ECLI:CZ:NSS:2022:5.AFS.407.2019:26
sp. zn. 5 Afs 407/2019 - 26
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců
JUDr. Viktora Kučery a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobkyně: L. R., zastoupena Mgr.
Marcelem Labounkem, advokátem, se sídlem Meziříčská 774, Rožnov pod Radhoštěm, proti
žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 7. 11. 2019, č. j. 62 Af
75/2017 – 46,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti částku 4114 Kč do 30 dnů ode dne právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího
zástupce, advokáta Mgr. Marcela Labounka.
Odůvodnění:
I.
Průběh dosavadního řízení
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 20. 7. 2017, č. j. 38399-2/2017-90000-304.4, zamítl
odvolání žalobkyně a potvrdil platební výměr ze dne 10. 5. 2017, č. j. 28554/2017-640000-32.2,
kterým Celní úřad pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) stanovil žalobkyni podle §247a
odst. 2 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném do 31. 12. 2020 (dále
jen „daňový řád“), pokutu ve výši 42 000 Kč za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy.
Pochybení žalobkyně spočívalo v tom, že podala v rozporu s §72 odst. 4 daňového řádu,
ve znění účinném do 31. 12. 2020, řádné daňové přiznání k uplatnění nároku na vrácení spotřební
daně z minerálních olejů za jednotlivá zdaňovací období února až listopadu 2015 a dubna 2016
až února 2017 fyzicky v listinné podobě na podatelně správce daně, ačkoliv měla povinnost
zmíněná podání učinit elektronicky, neboť měla zpřístupněnu datovou schránku. Žalovaný
zejména konstatoval, že není povinností správce daně zjišťovat, zda mají daňové subjekty zřízenu
datovou schránku. Zdůraznil, že není v zájmu správce daně, aby prodlužoval pochybení
žalobkyně, neboť zpracování listinného podání pro něj představuje větší zátěž. Skutečnost,
že správce daně v průběhu řízení o přiznání nároku na vrácení spotřební daně z minerálních olejů
za výše uvedená zdaňovací období nezjistil, že má žalobkyně zřízenu datovou schránku, nelze
považovat za porušení zásady postupu bez zbytečných průtahů, ani porušení zásady
hospodárnosti daňového řízení. Výši pokuty nemohl ovlivnit ani žalovaný, ani správce daně,
neboť ji stanovil přímo daňový řád, správce daně tedy nemohl než rozhodnout o uložení pokuty
za každé nesprávně učiněné podání.
[2] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Brně, který
rozsudkem ze dne 7. 11. 2019, č. j. 62 Af 75/2017 – 46, napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení. Krajský soud konstatoval, že uložení pokuty bylo v posuzovaném
případě na místě, neboť žalobkyni nepochybně tížila povinnost dle §72 odst. 4 daňového řádu.
Dospěl však k závěru, že správce daně postupoval v rozporu s principem dobré správy, neboť
zahájil s žalobkyní správní řízení, resp. vydal platební výměr až po více než dvou letech poté,
co žalobkyně učinila první podání v rozporu s §72 odst. 4 daňového řádu. Byť žalovaný
v napadeném rozhodnutí uvádí, že to, že žalobkyně má zřízenu datovou schránku, zjistil správce
daně náhodně až dne 2. 5. 2017, je zjevné, že daňové orgány měly možnost uvedenou skutečnost
zjistit dříve. Poukazuje-li žalovaný na zvýšenou administrativní náročnost zpracování listinného
podání, měl by tím spíše zjišťovat existenci datové schránky daňového subjektu.
[3] Pokuta dle §247a odst. 2 daňového řádu podle soudu představovala sankci
za veřejnoprávní delikt, jednalo se tedy o správní trestání, byť tato sankce vznikala přímo
ze zákona ve výši 2000 Kč bez možnosti správního uvážení správce daně ohledně ukládané
pokuty. V této souvislosti krajský soud poukázal na to, že se již skutkově i právně totožnou věcí
zabýval jiný senát téhož soudu v rozsudku ze dne 16. 7. 2019, č. j. 29 Af 71/2017 – 34. Senát
rozhodující o nyní posuzované věci se však s tam vyslovenými závěry neztotožnil, neboť dle jeho
názoru platí pouze v případě pokuty uložené za jeden správní delikt. V nynější věci však
žalobkyně brojí proti postupu, kdy došlo ke stanovení výše pokuty tak, že správce daně zákonem
stanovenou výši pokuty vynásobil počtem chybně podaných přiznání. Uložená pokuta tak měla
namísto výchovné a preventivní úlohy převážně represivní až likvidační charakter. Krajský soud
dospěl k závěru, že jednání, za které byla žalobkyni uložena pokuta, představovalo jediný
pokračující správní delikt, přičemž podání jednotlivých formálně vadných daňových přiznání lze
považovat za jednotlivé „dílčí útoky“, jež pojí zjevná věcná a časová souvislost. Správce daně byl
tedy povinen uložit žalobkyni pokutu ve výši 2000 Kč, a nikoli ve výši 42 000 Kč. Krajský soud
tedy uzavřel, že s žalovaným nelze souhlasit v tom, že správce daně v posuzované věci „nemohl
ovlivnit“ výši pokuty. Správce daně byl naopak povinen aplikovat zásady správního trestání, které
ve vztahu k posuzované věci plynou nejen z trestního práva, ale nově již i z kodifikace správního
trestání v zákoně č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich (dále jen „zákon
o odpovědnosti za přestupky“). Konkrétně měl postupovat analogicky podle §7 zákona
o odpovědnosti za přestupky.
II.
Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně
[4] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností,
v níž namítá, že způsob, jakým krajský soud o věci rozhodl, neodpovídá skutkovým závěrům,
k nimž soud dospěl. Krajský soud jasně uvedl, že není pochyb o tom, že žalobkyni tížila
povinnost dle §72 odst. 4 daňového řádu, a uložení pokuty tedy bylo na místě, přesto však
žalobou napadené rozhodnutí zrušil. Stěžovatel má za to, že si krajský soud byl vědom zcela
jednoznačného znění §247a odst. 2 daňového řádu, který správci daně nedával možnost
jakéhokoli správního uvážení ohledně uložení pokuty ani její výše, uložení pokuty však považoval
s ohledem na okolnosti případu za příliš tvrdé, proto hledal způsob, jak tuto tvrdost zmírnit
za použití analogie s jinými právními předpisy, což však nebylo na místě, neboť dané zákonné
ustanovení je formulováno jednoznačně a neponechává tedy prostor pro uplatnění analogie.
[5] Stěžovatel trvá na tom, že ačkoliv správce daně teoreticky mohl zjistit, že žalobkyně
má zřízenu datovou schránku, dříve, nebyl povinen tuto skutečnost prověřovat. Dále uvádí,
že §247a odst. 5 daňového řádu přímo počítá s tím, že porušení daňového řádu konkrétním
podáním a vznik pokuty může být správcem daně zjištěn až dodatečně, předpis pokuty platebním
výměrem lze proto realizovat v prekluzivní lhůtě 3 let od porušení povinnosti. Stěžovatel
nesouhlasí se závěrem krajského soudu, podle něhož byla pokuta dle §247a odst. 2 daňového
řádu sankcí za veřejnoprávní delikt, tedy že se jednalo o správní trestání, a měly se tedy
na ni uplatnit zásady správního trestání plynoucí z trestního práva a zákona o odpovědnosti
za přestupky. Dle stěžovatele se jedná o delikt sui generis, jehož úprava se zcela řídí daňovým
řádem a pro analogické použití trestního práva či zákona o odpovědnosti za přestupky zde není
prostor. Uvedené ustanovení se vztahuje ke každému jednotlivému podání uplatněnému
chybným způsobem, přičemž povinnost zaplatit pokutu v pevně stanovené výši vzniká přímo
ze zákona učiněním takového podání; rozhodnutí správce daně je pouze deklaratorní povahy.
[6] Dle stěžovatele je zmiňovaná pokuta po materiální stránce především poplatkem
spojeným se zvýšenou administrativní zátěží správce daně při vyřizování konkrétního
jednotlivého podání učiněného jinak než v zákonem preferované elektronické formě, jednotlivá
porušení uvedené zákonné povinnosti tedy nelze považovat za dílčí útoky jednoho pokračujícího
správního deliktu. Správnost závěru, podle něhož se jednalo o pokračující správní delikt, je dle
stěžovatele vyloučena rovněž z toho důvodu, že pro naplnění jednotného záměru, který je jedním
ze základních znaků pokračujícího deliktu, je zapotřebí úmyslného zavinění, §247a odst. 2
daňového řádu však se subjektivní stránkou vůbec nepočítá. Dále stěžovatel namítá, že krajský
soud odkazuje na dřívější rozsudek vydaný jiným senátem téhož soudu, který však v obdobné
věci rozhodl naprosto odlišně. Krajský soud tedy pochybil, když rozhodl v obdobné věci odlišně,
aniž by svůj postup řádně odůvodnil. Napadený rozsudek je tedy pro stěžovatele překvapivý
a odporuje zásadě legitimního očekávání. Stěžovatel se naopak ztotožnil se závěry již
zmiňovaného rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 16. 7. 2019, č. j. 29 Af 71/2017 – 34.
[7] Žalobkyně se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnila se závěry
prezentovanými v napadeném rozsudku, které stručně shrnula. Kasační stížnost považuje
za nedůvodnou a rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 16. 7. 2019, č. j. 29 Af 71/2017 – 34,
za nesprávný, a proto proti němu podala kasační stížnost.
III.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[8] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána oprávněnou osobou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a jedná za něj k tomu
pověřený zaměstnanec s odpovídajícím právnickým vzděláním (§105 odst. 2 s. ř. s.).
[9] Nejvyšší správní soud dále přistoupil k přezkoumání napadeného rozsudku krajského
soudu v mezích rozsahu kasační stížnosti a uplatněných důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené
rozhodnutí krajského soudu netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[10] Nejvyšší správní soud především připomíná, že krajský soud vyd al napadený rozsudek
za situace, kdy si byl vědom toho, že jiný senát téhož soudu opakovaně zmiňovaným
rozsudkem ze dne 16. 7. 2019, č. j. 29 Af 71/2017 – 34, již dříve zamítl žalobu manžela
žalobkyně podanou ve skutkově i právně obdobné věci; manželovi žalobkyně byla rovněž
uložena pokuta ve výši 42 000 Kč za podání daňových přiznání k uplatnění nároku na vrácení
spotřební daně z minerálních olejů v rozporu s §72 odst. 4 daňového řádu. Jedinou odlišností
obou případů bylo, že se zcela nepřekrývají zdaňovací období, v souvislosti s nimiž se každý
z manželů daného jednání dopustil (v případě manžela žalobkyně se jednalo o zdaňovací období
dubna až listopadu 2015 a února 2016 až února 2017). Krajský soud (resp. jeho senát, který
rozhodoval o nyní posuzované věci) se se závěry prezentovanými v uvedeném rozsudku
neztotožnil, přičemž konstatoval, že závěr předchozího rozsudku o tom, že žalobci v uvedené
věci (manželovi nynější žalobkyně) vznikla „pokuta ve výši 2000 Kč ze zákona již samotným nesplněním
povinnosti nepeněžité povahy ve smyslu §247a odst. 2 daňového řádu, tedy každým jednotlivým učiněním úkonu
žalobcem vůči správci daně v listinné podobě místo úkonu v podobě elektronické“, a že „ [v] případech,
kdy správce daně toliko deklaruje výši vzniklé pokuty, a kde tudíž vůbec nefiguruje možnost správního uvážení,
je […] bezpředmětné zabývat se přiměřeností pokuty, neboť její výši stanovuje zákonodárce, nikoliv správce
daně“, platí toliko v případě pokuty ukládané za jeden správní delikt, což však není případ
žalobkyně. Následně krajský soud podrobně odůvodnil, proč má za to, že mělo být jednání
žalobkyně posouzeno jako jeden pokračující správní delikt, a tedy potrestáno pokutou ve výši
2000 Kč, nikoliv 42 000 Kč.
[11] S ohledem na uvedené nelze dát stěžovateli zapra vdu, namítá-li vnitřní rozpornost
napadeného rozsudku spočívající v tom, že krajský soud konstatoval, že uložení pokuty
za nesplnění povinnosti stanovené §72 odst. 4 daňového řádu bylo zcela na místě, přesto
však rozhodnutí žalovaného zrušil. Důvodem zrušení napadeného rozhodnutí byla
skutečnost, že dle krajského soudu se sice žalobkyně daného deliktu nepochybně dopustila,
jednalo se však o jediný pokračující správní delikt zahrnující 21 dílčích útoků v podobě
podání jednotlivých daňových přiznání v rozporu s požadavkem §72 odst. 4 daňového řádu,
nikoliv o 21 samostatných deliktů spáchaných ve vícečinném stejnorodém souběhu, žalobkyni
tak měla být uložena pokuta ve výši 2000 Kč, nikoliv 42 000 Kč. Rozsudek krajského soudu
tedy nelze v daném ohledu považovat za vnitřně rozporný.
[12] Obdobně nelze přisvědčit námitce, podle níž krajský soud pochybil, když se bez
řádného odůvodnění odchýlil od závěrů, které přijal v rozsudku ze dne 16. 7. 2019,
č. j. 29 Af 71/2017 – 34. Otázkou povinnosti soudů rozhodovat o obdobných věcech
obdobně se Nejvyšší správní soud podrobně zabýval např. v rozsudku ze dne 3. 6. 2020,
č. j. 1 As 70/2019 – 22 (všechna zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou
dostupná na www.nssoud.cz), v němž výstižně shrnul dosavadní relevantní judikaturu k této
otázce, včetně právního názoru Ústavního soudu. Přitom zdůraznil, že rozdílné rozhodování
různých senátů či samosoudců krajských soudů v obdobných věcech je nežádoucí, děje-li
se nereflektovaně, tj. pokud se senát či samosoudce krajského soudu, který rozhoduje později,
argumentačně nevypořádá s dříve vysloveným právním názorem jiného senátu nebo samosoudce,
třebaže je mu takový názor znám či mu být znám měl a mohl. Ani případné nesplnění této
povinnosti ze strany krajského soudu však nemusí vést vždy bez dalšího ke zrušení jeho
rozhodnutí. Nejvyšší správní soud v takových případech váží rovněž efektivitu soudního
přezkumu. Pokud například krajský soud pochybil ve své starší judikatuře, nemůže to mít
za následek, že je svým pochybením vázán i v dalších případech. K tomu, aby nezohlednění
prejudikatury bylo důvodem ke zrušení přezkoumávaného rozhodnutí krajského soudu, tedy
zásadně musí přistoupit i jeho věcná nesprávnost. V nyní posuzovaném případě však krajský
soud zcela přezkoumatelně odůvodnil, proč se odchýlil od dříve přijatých závěrů. Měl za to,
že senát, který rozhodoval o žalobě manžela žalobkyně, pochybil, když podání jednotlivých
daňových přiznání v rozporu s §72 odst. 4 daňového řádu posoudil jako samostatné delikty,
nikoliv jako dílčí útoky společně utvářející jediný pokračující správní delikt; i tento závěr je přitom
v napadeném rozsudku řádně odůvodněn, přičemž se navíc ukázal jako správný (viz níže).
[13] Nejvyšší správní soud v této souvislosti upozorňuje, že rozsudkem ze dne 8. 4. 2020,
č. j. 4 Afs 330/2019 – 39, rozhodl o kasační stížnosti, jejímž prostřednictvím napadl manžel
žalobkyně již zmiňovaný rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 16. 7. 2019, č. j. 29 Af
71/2017 – 34, a to tak, že rozsudek krajského soudu i napadené rozhodnutí žalovaného zrušil
a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení. V odůvodnění daného rozsudku Nejvyšší správní soud
zejména uvedl:
„V projednávané věci nejsou pochybnosti o tom, že žalobce měl učinit svá podání v souladu s §72 odst. 4
daňového řádu prostřednictvím datové schránky, kterou si sám dobrovolně zřídil. Uložení sankce za nesplnění této
povinnosti bylo proto zcela nepochybně na místě. Současně jen pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává,
že nedodržení formy podání nemohlo mít za následek to, že by se jimi celní orgány vůbec nezabývaly. K takové
situaci ostatně v projednávaném případě nedošlo, a argumentace stěžovatele §74 odst. 4 daňového řádu
tak byla v daném ohledu mimoběžná.
Jakkoliv Nejvyšší správní soud souhlasí se závěrem celních orgánů, že stěžovatel porušil povinnost učinit
svá podání elektronicky prostřednictvím datové schránky, nemá současně za to, že bylo možné mu uložit pokutu
ve výši 2000 Kč za každé jednotlivé vadně učiněné podání.
Podle Nejvyššího správního soudu je nutné přihlédnout k tomu, že pokuta uložená podle §247a odst. 2
daňového řádu představuje sankci za správní delikt. Při jejím ukládání je proto nezbytné aplikovat zásady
správního trestání plynoucí z trestního práva (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007,
č. j. 8 As 17/2007 - 135, č. 1338/2007 Sb. NSS) a současně přihlížet k úpravě obsažené v zákoně
č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich (dále jen „přestupkový zákon“). Přestože v daném
případě vznikla stěžovateli povinnost uhradit pokutu přímo ze zákona bez uplatnění správního uvážení celních
orgánů, nelze učinit závěr, že měla být uložena pokuta za každé jednotlivé dílčí porušení daňového řádu.
Nejvyšší správní soud považuje za klíčové, že stěžovatel zjevně z neznalosti svých zákonných povinností
od dubna 2015 do února 2017 podával daňová přiznání v písemné podobě periodicky každý měsíc, respektive
s nepatrnou přetržkou v prosinci 2015 a lednu 2016. Podle Nejvyššího správního soudu se tak v projednávaném
případě jednalo o pokračující správní delikt s tím, že je namístě pohlížet na jednání stěžovatele jako na dílčí útoky
vedené jednotným záměrem naplňující skutkovou podstatu stejného správního deliktu a spojené stejným způsobem
provedení ve zjevné věcné a časové souvislosti (§7 přestupkového zákona). Nejvyšší správní soud má proto za to,
že se stěžovatel dopustil pokračujícího správního deliktu, a proto mu celní orgány nebyly oprávněny uložit
pokutu ve výši 42 000 Kč (tj. 21x 2000 Kč za každé jednotlivé vadně učiněné podání). Je současně nerozhodné,
jaké okolnosti stěžovatele vedly k časové přetržce v uskutečňování podání v listinné podobě (prosinec 2015 a leden
2016), neboť takto krátká přestávka v protiprávním jednání nikterak nenarušila časovou souvislost těchto dílčích
útoků.
Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že skutečně není povinností celních orgánů u každého
jednotlivého subjektu ověřovat, zda má zřízenu datovou schránku či nikoliv. Povinnost datovou schránku užívat
plyne daňovým subjektům, mají-li ji zřízenu, přímo ze zákona, a jsou proto povinni ji v předpokládaném rozsahu
využívat. Pokud takto nečiní, je namístě uložení příslušné sankce. Platí však, že pokud nakonec celní orgány
samy zjistily, že stěžovatel má zřízenou datovou schránku a v rozporu se zákonem ji nevyužívá, nelze připustit,
aby tento časový úsek mezi prvním vadným podáním a zjištěním celních orgánů šel k tíži stěžovatele. Jestliže celní
úřad nakonec sám zjistil, že stěžovatel datovou schránku zřízenou má, mohl toto zjištění učinit nepochybně
mnohem dříve, a nikoliv až po téměř dvou letech od prvního vadného podání. Nastíněnými závěry Nejvyšší správní
soud přitom nijak nezpochybňuje význam elektronických podání pro efektivní správu daní. Tento zájem
však nemůže vést k tomu, aby celní orgány mohly ignorovat principy platné pro oblast správního trestání a ukládat
nepřiměřeně vysoké sankce evidentně neodpovídající závažnosti protiprávního jednání daňových subjektů.“ (pozn.:
zdůraznění doplněno v nynější věci)
[14] Nejvyšší správní soud v nyní posuzovaném případě neshledal důvody odchýlit
se od citovaných závěrů, které ve své podstatě korespondují se závěry, jež krajský soud přijal
v nyní přezkoumávaném rozsudku. Nejvyšší správní soud sice na rozdíl od krajského soudu
v citovaném rozsudku konstatoval, že správce daně není povinen ověřovat, zda má daňový
subjekt zřízenu datovou schránku, či nikoliv. Podstatné však je, že obstojí klíčový závěr
napadeného rozsudku, podle něhož je na podání jednotlivých daňových přiznání v rozporu s §72
odst. 4 daňového řádu, která byla učiněna do doby, kdy správce daně zjistil, že daňový subjekt
měl zřízenu datovou schránku (resp. kdy mu uložil povinnost zaplatit pokutu dle §247a odst. 2
a 3 daňového řádu), zapotřebí nahlížet jako na dílčí útoky utvářející jediný pokračující správní
delikt. O dva měsíce delší „přetržka“ mezi jednotlivými útoky v nyní posuzovaném případu
oproti citované věci není natolik podstatnou odlišností, aby bylo možné vyloučit, že v nynější věci
jednotlivá chybně podaná daňová přiznání tvoří jediný pokračující delikt.
[15] Jednoznačné znění §247a odst. 2 a 3 daňového řádu, které nepřipouštělo správní
uvážení ohledně uložení dané pokuty či její výše, ani skutečnost, že povinnost zaplatit
danou pokutu vznikala ex lege, nic nezměnilo na tom, že se jednalo o sankci za porušení
procesní povinnosti daňového subjektu, tedy o pořádkovou pokutu za pořádkový správní
delikt (byť s určitými specifickými rysy), který je jedním z typů správních deliktů v nejširším
slova smyslu a který tedy lze zařadit do oblasti správního trestání. Bylo tudíž zapotřebí na něj
v souladu s již zmiňovaným rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007,
č. j. 8 As 17/2007 – 135, uplatnit zásady správního trestání plynoucí z trestního zákoníku
a nově i za zákona o odpovědnosti za přestupky. Je pravdou, že tento zákon nedopadal
na posuzovanou věc přímo, byť nikoli proto, že nabyl účinnosti až dne 1. 7. 2017, tedy
po spáchání posuzovaného deliktu, neboť v souladu s čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv
a svobod by již žalovaný byl povinen tuto pozdější právní úpravu, která by byla pro žalobkyni
z hlediska výše ukládaného trestu příznivější, použít, nicméně posuzovaný delikt nebylo
možné považovat za „přestupek“ ve smyslu §5 zákona o přestupcích již proto, že tak nebyl
daňovým řádem označen. Nicméně Nejvyšší správní soud nesouhlasí se stěžovatelem,
že by posuzovaná právní úprava nevykazovala mezeru, kterou by bylo třeba překlenout
použitím analogie. Je totiž zřejmé, že mechanické použití tehdejšího doslovného znění §247a
odst. 2 a 3 daňového řádu v podobě stanovení pokuty ve výši 2000 Kč za každé jednotlivé
chybně učiněné podání by vedlo v případech, jako je věc žalobkyně či jejího manžela, ke zcela
zjevně nepřiměřené a mnohdy i likvidační celkové výši pokuty [což byl zjevně i důvod,
proč zákonodárce nahradil s účinností od 1. 1. 2021 posuzovaná ustanovení daňového řádu
novou právní úpravou, která již těmto excesům brání – srov. §72 odst. 6, §74 od st. 1
písm. c) a §247a odst. 2 daňového řádu, v nyní účinném znění]. Použití analogie iuris
(principů správního trestání) či analogie legis (§7 zákona o odpovědnosti za přestupky, jenž
obsahuje definici pokračujícího přestupku) ve prospěch pachatele deliktu tedy bylo v těchto
případech nejen přípustné, ale i nezbytné z hlediska ústavně konformního výkladu a aplikace
daných ustanovení daňového řádu.
[16] Byť se tyto závěry skutečně mohou zdát v rozporu s doslovným výkladem §247a
odst. 2 daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2020, podle něhož „[d]aňovému subjektu
vzniká povinnost uhradit pokutu ve výši 2000 Kč, pokud učinil podání podle §72 odst. 1 jinak než
elektronicky, ačkoli byl povinen jej učinit elektronicky“, je třeba upřednostnit právě popisovaný
ústavně konformní výklad, podle něhož nelze v případě stejných podání učiněných tak jako
v posuzované věci v zásadě v souvislé časové řadě vztahovat vznik povinnosti uhradit pokutu
ke každému takto (chybně) učiněnému podání, ale je třeba na všechna tato podání pohlížet
jako na jediné porušení dané povinnosti, byť spáchané dílčími útoky, tedy jako na jediný
pokračující pořádkový delikt. Tento výklad tudíž nevychází z toho, že by snad správce daně
měl ve vztahu k předepsání pokuty nebo její výši uplatnit správní uvážení, jak namítá
stěžovatel, ale právě z toho, že se jednalo o pokračující delikt.
[17] Nelze přisvědčit ani názoru stěžovatele, podle něhož je daná pokuta fakticky spíše
poplatkem za zvýšenou administrativní zátěž spojenou s vyřízením podání učiněným jinou
než zákonem preferovanou formou, a to již s ohledem na systematické zařazení daného
ustanovení do části čtvrté daňového řádu, která upravuje následky porušení povinnosti
při správě daní, jednalo se tedy zjevně o sankční ustanovení, jehož cíle m bylo především
potrestat porušitele procesní povinnosti a působit na něj výchovně s ohledem na budoucí
plnění těchto jeho povinností [srov. rovněž MATYÁŠOVÁ, L., GROSSOVÁ, M., E. Daňový
řád. Komentář. 2. aktual. a dopl. vyd. Praha: Leges, 2015, komentář k §247a (dostupný v ASPI)].
[18] Skutečnost, že §247a odst. 5 daňového řádu upravuje tříletou lhůtu pro vydání
platebního výměru ohledně povinnosti platit pokutu, a zákon tedy počítá s tím, že porušení
povinnosti stanovené tímto předpisem může být správcem daně zjištěno až dodatečně, není
pro posuzovanou věc relevantní. Správní delikt (v nejširším slova smyslu) je již z povahy věci
obvykle odhalen až s delším či kratším časovým odstupem po jeho spáchání, nejen daňový
řád, ale i další předpisy (včetně samotného zákona o přestupcích) tedy logicky upravují
propadné lhůty pro projednání a potrestání správních deliktů. To však nijak nevylučuje
uplatnění principů týkajících se trestání deliktů spáchaných v souběhu, jakož i deliktů
pokračujících, trvajících či hromadných.
[19] Stěžovatel rovněž namítal, že se v posuzovaném případě nemohlo jednat o pokračující
delikt, neboť o tom lze uvažovat toliko v případě úmyslně spáchaného deliktu, §247a odst. 2
daňového řádu však byl postaven na objektivní odpovědnosti daňového subjektu, a tedy
se vůbec nezabýval otázkou zavinění. Ani tuto námitku však Nejvyšší správní soud neshledal
důvodnou, neboť již v rozsudku ze dne 18. 7. 2019, č. j. 10 As 96/2018 – 59, objasnil,
že i v případě deliktů, u nichž zákon stanoví objektivní odpovědnost, lze zkoumat naplnění
jednotného záměru: „Zavinění je nutně třeba pro to, aby mohla nastat subjektivní odpovědnost (přesně řečeno,
zavinění je povinným znakem subjektivní stránky deliktu). Objektivní odpovědnost se odlišuje od subjektivní
odpovědnosti tím, že se u ní nezkoumá zavinění – to znamená, že zavinění (tj. vnitřní psychický vztah jednajícího
ke způsobenému následku) přítomno být může i nemusí, ale v praxi se tato otázka neřeší, protože odpovědnost
je navázána na škodlivý následek (takovým následkem je u ohrožovacích deliktů, kam patří i stěžovatelčin delikt,
pouhé způsobení ohrožení). I mezi správními delikty (přestupky), které jsou založeny na objektivní odpovědnosti,
budou takové, které byly způsobeny jednáním vědomým a úmyslným; jednáním vědomým a srozuměným
s následkem; jednáním vědomým, u nějž pachatel neuvážil následek; a jednáním nevědomým, jehož pachatel ale
měl vědět, k čemu povede. Kromě těchto čtyř skupin, které odpovídají úmyslu přímému a nepřímému a nedbalosti
vědomé a nevědomé, mohou nastat v režimu objektivní odpovědnosti i situace, v nichž pachatel nevěděl a vědět
nemohl, k čemu povede jeho jednání, přesto se mu odpovědnost přičítá.“ Je tedy zřejmé, že ani v případě
deliktu založeného na objektivní odpovědnosti nelze vyloučit existenci jednotného záměru a tedy
ani jeho spáchání jako pokračujícího deliktu.
[20] Lze přitom dodat, že v posuzovaném případě žalobkyně byla při jednání, za něž byla
potrestána, vedena jednotným záměrem. Za jednotný záměr trestněprávní doktrína považuje to,
že „pachatel již od počátku zamýšlí aspoň v nejhrubších rysech i další útoky a že po objektivní stránce se tyto
jednotlivé útoky jeví jako postupné realizování tohoto jediného záměru“ (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 15. 8. 2012, č. j. 1 As 49/2012 – 33). Z jednání žalobkyně je patrné,
že od počátku zamýšlela podávat daňová přiznání k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně
z minerálních olejů v listinné formě na podatelně správce daně. Nelze tedy než uzavřít, že jednala
zcela vědomě v úmyslu podávat daňová přiznání jinou než zákonem požadovanou formou.
Na uvedeném nic nemění ani skutečnost, že si žalobkyně nebyla vědoma toho, že se svým
jednáním dopouští pořádkového deliktu, neboť se jednalo o tzv. negativní právní omyl, tedy
o situaci, kdy pachatel při spáchání deliktu neví, že jeho čin je protiprávní, což bez dalšího
nezakládá jeho beztrestnost (srov. např. §17 zákona o odpovědnosti za přestupky). Žalobkyně
porušila povinnost, která byla přímo stanovena zákonem (daňovým řádem).
IV.
Závěr a náklady řízení
[21] Zdejší soud tedy dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji v souladu
s §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[22] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud na základě §60 odst. 1
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalobkyně měla ve věci úspěch, a proto jí vůči neúspěšnému stěžovateli
přísluší právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, které představuje odměna zástupce
žalobkyně ve výši 3100 Kč za jeden úkon právní služby (vyjádření ke kasační stížnosti) dle §7
bodu 5 ve spojení s §9 odst. 4 písm. d) a §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb.,
o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif),
hotové výdaje zástupce ve výši 300 Kč dle §13 odst. 4 advokátního tarifu a částka odpovídající
dani z přidané hodnoty ve výši 714 Kč. Soud nepřiznal žalobkyni náhradu nákladů řízení
za vyčíslený úkon právní služby jejího zástupce spočívající v převzetí a přípravě zastoupení,
neboť žalobkyně byla daným zástupcem zastoupena již v řízení před krajským soudem, který
jí náhradu nákladů za tento úkon napadeným rozsudkem již přiznal. Žalobkyni tedy náleží
náhrada nákladů řízení v celkové výši 4114 Kč. Stěžovatel je povinen zaplatit uvedenou částku
žalobkyni do 30 dnů ode dne právní moci tohoto rozsudku k rukám advokáta Mgr. Marcela
Labounka.
Poučení:
Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3, §120 s. ř. s.).
V Brně dne 2. května 2022
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu