní telefony
a příslušenství k nim od různých dodavatelů (specifikovaných výše v bodě [2] tohoto rozsudku),
a to způsobem, který rozhodně nelze považovat za standardní. Fakturované zboží nakupovala
od dodavatelů, jejichž jednateli byli většinou cizinci (Bosňané, Chorvati, ale také Irové apod.),
přičemž řada z těchto dodavatelů se stala krátce po prověřování daných transakcí pro správce
daně nekontaktními. Většina dodavatelů také sídlila na virtuálních adresách a neměla provozovny.
Veškeré transakce se odehrály „bleskově“ tak, že zboží (mobilní telefony) změnily svého majitele
několikrát (i třikrát) za den. V rámci tohoto „bleskového“ přeprodávání bylo přitom zboží
v některých případech dovezeno z České republiky na Slovensko, část se ještě téhož dne měla
vrátit zpět do České republiky novému majiteli, následně je měla stěžovatelka vyvézt do jiných
členských (příp. třetích) států (k podrobnostem viz jednotlivé zprávy o daňových kontrolách).
[35] Veškerou svou obchodní činnost týkající se nákupu a prodeje sporných plnění pak
stěžovatelka uskutečňovala prostřednictvím dvou zaměstnanců ELKO TRADING, spol. s r. o. –
tato společnost byla přitom v některých případech sama dodavatelem sporných plnění, v jiných
případech pak zajišťovala fakticky veškerou ekonomickou činnost stěžovatelky týkající se nákupu
mobilních telefonů. Hodnota realizovaných obchodů se pohybovala v milionových částkách, aniž
by stěžovatelka uzavírala jakékoli písemné smlouvy – veškerá komunikace s dodavateli se měla
odehrát prostřednictvím dvou zaměstnanců ELKO TRADING, spol. s r. o., paní L. a pana P.,
kterým měla být tato činnost svěřena na základě ústní dohody. O uskutečněné komunikaci
s dodavateli stěžovatelka nepředložila žádné konkrétní doklady (vyjma spol. Merkovin s. r. o.,
k níž doložila e-mailovou komunikaci). Také veškeré přebírání zboží měla za stěžovatelku činit
ELKO TRADING, spol. s r. o.
[36] Stěžovatelka sice s ELKO TRADING, spol. s r. o. uzavřela „smlouvu o poskytnutí služeb
souvisejících se skladováním a manipulací se zbožím“, předmětem této smlouvy však bylo „poskytnutí
vybraných služeb poskytovatele objednateli zejména v souvislosti s dovozem, skladováním a vývozem zboží
objednatele (stěžovatelky, pozn. Nejvyššího správního soudu), a to za sjednanou úplatu.“ Podle
čl. II. této smlouvy měl poskytovatel – ELKO TRADING, spol. s r. o. poskytovat služby
spočívající v převzetí zboží, jeho dočasném uskladnění, předání dalším subjektům a s tím
souvisejícím zajištěním nezbytných technických a administrativních úkonů. Za tuto činnost
náležela ELKO TRADING, spol. s r. o. odměna ve výši 2 000 Kč měsíčně (čl. III. citované
smlouvy). Z této smlouvy však rozhodně nevyplývá, že by stěžovatelka pověřila ELKO
TRADING, spol. s r. o. výběrem svých dodavatelů, či jejich prověřováním – veškerá obchodní
činnost stěžovatelky spočívající v nákupu mobilních telefonů a příslušenství k nim v řádu milionů
korun se tak odehrávala na základě ústní dohody; fakticky tak uskutečňovala ELKO TRADING,
spol. s r. o. za stěžovatelku milionové obchody za odměnu 2 000 Kč měsíčně.
[37] Průběh dodávek zboží v řetězcích pak ilustruje nákup mobilních telefonů od dodavatele
MobileMedia, s. r. o. ve zdaňovacím období listopad 2013. Jak správce daně popsal,
tato společnost sídlila na virtuální adrese, jejím jednatelem byl Goran Biško (Republika
Bosna a Hercegovina) přičemž tato společnost měla mobilní telefony (Apple iPhone)
a obaly k nim nakoupit od společnosti AGIBIL spol. s r. o. (dnes vymazána z obchodního
rejstříku) – jednatelem této společnosti byl v daném období Pavel Pešice (od října 2014 jej
ve funkci vystřídal Dario Mažar, Chorvatská republika), který měl zboží nakoupit od společností
Pentam Group s. r. o. a Zegaton s. r. o. Zboží v hodnotě několika milionů si měla AGIBIL spol.
s r. o. přebírat na parkovištích u benzínových pump, přičemž krátce poté se stala pro správce
daně nekontaktní (za listopad 2013 podala daňové přiznání, ale daň nezaplatila). Daň v tomto
případě nezaplatili ani společnosti Pentam Group s. r. o. a Zegaton s. r. o. Od společnosti
AGIBIL spol. s r. o. putovalo zboží k dodavateli stěžovatelky - MobileMedia, s. r. o. Výběr
tohoto dodavatele měla za stěžovatelku učinit ELKO TRADING, spol. s r. o., stejně jako
přejímku zboží a jeho údajnou kontrolu, aniž by stěžovatelka výběr tohoto dodavatele jakkoli
kontrolovala, udělovala k němu pokyny či své dodavatele sama nějak prověřovala. To vše měli za
stěžovatelku činit již zmínění zaměstnanci ELKO TRADING, spol. s r. o., kteří nebyli
stěžovatelkou určeni, a to za celkovou odměnu 2 000 Kč měsíčně, přestože jen od dodavatele
MobileMedia, s. r. o. přijala stěžovatelka (prostřednictvím ELKO TRADING, spol. s r. o.)
ve zdaňovacím období listopad 2013 dodávky zboží v celkové hodnotě přesahující 54 mil. Kč
(viz zprávu o daňové kontrole č. j. 7408934/16/2001-62562-109399).
[38] K tomu je nutno také zdůraznit, že i přímý dodavatel stěžovatelky - MobileMedia, s. r. o.
je dnes (resp. byl ke dni 15. 1. 2020) z obchodního rejstříku vymazán. A byť není ze spisu
zcela zřejmé, zda tento dodavatel DPH zaplatil, či nikoli (zpráva o daňové
kontrole č. j. 7408934/16/2001-62562-109399 uvádí toliko seznam úhrad předchozímu
dodavateli - AGIBIL spol. s r. o.), pro posouzení věci je zásadní ta skutečnost, že správce daně
chybějící daň jednoznačně identifikoval v předcházejícím řetězci (viz výše), přičemž nákupy
mobilních telefonů se uskutečňovaly tak rychle a v případě všech sporných plnění obdobně
(typově stejným způsobem), že zjištěné skutečnosti v předchozím řetězci nelze od skutečností
týkajících se stěžovatelkou realizovaných obchodů uměle oddělovat. Nadto tvrzení stěžovatelky,
že chybějící daň zjistil správce daně vždy u společností, se kterými neobchodovala, neodpovídá
obsahu spisu, neboť minimálně u dodavatelů BMB Power Technology s. r. o. (v likvidaci)
a Skaya-Group s. r. o., se kterými stěžovatelka přímo obchodovala, byla chybějící daň
jednoznačně identifikována (srov. zprávy o daňové kontrole č. j. 7408994/16/2001-62562-
109399 a č. j. 7409118/16/2001-62562-109399).
[39] Obdobným způsobem, jako v případě dodavatele MobileMedia, s. r. o. ve zdaňovacím
období listopad 2013 (viz výše), probíhala sporná plnění i v případě dalších dodavatelů – vždy
měla veškerou obchodní činnosti stěžovatelky na starost ELKO TRADING, spol. s r. o.
Stěžovatelka pak následně nakoupené zboží vyvezla – opět v součinnosti s ELKO TRADING,
spol. s r. o. – do jiných členských států (na Slovensko, do Polska, na Maltu, do Spojeného
království Velké Británie a Severního Irska, Bulharska, Litvy) či do třetích zemí (do Spojených
arabských emirátů).
[40] Nutno přitom zdůraznit, že všechna plnění se týkala rizikové komodity – mobilních
telefonů, u kterých se právě z důvodu vysokého rizika daňových podvodů následně, s účinností
od 1. 1. 2015, začal uplatňovat režim přenesení daňové povinnosti (tzv. reverse chargé) – k tomu
srov. nařízení vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro
použití režimu přenesení daňové povinnosti. Všechny sporné transakce, u kterých správce daně
a žalovaný identifikovali objektivní skutečnosti svědčící o podvodu, stěžovatelka realizovala
v období bezprostředně předcházejícím zavedení režimu přenesení daňové povinnosti
(ve zdaňovacích obdobích listopad 2013 a únor, květen a červen roku 2014). A skutečnost,
že žalovaný odkázal ve svém rozhodnutí na články obsahující informace o tom, že mobilní
telefony představují rizikovou komoditu, na závěru o tom, že tato skutečnost svědčí
v neprospěch stěžovatelky, nic nemění. Rizikovost této komodity, resp. stanovení režimu
přenesení daňové povinnosti vyplývá z citovaného nařízení vlády a jde o skutečnost, kterou
žalovaný zcela správně při posuzování věci zohlednil. Podstatné je, že z odkazů na články
na webových stránkách, obsažených v rozhodnutí žalovaného, správní orgány nedovozovaly nic,
co by nevyplývalo z citovaného nařízení vlády.
[41] Takto vylíčené skutečnosti (zejm. způsob obchodování stěžovatelky ve spolupráci
s ELKO TRADING, spol. s r. o. za minimální odměnu, bez bližšího ujednání o výběru
dodavatelů, bleskové obchody s rizikovou komoditou, apod.) podle přesvědčení Nejvyššího
správního soudu ve svém souhrnu prokazovaly vědomost stěžovatelky o podvodném jednání. Jde
o objektivní okolnosti transakcí, na základě kterých stěžovatelka mohla (a měla) nabýt
přesvědčení o tom, že jde o transakce zasažené podvodem na DPH. Nejvyšší správní soud
je proto s krajským soudem ve shodě ohledně závěru, že žalovaný své důkazní břemeno unesl.
Přestože krajský soud odůvodnil uvedený závěr velice stručně, z jeho rozhodnutí a kontextu celé
věci je toto posouzení zřejmé a má oporu ve spise.
[42] Žalovaný tak prokázal vědomou účast stěžovatelky na daňovém podvodu, resp. její
neobezřetné chování, neboť stěžovatelka dostatečná opatření, kterými by svou účast
na podvodném jednání eliminovala, nepřijala. Jak zdůraznil krajský soud v návaznosti
na předchozí zrušující rozsudek Nejvyššího správního soudu – stěžovatelka projevila vůči svému
hlavnímu obchodnímu partnerovi (ELKO TRADING, spol. s r. o.) bezmeznou důvěru. Této
společnosti přenechala výběr všech svých dodavatelů, aniž by nad tímto výběrem měla kontrolu.
S ELKO TRADING, spol. s r. o. uzavřela pouze smlouvu o skladování, aniž by jakkoli výběr
svých dodavatelů smluvně ošetřila, či alespoň určila, kdo konkrétně bude mít výběr dodavatelů
na starosti a jaká kritéria bude při jejich výběru uplatňovat; přičemž za obstarávání všech
záležitostí spojených s mnohamilionovými dodávkami mobilních telefonů stěžovatelka platila
ELKO TRADING, spol. s r. o. odměnu ve výši 2 000 Kč měsíčně. S konkrétními dodavateli pak
neuzavírala písemné smlouvy, vše realizovala na základě telefonické či e-mailové domluvy,
a to i přes vysokou hodnotu obchodovaného zboží. Podrobnější podmínky sjednané v písemné
smlouvě, jakož i konkrétněji sjednaný způsob výběru dodavatelů přitom bylo možné
po stěžovatelce s ohledem na výši hodnoty plnění bezesporu požadovat.
[43] Pokud jde o jednotlivá dílčí tvrzení stěžovatelky, kterými se snažila popřít závěr
žalovaného a krajského soudu o existenci objektivních skutečností svědčících o podvodu, k tomu
je nutno poznamenat, že byť jednotlivá zjištění daňových orgánů sama o sobě podvodné jednání
neprokazují, jejich souhrn tvoří ucelenou mozaiku nestandardností, která vytváří skutečný obraz
realizovaných transakcí – z něj je pak možné spolehlivě dovodit, že stěžovatelka s ohledem
na tyto nestandardnosti o podvodu vědět mohla a měla. Nebylo přitom úkolem správce daně
a žalovaného stěžovatelce podrobně vysvětlovat, jak se měla zachovat, aby se podvodnému
jednání vyvarovala, tj. podrobně popisovat, jaké obchodní jednání ještě považuje za standardní,
příp. jaké jednání již klasifikuje jako nestandardní. Jeho úkolem bylo vymezit takové objektivní
okolnosti, z jejichž celkového obrazu bude možné spolehlivě na podvodné jednání usuzovat.
To se správci daně a žalovanému povedlo, což potvrdil i krajský soud.
[44] Neobstojí proto jednotlivá dílčí tvrzení stěžovatelky, týkající se např. absence webových
stránek – sama absence webové prezentace jistě nesvědčí o podvodném jednání; tato skutečnost
však dokresluje to, jak spolupráce mezi stěžovatelkou, ELKO TRADING, spol. s r. o. a dalšími
dodavateli fakticky probíhala. Neobstojí ani námitky týkající se počátku spolupráce stěžovatelky
s ELKO TRADING, spol. s r. o. – z výpovědi svědka B. (protokol č. j. 35323/17/3201-62050-
802447) vyplynulo, že „spolupráce se společností SALMON začala z důvodu, že tradingové obchody nabývaly
na objemu a jako ELKO jsme nebyli schopni je financovat (nákup v ČR a prodej do JČS), neboť nám vznikaly
nadměrné odpočty, které nám stály u finančního úřadu[…]“. Právě v důsledku skutečnosti,
že stěžovatelka začala vykazovat nestandardní množství obchodů ve vysokých hodnotách poté,
co začala spolupracovat s ELKO TRADING, spol. s r. o., přitom vedlo správce daně k zahájení
prvotního postupu k odstranění pochybností. Takovýto důvod k pochybnostem o skutečném
průběhu deklarovaných obchodů (vykazování velkého množství plnění oproti předchozím
zdaňovacím obdobím) judikatura správních soudů standardně aprobuje – ostatně, tato otázka
byla předmětem posuzování v předchozím (zrušujícím) rozsudku Nejvyššího správního soudu
(č. j. 5 Afs 337/2019 - 39); v tomto rozsudku Nejvyšší správní soud uzavřel, že prvotní
pochybnosti správce daně byly s ohledem na tuto skutečnost oprávněné. A byť lze souhlasit
se stěžovatelkou, že nevstupovala do zcela nového odvětví (obchodovala již dříve), nelze
pominout, že v důsledku spolupráce s ELKO TRADING, spol. s r. o. začala obchodovat
s novým zbožím, se kterým dříve neobchodovala, které však představuje rizikovou komoditu.
[45] Nejvyšší správní soud nesouhlasí s názorem stěžovatelky, že správní orgány nepochopily
podstatu tzv. tradingových obchodů, jak stěžovatelka svou obchodní činnost nazývala. Ani
tvrzená specifika (zejm. rychlost obchodů) stěžovatelku neopravňovala rezignovat na prověřování
svých partnerů, resp. věnování zvýšené pozornosti interním kontrolním mechanismům, které
by její účasti na podvodu zabránily. Jako přijetí veškerých opatření, které bylo na stěžovatelce
možno požadovat, nelze hodnotit tvrzenou kontrolu zboží, kterou měl za stěžovatelku provádět
zaměstnanec jejího dodavatele (ELKO TRADING, spol. s r. o.) Ing. G. Nadto Nejvyšší správní
soud uvádí, že stěžovatelka sice tomuto zaměstnanci udělila plnou moc (která je založená
ve správním spisu), z této plné moci však nevyplývá, že by měl Ing. G. provádět kontrolu
nakupovaného zboží (plná moc obsahuje obecnou formulaci „k přímému zastupování společnosti
SALMON SERVICES Ltd., ve všech věcech týkajících se vývozu zboží společnosti, včetně vydávání
a přijímání souvisejících dokumentů, jednání s dopravci, celními úřady a ostatními společnostmi a institucemi,
podepisování za společnost a užívání razítka společnosti Salmon Services Ltd.“ (důraz přidán Nejvyšším
správním soudem). Nelze z ní tak dovodit, že obsahuje závazek provádět kontrolu dodaného
(nakoupeného) zboží.
[46] Nelze souhlasit se stěžovatelkou ani v tom, že objektivní skutečnosti svědčící o podvodu
musí vyplývat z veřejných rejstříků. Informace o tom, že konkrétní dodavatel je nespolehlivým
plátcem DPH, je nepochybně velmi silným ukazatelem, který musí daňový subjekt zohlednit.
Skutečnosti svědčící o podvodu však vždy z veřejných rejstříků zjistit nelze. Negativní hodnocení
dodavatele jako nespolehlivého plátce DPH se z povahy věci ve veřejném rejstříku projeví
zpětně, resp. až poté, co daný subjekt své povinnosti řádně neplní. Objektivní skutečnosti
svědčící o podvodu vyplývají zejm. z faktického průběhu realizace konkrétních plnění
(ze způsobu uskutečňování obchodů), přičemž podvodného jednání se mohou účastnit jak
spolehliví, tak i nespolehliví plátci. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 11. 2. 2020,
č. j. 10 Afs 253/2018 - 39, bod 13, „stěžovatelka zřejmě vychází z toho, že ten, kdo není uveden v evidenci
nespolehlivých plátců, musí být považován za spolehlivého obchodního partnera. Ve skutečnosti tu ale platí
obrácená logika: kdo je v evidenci, není spolehlivý – ovšem podvodného jednání se jistě mohou dopouštět i subjekty,
které v evidenci nejsou či nebudou. Jinak řečeno: obezřetnost v obchodním styku se nevyčerpává nahlédnutím
do evidence. Na to, zda daňový subjekt měl vědět o svém zapojení do podvodného řetězce, se usuzuje ze souhrnu
různých skutkových okolností.“
[47] Takový souhrn skutkových okolností žalovaný v projednávané věci identifikoval, jak
správně uzavřel krajský soud. Námitku jejich nedostatečné identifikace a nedostatečného
posouzení ze strany krajského soudu tak Nejvyšší správní soud důvodnou neshledal. Nadto nelze
přehlédnout, že dodavatelé stěžovatelky (a dodavatelé těchto dodavatelů) se nespolehlivými plátci
stali krátce poté, co byla sporná plnění realizována. V kombinaci s dalšími zjištěnými
skutečnostmi (zejm. faktický způsob realizace transakcí – přeprodávání rizikové komodity
několika subjektům v rámci jediného dne, putování části zboží v krátkém časovém období
na Slovensko a zpět, za společnosti jednající cizinci, častá nekontaktnost dodavatelů v návaznosti
na prověřování sporných transakcí, smlouva mezi stěžovatelkou a ELKO TRADING,
spol. s r. o. za odměnu 2 000 Kč měsíčně za manipulaci se zbožím v mnohamilionových
částkách, atd.) pak tato okolnost svědčí spíše o tom, že stěžovatelka po celou dobu nedbala,
že obchoduje s rizikovými subjekty.
[48] Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že dílčí námitky stěžovatelky vůči jednotlivým
zjištěním správce daně (žalovaného) nevyvracejí závěr o tom, že k podvodnému jednání došlo
za vědomé účasti stěžovatelky. Zjištění správce daně vytváří takový souhrn skutečností, které
svědčí o tom, že se stěžovatelka podvodného jednání účastnila vědomě (o tomto jednání
minimálně mohla a měla vědět). S ohledem na její pasivitu správce daně a žalovaný prokázali její
účast na daňovém podvodu. Zcela správě tak posuzovali, zda stěžovatelka přijala dostatečná
opatření k zamezení své účasti na podvodu a dospěli ke správnému závěru, že její opatření
dostatečná nebyla – stěžovatelka fakticky žádná opatření neučinila. Spolehla se výhradně
na činnost svého dodavatele (ELKO TRADING, spol. s r. o.), který za ni měl realizovat
milionové transakce za minimální odměnu. Ani tyto dílčí námitky tak nemohou být úspěšné.
V. Závěr a náklady řízení
[49] Námitky uvedené v kasační stížnosti Nejvyšší správní soud důvodnými neshledal, proto
kasační stížnost podle §110 odst. 1 s. ř. s. poslední věty zamítl.
[50] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti úspěšná, proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení. Procesně úspěšnému žalovanému žádné náklady nad rámec běžné
úřední činnosti nevznikly, proto mu náhradu nákladů řízení Nejvyšší správní soud nepřiznal.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3, §120 s. ř. s.).
V Brně dne 1. července 2022
JUDr. Viktor Kučera
předseda senátu