ECLI:CZ:NSS:2022:6.AFS.10.2021:41
sp. zn. 6 Afs 10/2021 - 41
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Veroniky Juřičkové
a soudců Tomáše Langáška a Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: V. J., zastoupený
Mgr. Jaroslavem Mazůrkem, advokátem, sídlem Konviktská 291/24, Praha 1, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, týkající se žaloby
proti rozhodnutím žalovaného ze dne 26. 4. 2018, č. j. 19953/18/5200-10422-708855,
a ze dne 27. 4. 2018, č. j. 20040/18/5300-21442-712243, o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 21. 12. 2020, č. j. 54 Af 18/2018 - 98,
takto:
I. Kasační stížnost žalobce se zamí t á .
II. Žalobce n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Rozhodnutím ze dne 26. 4. 2018, č. j. 19953/18/5200-10422-708855, žalovaný zamítl
odvolání žalobce a potvrdil dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Středočeský kraj
(dále jen „správce daně“) ze dne 10. 11. 2016, č. j. 4533444/16/2115-50521-204535, kterým byla
žalobci doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2013 ve výši
732 830 Kč a daňový bonus ve výši minus 12 543 Kč a současně bylo rozhodnuto, že žalobci
vznikla povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 149 074 Kč. Žalobce neprokázal
daňovou uznatelnost výdajů ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
konkrétně z patnácti dokladů (přijatých faktur), jejichž specifikaci obsahuje zpráva o daňové
kontrole č. j. 4518603/16/2115-60561-203706, viz str. 6 a 7). V souhrnu se jednalo o výdaje
ve výši 3 654 000 Kč za služby dodavatele – společnosti BELLS-SEVEN GROUP CZ s.r.o.,
IČO 28563387 (dále jen „společnost BELLS“), spočívající ve zprostředkovatelské činnosti
pro žalobkyni.
[2] Rozhodnutím ze dne 27. 4. 2018, č. j. 20040/18/5300-21442-712243, pak žalovaný
zamítl odvolání žalobce a potvrdil dodatečné platební výměry správce daně ze dne
9. 11. 2016, č. j. 4533707/16/2115-50521-204535, č. j. 4533787/16/2115-50521-204535
a č. j. 4533819/16/2115-50521-204535, kterými správce daně doměřil žalobci daň z přidané
hodnoty (dále též „DPH“) za zdaňovací období měsíců října, listopadu a prosince 2013 v celkové
výši 170 163 Kč a sdělil povinnost k úhradě penále ve výši 34 032 Kč. Žalobce neprokázal
oprávněnost nároku na odpočet DPH ve smyslu §72 a §73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 3. 2019, a to ze tří daňových dokladů vydaných
společností BELLS.
[3] Žalobce napadl obě rozhodnutí žalovaného žalobami, které Krajský soud v Praze
(po spojení ke společnému projednání a rozhodnutí) zamítl rozsudkem označeným v záhlaví.
Krajský soud konstatoval, že správce daně po žalobci oprávněně požadoval konkretizaci
obchodů zprostředkovaných společností BELLS, byť v prvotní výzvě dle §92 odst. 4
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, neuvedl podrobnější specifikaci pochybností ohledně
věrohodnosti, průkaznosti či správnosti zpochybněných daňových dokladů. Žalobce nebyl
schopen v průběhu daňové kontroly ani následného daňového řízení jmenovitě určit obchody
zprostředkované touto společností. Z této skutečnosti, jakož i z pozdějších výpovědí svědků,
tak krajský soud ve shodě s žalovaným dovodil, že žalobce neunesl důkazní břemeno stran
prokázání toho, že mu ze strany společnosti BELLS byla skutečně poskytnuta plnění v podobě
služeb spočívajících ve zprostředkovatelské činnosti v rozsahu odpovídajícím částkám
fakturovaným na dokladech.
[4] Krajský soud dospěl k závěru, že žalobce nebyl schopen doložit žádné hmatatelné
výsledky údajné spolupráce se společností BELLS, a tedy existenci konkrétního plnění
poskytnutého v rozsahu fakturovaných částek. Počáteční tvrzení žalobce a jím předkládané
rozporné verze týkající se marketingové strategie krajský soud odmítl s tím, že žalobce v průběhu
daňového řízení měnil svá tvrzení (bezplatné poskytnutí studie společností BELLS vs. studie
coby výsledek spolupráce s uvedenou společností). Krajský soud považoval za nadbytečné
zabývat se uvedenou studií, neboť se zjevně nejednalo o plnění obsažené na fakturách (daňových
dokladech). Krajský soud rovněž neměl ve shodě s žalovaným za prokázané, že došlo
k poskytnutí zprostředkovatelských služeb (na dokladech označených jako „zprostředkování
obchodu“), neboť výslechy množství svědků, kteří jednali se žalobcem jako odběratelé,
poskytnutí těchto služeb vyvrátily. Krajský soud taktéž poukázal na další nevěrohodnou změnu
žalobcova tvrzení obsaženého v žalobě, kde uvedl, že fakturované částky nebyly pouze
odměnami za zprostředkování, ale za celkové obchodní a poradenské služby. V této souvislosti
se krajský soud pozastavil nad skutečností, že bylo-li tomu tak, ani původně tvrzené plnění
od společnosti BELLS (spočívající ve zprostředkování obchodu) zcela neodpovídá obsahu
smlouvy pojednávající o poskytování odlišných služeb (e-prezentace žalobce, tvorba
propagačních materiálů), které žalobce vůbec nezmínil. Reálné poskytnutí plnění společností
BELLS žalobci dle krajského soudu zpochybňuje rovněž nesoulad v datech vystavení faktur
s příslušným fakturovaným obdobím, na který poukázal již správce daně. V době vystavení
některých faktur (daňových dokladů) totiž ještě nemohla být známa částka tržeb, z nichž měla být
dle smlouvy odvozena provize za zprostředkování.
[5] Krajský soud se podrobně věnoval také hodnocení výslechu Tomáše Kozlíka, jednatele
a společníka společnosti BELLS, jakož i M. K., bývalého zaměstnance společnosti TOHA –
Automobil Vertriebs GmbH (dále jen „společnost TOHA“), jejíž spolupráci se žalobcem měla
zprostředkovat právě společnost BELLS. V této souvislosti poukázal na velmi obecné výpovědi
těchto osob postrádající potřebnou konkrétnost tvrzení, která by umožnila prověření dalšími
důkazními prostředky. Upozornil, že oba vyslechnutí svědci si bližší okolnosti zprostředkování
nepamatují. Zejména výpověď svědka Tomáše Kozlíka krajský soud pokládal za zcela
nedůvěryhodnou. Ačkoli společnost BELLS, v níž působil jako jednatel, vyúčtovala žalobci
v průběhu roku 2013 provizi za „zprostředkování obchodů“ v celkové výši 3 654 000 Kč,
jmenovaný jednatel si nepamatoval, se kterými konkrétními subjekty jednal a zda z těchto jednání
vzešla spolupráce se žalobcem. Společnost TOHA svědek znal, avšak nebyl schopen specifikovat
konkrétní obchodní případy, ani uvést jména konkrétních osob, s nimiž jednal. Nepamatoval
si ani okolnosti předávání značných částek v hotovosti, potvrdil pouze to, že podpisy
na příjmových dokladech jsou jeho a že platby přebíral. Z výpovědi svědka M. K., který se měl
podílet na zprostředkování obchodní spolupráce mezi žalobcem a společností TOHA, v níž byl
pan K. zaměstnán (spolupráce měla vzejít ze setkání s Tomášem Kozlíkem na golfu), vyplynulo,
že ke společnosti TOHA nastoupil až v lednu roku 2013. Krajský soud poukázal na skutečnost,
že z knihy faktur předložené žalobcem vyplývá, že spolupráce mezi žalobcem a společností
TOHA byla zahájena již v září roku 2012 (žalobce tuto spolupráci označil za „zkušební jízdy“).
Dle krajského soudu tak výpověď svědka M. K. nekoresponduje s faktickým zahájením
spolupráce.
[6] Krajský soud se podrobně vypořádal také s namítaným pochybením správce daně
při mezinárodní výměně informací, kdy německá daňová správa zaslala správci daně
na jeho dožádání vedle informací plynoucích z její evidence také odpovědi pana Antona
Donnerbauera, jednatele společnosti TOHA. Krajský soud podrobně vysvětlil,
proč z tohoto důkazu nebylo možno vycházet ani ve vztahu k doměření daně z příjmů, ani DPH.
Za pochybení daňových orgánů krajský soud označil nevznesení požadavku vůči německé straně
na účast žalobce (či jeho zástupce) na výslechu jmenovaného svědka, stejně jako skutečnost,
že odpověď na mezinárodní dožádání byla zařazena pouze v neveřejné části spisu, a žalobce
se tak s ní nemohl seznámit. Přesto i bez takto získaného důkazu krajský soud dovodil,
že na základě souhrnu ostatních provedených důkazů (obsažených ve správním spise) bylo
možno dospět k závěru, že žalobce (pokud jde o poskytnutí zprostředkovatelských či jiných
služeb ze strany společnosti BELLS) důkazní břemeno neunesl.
[7] K namítanému excesivnímu a nepřiměřenému rozsahu výslechů žalobcových odběratelů
krajský soud uvedl, že ze smlouvy se společností BELLS vyplynulo, že měla mj. zajistit,
aby žalobce nepřišel o stávající zákazníky, žalobce navíc v odvolání označil za zprostředkovaná
plnění dodávky v zásadě všem odběratelům. Správce daně proto logicky u žalobcových
odběratelů prověřoval pravdivost tvrzení o zprostředkování. Rozsah zjišťování skutkového stavu
ze strany daňových orgánů proto dle krajského soudu nevybočil z rámce žalobcem uplatněných
tvrzení.
[8] K námitce nevyslechnutí svědků M. L., Ing. V. P. a B. B. (kteří nebyli vyslechnuti
z důvodu omluvy pro zdravotní důvody a v jednom případě z důvodu pozdního vyzvednutí
předvolání a nedostavení se k výslechu) krajský soud uvedl, že daňové orgány ve věci opatřily
dostatek jiných důkazních prostředků za účelem řádného zjištění skutkového stavu věci.
Provedení výslechů těchto svědků navíc nebylo žalobcem v daňovém řízení navrhováno. Pokud
se žalovaný u těchto osob spokojil pouze s písemným vyjádřením, ze kterého nadto nevyplynuly
žádné skutečnosti, pro které by bylo nutno trvat na jejich výslechu, nelze nevyslechnutí
jmenovaných tří osob hodnotit jako pochybení mající vliv na zákonnost vydaných rozhodnutí.
[9] Krajský soud vypořádal také žalobní námitky procesního charakteru. Konstatoval,
že rozsah zmocnění daňové poradkyně ze společnosti KLM Group SE (jako zástupce žalobce)
byl omezen pouze na zastupování ve věci daňové kontroly, jak plyne z textu plné moci.
Proto toto zastoupení skončilo dne 8. 11. 2016, kdy byla daňová kontrola ukončena projednáním
zprávy o daňové kontrole (§88 odst. 4 daňového řádu). Generální plnou moc opravňující
rovněž k dalším úkonům v daňovém řízení žalobce společnosti KLM Group SE udělil
až dne 16. 11. 2016 s účinky ode dne 2. 12. 2016, kdy byla tato nová plná moc doručena správci
daně. Krajský soud proto odmítl žalobcovu námitku, že jeho zástupce měl v době doručování
dodatečných platebních výměrů zmocnění pro celé daňové řízení, a že tedy platební výměry měly
být doručeny zástupci, nikoli žalobci. K námitce nemožnosti zástupce nahlížet do správního spisu
krajský soud uvedl, že do spisu bylo zástupci (daňové poradkyni) umožněno nahlédnout ještě
dne 8. 11. 2016, a to při ústním jednání konaném za účelem projednání zprávy o daňové kontrole.
Dále mohl zástupce do správního spisu nahlížet po předložení generální plné moci
dne 2. 12. 2016. Práva žalobce proto v tomto ohledu nemohla být nijak krácena. V reakci
na obecné konstatování žalobce o údajné opakované nemožnosti daňové poradkyně nahlížet
do správního spisu krajský soud též pouze obecně poznamenal, že takové skutečnosti z obsahu
správního spisu nevyplývají. Krajský soud ověřil, že zástupce žalobce nahlížel do správního spisu
naposledy dne 14. 3. 2018, a to při seznamování se skutečnostmi zjištěnými v odvolacím řízení.
Přinejmenším v této fázi se tedy mohl seznámit s obsahem celého správního spisu (vyjma
neveřejné části).
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[10] Žalobce (dále též „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost,
v níž namítal, že přestože krajský soud v souzené věci konstatoval porušení zásady rozložení
důkazního břemene, nevyvodil z toho žádné důsledky a žalobou napadená rozhodnutí nezrušil.
Přitom vše, co vyšlo najevo v rámci dokazování před správcem daně, bylo dle stěžovatele zjištěno
nezákonně, a touto nezákonností jsou tedy dle jeho názoru postižena i učiněná zjištění.
[11] Významnou část kasační stížnosti stěžovatel věnoval problematice neúčasti zástupce
na výslechu Antona Donnerbauera v rámci mezinárodního dožádání. Stěžovatel vytkl krajskému
soudu, že nezohlednil, že se jednalo o nezákonně získaný důkaz, o který se významnou měrou
opírala rozhodnutí daňových orgánů. Žalovaný hodnotil důkaz výslechem Antona Donnerbauera
v souvislosti se všemi ostatními důkazy, ovlivnila tedy jejich hodnocení. Věc nebylo možno
vyřešit tak, jak to učinil krajský soud, tj. „chirurgicky odříznout“ vadnou část dokazování
a přihlížet pouze k vadou nezatížené části. Stěžovatel se proto neztotožnil s hodnocením důkazů
provedeným krajským soudem, výsledky tohoto hodnocení označil za domněnky, hypotézy,
teorémy a chiméry, které se nezakládají na pravdě. Krajskému soudu rovněž vytkl, že důkazy
hodnotil, aniž v potřebné míře sám dokazování zopakoval. Jediné řešení stran využití informací
od Antona Donnerbauera představovalo dle stěžovatele zrušení vydaných správních rozhodnutí
a opětovné provedení tohoto důkazu za účasti stěžovatele.
[12] Stěžovatel taktéž namítal, že se krajský soud nevypořádal s žalobní argumentací stran
marketingové strategie předložené stěžovatelem v daňovém řízení. Domníval se, že je nepatřičné,
aby správce daně tento důkaz hodnotil skrze kritéria pro akademické a vědecké práce.
Tento přístup jen dokládá jeho předpojatost vůči stěžovateli. Stěžovatel rovněž setrval
na žalobním tvrzení, že došlo k porušení jeho práv plošným obesláním jeho dodavatelů
a odběratelů a taktéž neprovedením výslechů některých svědků (M. L., Ing. V. P. a B. B.), resp.
spokojením se s jejich písemnými vyjádřeními.
[13] Zopakoval také námitku obsaženou již v podané žalobě, že jeho zástupci nebylo
nezákonně umožněno nahlédnout do správního spisu a že dodatečné platební výměry měly být
správně doručeny zástupci, nikoli přímo stěžovateli.
[14] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti stručně zrekapituloval dosavadní průběh řízení
a reagoval na jednotlivé stěžovatelovy kasační námitky. S odkazy na judikaturu Nejvyššího
správního soudu se podrobněji věnoval otázce možného využití důkazu získaného mezinárodní
výměnou informací. Ve shodě s krajským soudem však uvedl, že i bez zohlednění skutkových
zjištění získaných dožádáním bylo možno dospět ke shodným závěrům (skutkovým i právním).
Ani shledaná procesní vada při dokazování tak v daném případě nezpůsobila nezákonnost
žalobami napadených rozhodnutí. V této souvislosti žalovaný připomněl výsledky dalšího
provedeného dokazování.
[15] Vyjádřil se také k rozložení důkazního břemene a jeho přenosu na stěžovatele. Pozornost
věnoval marketingovým strategiím, které dle jeho názoru neprokazují poskytnutí plnění v podobě
zprostředkovatelské činnosti, a tedy ani daňovou uznatelnost výdajů, resp. oprávněnost
uplatněného nároku na odpočet DPH. Zopakoval, že od výslechu svědků M. L., Ing. V. P. a B. B.
upustil pro nadbytečnost, a v této souvislosti připomněl, že stěžovatel jejich výslech v řízení
ani nenavrhoval. K výslechu ostatních svědků z řad stěžovatelových odběratelů uvedl,
že se jednalo o vhodně zvolené a odpovídající důkazní prostředky. Žalovaný zrekapituloval také
vývoj stěžovatelova zastoupení a uzavřel, že daňové orgány doručovaly zcela v souladu
s daňovým řádem. Ve shodě s krajským soudem uvedl, že bývalý zmocněnec nebyl oprávněn
k nahlížení do kontrolní části spisu po ukončení daňové kontroly, a to až do doby, kdy mu byla
udělena generální plná moc.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[16] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná.
[17] Jádro sporu v projednávané věci spočívá v hodnocení otázky, zda stěžovatel v daňovém
řízení prokázal daňovou uznatelnost výdajů ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů
a oprávněnost nároku na odpočet DPH ve smyslu §72 a §73 zákona o dani z přidané hodnoty,
a zda v tomto ohledu unesl důkazní břemeno. Stěžovatel nesouhlasil se závěrem daňových
orgánů a krajského soudu, že v řízení nebylo prokázáno reálné poskytnutí poradenské
a zprostředkovatelské činnosti stěžovateli ze strany společnosti BELLS.
[18] Podle §92 odst. 3 daňového řádu je povinností daňového subjektu prokázat všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.
Podle odst. 4 téhož ustanovení pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt
k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze
získat z vlastní úřední evidence. Správce daně podle ustanovení §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu
naopak prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí,
účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým
subjektem.
[19] K otázce rozložení důkazního břemene se Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací
činnosti mnohokrát vyjádřil. Závěry dosavadní judikatury ostatně v napadeném rozsudku správně
shrnul již krajský soud (viz bod 44 odůvodnění), kde vycházel např. z rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 19. 1. 2017, č. j. 1 Afs 87/2016 - 45. Odkázat lze rovněž
např. na rozsudek ze dne 27. 11. 2014, č. j. 9 Afs 47/2014 - 74, body [21] až [25], z nedávných
např. rozsudek ze dne 15. 12. 2021, č. j. 2 Afs 339/2019 - 37, bod [18], ve věci daně z příjmů,
anebo rozsudek ze dne 10. 12. 2021, č. j. 5 Afs 18/2021 - 47, body [19] až [22], ve věci daně
z přidané hodnoty. Nejvyšší správní soud proto jen krátce rekapituluje, že v daňovém řízení má
daňový subjekt povinnost daň nejen přiznat, nese tedy břemeno tvrzení, ale také povinnost
svá tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní (§92 odst. 3 daňového řádu). Daňový subjekt
má povinnost k výzvě správce daně prokázat skutečnosti, které tvrdí a k jejichž prokázání byl
vyzván. Nabude-li správce daně pochybností o předložených dokladech či o věrohodnosti
účetnictví, nese důkazní břemeno ohledně skutečností zakládajících tyto pochybnosti [§92 odst. 5
písm. c) daňového řádu]. Pokud správce daně unese důkazní břemeno ve vztahu k výše
popsaným skutečnostem, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost tvrzení ve vztahu
ke spornému obchodnímu případu, případně nabídl věrohodnou skutkovou verzi, jíž případný
nesoulad mezi stavem formálním stavem a skutečným náležitě vysvětlí a doloží.
[20] Nejvyšší správní soud současně připomíná, že je to především krajský soud, kdo plní
úlohu soudu „nalézacího“ a hodnotí žalobou napadené správní rozhodnutí v tzv. plné jurisdikci,
včetně otázek skutkových, o nichž si sám učiní úsudek [§73 a násl. zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“)]. Intervence ze strany Nejvyššího správního soudu
je v tomto ohledu výjimečná a omezuje se toliko na vady řízení a dokazování ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 3. 2017,
č. j. 6 As 256/2016 - 79, bod [21]). Takových vad se však krajský soud v souzeném případě
nedopustil. Naopak řádně a srozumitelně v napadeném rozsudku vysvětlil, jak skutkový stav
posoudil a z jakých konkrétních důvodů dospěl k závěru, že stěžovatel ohledně sporných plnění
důkazní břemeno neunesl.
[21] K námitce vztahující se k rozložení důkazního břemene mezi stěžovatele a daňové orgány
v souzené věci Nejvyšší správní soud uvádí následující. V situaci, kdy stěžovatel zahrnul
do daňově uznatelných výdajů a nárokoval odpočet DPH z přijatých plnění od společnosti
BELLS (na základě faktur – daňových dokladů znějících na poměrně vysoké částky),
přičemž předmět plnění byl na fakturách označen pouze obecně a neurčitě jako „zprostředkování
obchodu“, faktury za tyto služby se pravidelně opakovaly v průběhu celého roku 2013 a platby
měly být hrazeny v hotovosti, pojal správce daně důvodné podezření, opravňující jej k vydání
výzvy dle §92 odst. 4 daňového řádu. Přestože správce daně mohl shora předestřená podezření
ve výzvě podrobněji rozvést, nelze absenci jejich podrobnějšího popisu označit za procesní
pochybení takové intenzity, že by ovlivnilo zákonnost předchozího řízení a v něm vydaných
rozhodnutí. Krajský soud v této souvislosti správně nepřehlédl, že v daňovém řízení bylo
ve spojení s dalšími rozporuplnými tvrzeními stěžovatele, jakož i provedenými důkazy
osvědčeno, že existují významné pochybnosti o předložených daňových dokladech – fakturách,
resp. o tom, že došlo k reálnému přijetí sporných plnění v podobě zprostředkovatelských
(či jiných) služeb od společnosti BELLS ve prospěch stěžovatele a v rozsahu deklarovaném
na těchto dokladech.
[22] Ke stěžovatelově námitce týkající se znemožnění účasti jeho zástupce na výslechu Antona
Donnerbauera v rámci mezinárodního dožádání je nutno v prvé řadě uvést, že je nadbytečné
zabývat se detailní stěžovatelovou argumentací vztahující se k nepřípustnosti tohoto důkazu,
včetně argumentace žalovaného uplatněné v reakci na tuto námitku, neboť krajský soud
tento důkaz správně označil za nepoužitelný a vůbec z něj při hodnocení skutkového stavu
nevycházel. Proto i Nejvyšší správní soud ponechává stranou související otázku, zda byl důkaz
výslechem tohoto svědka německými orgány vůbec proveden, anebo se jednalo pouze o písemné
vyjádření této osoby.
[23] Stěžovatel se mýlí, poukazuje-li na skutečnost, že pochybení správce daně při obstarání
tohoto důkazu (pro které byl vyloučen z posuzování) nutně muselo vést ke zrušení žalobou
napadeného rozhodnutí. Taktéž se nesprávně domnívá, že bylo povinností krajského soudu
ostatní důkazy zopakovat, neboť vyloučený důkaz ovlivnil hodnocení dalších důkazů. Podle §77
odst. 2 s. ř. s. soud v rámci dokazování může zopakovat nebo doplnit důkazy provedené správním orgánem,
neupraví-li zvláštní zákon rozsah a způsob dokazování jinak. Soud jím provedené důkazy hodnotí jednotlivě
i v jejich souhrnu i s důkazy provedenými v řízení před správním orgánem a ve svém rozhodnutí vyjde
ze skutkového a právního stavu takto zjištěného. Nejvyšší správní soud uvádí, že citované ustanovení
zákona představuje promítnutí požadavku tzv. plné jurisdikce, coby atributu práva
na spravedlivý proces. Jak uvedl Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 28. 3. 2007,
č. j. 1 As 32/2006 - 99, č. 1275/2007 Sb. NSS: „Soud při svém rozhodování nesmí být omezen
ve skutkových otázkách jen tím, co zde nalezl správní orgán, a to ani co do rozsahu provedených důkazů,
ani jejich obsahu a hodnocení ze známých hledisek závažnosti, zákonnosti a pravdivosti. Soud tedy zcela
samostatně a nezávisle hodností správnost a úplnost skutkových zjištění učiněných správním orgánem a zjistí-li
přitom skutkové či (procesně) právní deficity, může reagovat jednak tím, že uloží správnímu orgánu
jejich odstranění, nahrazení či doplnění, nebo tak učiní sám.“
[24] Z výše uvedeného vyplývá, že soud je oprávněn nezávisle na správních orgánech hodnotit
jak důkazy, které sám v řízení provedl, tak důkazy provedené ve správním řízení správními
orgány, a činit z nich vlastní závěry stran zjištěného skutkového stavu. Soud má možnost (nikoli
povinnost) zopakovat důkazy (stejně jako doplnit dokazování o důkazy nové), avšak zákon
mu neukládá povinnost důkazy již dříve provedené správními orgány opakovat. Zopakování
důkazu soudem bude na místě především v situaci, kdy soud zamýšlí přehodnotit důkaz
provedený správním orgánem (např. hodlá odlišně posoudit výpověď svědka zachycenou
ve správním spisu a dovodit z ní jiné závěry než správní orgán). Pokud ovšem v souzeném
případě krajský soud po vyloučení toliko jednoho z řady důkazů provedených v daňovém řízení
dospěl k závěru, že ani vyloučením tohoto důkazu se na zjištěném skutkovém stavu nic nezmění,
neboť ostatní důkazy v jejich vzájemné souvislosti nadále zjištěný skutkový stav dostatečně
prokazují (tzn. osvědčují důvodné pochybnosti o realizaci sporných plnění -
zprostředkovatelských či jiných služeb od společnosti BELLS), jednal zcela v intencích §77
odst. 2 s. ř. s. Je přitom nerozhodné, zda vyloučený důkaz mohl v předchozím řízení ovlivnit
hodnocení ostatních důkazů ze strany daňových orgánů. Krajský soud totiž v rámci tzv. plné
jurisdikce hodnotil důkazy provedené daňovými orgány nezávisle a samostatně, přičemž tak činil
při vědomí, že důkaz získaný mezinárodní spoluprací byl z tohoto hodnocení vyloučen. Nejvyšší
správní soud pouze doplňuje, že výsledek celkového hodnocení skutkového stavu provedeného
krajským soudem nepovažuje za hypotézy a chiméry, jak namítal stěžovatel, nýbrž za smysluplný
a vnitřně logicky soudržný obraz skutkového stavu věci.
[25] Námitka týkající se údajně vadného hodnocení kvalit marketingové strategie krajským
soudem (a před ním i daňovými orgány) je dle Nejvyššího správního soudu nepřípadná. Krajský
soud otázku předkládaných marketingových studií posoudil dostatečně tím, že vysvětlil,
že pokud sám stěžovatel v průběhu daňového řízení uvedl, že mu marketingová studie byla
poskytnuta bezplatně, je evidentní, že netvořila sporné plnění. Tvrzení obsažená v této části
kasační stížnosti (poukazující na nepřípadné hodnocení skrze kritéria a požadavky kladené
na akademické a vědecké práce) se proto míjejí s podstatou rozhodovacích důvodů krajského
soudu.
[26] K opakovanému tvrzení, že došlo k porušení stěžovatelových práv v důsledku plošného
obeslání jeho dodavatelů a odběratelů (včetně jejich výslechů) a dále v důsledku neprovedení
výslechů některých svědků (M. L., Ing. V. P. a B. B.), zcela postačuje odkázat na odůvodnění
napadeného rozsudku krajského soudu, s nímž se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Pokud
ze smlouvy se společností BELLS vyplynulo, že měla mj. zajistit, aby stěžovatel nepřišel
o stávající klientelu, sám stěžovatel v odvolání označil za zprostředkovaná plnění dodávky
v zásadě všem svým odběratelům a důkazy navržené stěžovatelem neprokázaly, že došlo k plnění
ze strany společnosti BELLS, bylo na místě prověřit tvrzení o zprostředkování obchodů
jmenovanou společností u stěžovatelových odběratelů. Tomuto postupu nelze nic vytknout.
Nevyslechnutí tří z oslovených svědků, navíc z omluvitelných důvodů (zdravotní důvody,
zmeškání vyzvednutí předvolání a v důsledku toho i výslechu), nelze s ohledem na dostatečné
množství dalších svědeckých výpovědí považovat za rozporné s povinností řádně zjistit skutkový
stav věci. Výslech těchto svědků ostatně stěžovatel nenavrhoval, byl iniciován výhradně správcem
daně a z písemného vyjádření těchto osob nevyplynuly žádné skutečnosti, pro které by bylo
nezbytné trvat na jejich výslechu.
[27] Nejvyšší správní soud považuje za dostatečné také vypořádání krajského soudu týkající
se stěžovatelovy námitky stran nemožnosti jeho zástupce nahlédnout do správního spisu
po skončení daňového řízení, včetně toho, že dodatečné platební výměry měly být doručovány
tomuto zástupci. Krajský soud v napadeném rozsudku správně uvedl, že do správního spisu bylo
zástupci (daňové poradkyni) umožněno nahlédnout ještě dne 8. 11. 2016, konkrétně při ústním
jednání konaném za účelem projednání zprávy o daňové kontrole. Dále mohl zástupce
do správního spisu nahlížet po předložení generální plné moci, tj. ode dne 2. 12. 2016,
a tedy stěžovatelova práva nemohla být v tomto ohledu nijak krácena. S uvedeným závěrem
stěžovatel v kasační stížnosti nepolemizuje, pouze v obecné rovině opakuje tvrzení o porušení
práv, k němuž však (jak bylo odůvodněno výše) nedošlo. Rovněž závěr o správnosti doručování
dodatečných platebních výměrů přímo stěžovateli (nikoli jeho zástupci) krajský soud
v napadeném rozsudku přesvědčivě odůvodnil, přičemž ani v tomto případě stěžovatel
svůj nesouhlas konkrétně nerozvedl. Také tyto kasační námitky proto Nejvyšší správní soud
vyhodnotil jako nedůvodné.
[28] Krajský soud tak v napadeném rozsudku dospěl ke správnému závěru, že stěžovatel
v předchozím řízení neunesl důkazní břemeno a neprokázal, že došlo k reálnému poskytnutí
poradenských a zprostředkovatelských služeb ze strany společnosti BELLS.
IV. Závěr a náklady řízení
[29] Na základě výše uvedených skutečností Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle §110 odst. 1 poslední věty s. ř. s. zamítl.
[30] O nákladech řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60 odst. 1
a 7 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Žalobce (stěžovatel) neměl ve věci úspěch, nemá proto právo
na náhradu nákladů řízení. Úspěšnému žalovanému žádné náklady nad rámec obvyklé úřední
činnosti nevznikly, náhrada nákladů řízení se mu tudíž nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. března 2022
Mgr. Ing. Veronika Juřičková
předsedkyně senátu