ECLI:CZ:NSS:2022:6.AFS.30.2021:53
sp. zn. 6 Afs 30/2021 – 53
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Veroniky Juřičkové
a soudců Tomáše Langáška a Filipa Dienstbiera v právní věci žalobkyně: Plzeňský Prazdroj,
a. s., sídlem U Prazdroje 64/7, Plzeň, zastoupená Mgr. Janem Turkem, advokátem, sídlem
Na Florenci 2116/15, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem
Masarykova 427/31, Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 2. 2018
č. j. 7723/18/5200-11434-707700, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Plzni ze dne 30. 9. 2020, č. j. 30 Af 22/2018 - 56,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 9. 2020, č. j. 30 Af 22/2018 - 56,
se r uš í.
II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 2. 2018, č. j. 7723/18/5200-11434-707700,
se r uš í a věc se v rací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je p ov in e n zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení ve výši 32 684 Kč,
a to do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce žalobkyně
Mgr. Jana Turka, advokáta.
IV. Žalovaný n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Žalobkyně uplatnila v přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období
od 1. 4. 2014 do 31. 3. 2015 částku snižující výsledek hospodaření podle §23 odst. 3 písm. b)
bodu 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a to v důsledku změny účetní metody. Tato
změna spočívala v tom, že vratné lahve a marketingové předměty, které žalobkyně dosud
evidovala jako zásoby, začala nově evidovat jako dlouhodobý hmotný majetek. Položka snižující
výsledek hospodaření představovala část výdajů (nákladů) vynaložených na pořízení
marketingových předmětů a lahví, které by žalobkyně postupně uplatňovala v nákladech
minulých zdaňovacích období, pokud by o marketingových předmětech a lahvích od počátku
účtovala jako o dlouhodobém hmotném majetku.
[2] Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) zahájil postup k odstranění
pochybností a platebním výměrem ze dne 15. 11. 2016, č. j. 301716/16/4223-21792-400660,
žalobkyni vyměřil daň z příjmů právnických osob o 33 697 260 Kč vyšší, než uvedla v daňovém
přiznání.
[3] Odvolání žalobkyně proti platebnímu výměru žalovaný zamítl rozhodnutím označeným
v záhlaví a prvostupňový platební výměr potvrdil. Konstatoval, že žalobkyně si provedenou
změnu účetní metody vykládá způsobem jdoucím proti smyslu účetních předpisů i zákona
o daních z příjmů. Neuvedla, jak změna kvalifikace marketingových předmětů zvýší vypovídací
hodnotu účetní závěrky. Některé marketingové předměty navíc žalobkyně nesprávně ocenila,
u některých uplatnila pořizovací cenu opakovaně (v minulosti jako náklad na dosažení, zajištění
či udržení zdanitelných příjmů a nyní opět jako odpisy, u kterých navíc neprokázala daňovou
účinnost).
[4] Ve vztahu k vratným lahvím žalovaný předeslal, že je zcela na žalobkyni, zda je bude
účtovat jako dlouhodobý hmotný majetek nebo jako zásoby. Pro posouzení, zda se jednalo
o změnu účetní metody, je rozhodující, zda se změnila ekonomická realita. Žalovaný poukázal
na skutečnost, že do 31. 3. 2014 žalobkyně využívala tzv. otevřený systém opakovaně
použitelných obalů, ve kterém vlastnictví obalu přechází z dodavatele na odběratele. V důsledku
změny účtování o vratných lahvích k datu 1. 4. 2014 musela žalobkyně dle názoru žalovaného
přejít na uzavřený systém, v němž zůstává vlastníkem obalů, a odběratel je tedy povinen jí obal
vrátit. Veškeré takové změny lze ovšem akceptovat pouze prospektivně. Žalobkyně nemůže
v důsledku změny interní metodiky (bez současné změny smluvních vztahů s odběrateli) změnit
přístup k vlastnictví vratných lahví, zejména těch, které ke dni 1. 4. 2014 ekonomicky
nekontrolovala (prokazatelně nevlastnila). Žalovaný upozornil, že žalobkyně může změnit způsob
účtování o vratných lahvích do budoucna, musí tomu však odpovídat smluvní ujednání s jejími
odběrateli. Dále uvedl, že pokud měla žalobkyně za to, že vratné lahve po celou dobu uváděla
na trh v uzavřeném systému, a z tohoto důvodu o nich nesprávně účtovala, měla podat
dodatečná daňová přiznání za minulá zdaňovací období z důvodu účetní chyby. Žalovaný
zdůraznil, že reklasifikace zásob na dlouhodobý hmotný majetek jednoznačně představuje změnu
ekonomické reality. Ve shodě se správcem daně nadto poukázal na skutečnost, že žalobkyně
při vyřazování nadále přistupuje k obalům jako k zásobám, není možné identifikovat jednotlivé
lahve (např. při inventarizaci). Zároveň upozornil, že u lahví, jejichž pořizovací cenu žalobkyně
uplatnila jako daňově uznatelný náklad a při jejichž prodeji přešlo vlastnické právo na odběratele,
nelze akceptovat uplatnění účetního odpisu jako daňově uznatelného nákladu.
[5] Žalobu proti rozhodnutí žalovaného Krajský soud v Plzni zamítl rozsudkem označeným
v záhlaví. Konstatoval, že rozhodnutí žalovaného i platební výměr obsahují jasné závěry
ve vztahu k předmětu sporu i námitkám žalobkyně. Správce daně a žalovaný se zabývali též
listinami, které žalobkyně předložila, jakož i její účetní závěrkou. Zprávy auditora nepředstavovaly
důkazní prostředky, nýbrž nezávazný právní názor na předmět sporu. Dle krajského soudu
žalovaný v rozhodnutí popsal rozdíly mezi otevřeným a uzavřeným systémem opakovaně
použitelných obalů. Jelikož žalobkyně obchodovala v rámci otevřeného systému, je zřejmé,
že prodejem zboží přešlo na kupujícího i vlastnické právo k lahvi. Závěr žalovaného, že prodejem
lahví prokazatelně došlo ke změně vlastnictví, označil krajský soud za správný a dostatečně
podložený. Další dokazování tedy nebylo z pohledu krajského soudu nutné. Aby žalobkyně
mohla změnit metodiku vykazování lahví, musela by používat uzavřený systém opakovaně
použitelných obalů a přizpůsobit mu své smluvní vztahy. Jelikož tak neučinila, dostala
se do přímého rozporu s ekonomickou realitou. Krajský soud rovněž shledal, že žalovaný nebyl
povinen v odvolacím řízení postupovat podle §115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
neboť nedoplňoval dokazování, ani nedospěl k odlišnému právnímu názoru než správce daně.
Krajský soud uzavřel, že postup žalobkyně byl v rozporu s ekonomickou realitou, tudíž nelze
vůbec hovořit o tom, že by vedla účetnictví tak, aby účetní závěrka podávala věrný a poctivý
obraz o jejím hospodaření a finanční situaci.
II. Kasační stížnost a vyjádření účastníků
[6] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační
stížnost. Namítala, že závěr o rozporu účtování o vratných lahvích s ekonomickou realitou
odporuje zprávě nezávislého auditora k její účetní závěrce. Auditor jednoznačně potvrdil,
že stěžovatelčina účetní závěrka podává věrný a poctivý obrat jejího hospodaření a finančních
toků v souladu s českými účetními předpisy a že změna účtování přinese více relevantních
informací o dopadech transakcí spojených s vratnými lahvemi. Totožný závěr auditor vyslovil
i ve stanovisku, které stěžovatelka v řízení předložila. Stěžovatelka nesouhlasila se závěrem
krajského soudu, že stanovisko auditora představuje pouze nezávazný právní názor. Připodobnila
je ke znaleckému posudku a domnívala se, že krajský soud se měl se závěry auditora řádně
vypořádat.
[7] Stěžovatelka dále upozornila, že zákon č. 477/2001 Sb., o obalech a o změně některých
zákonů (zákon o obalech), nijak neupravuje účetní postupy zachycující nakládání s obaly. Krajský
soud nezohlednil, že stěžovatelka je v ekonomicky odlišné situaci oproti tomu, kdy dochází
ke standardnímu prodeji majetku. Odběratel poptává produkt (pivo), nikoli lahve, které jsou
jen nutnou součástí obchodu. Odběratel nehodlá lahve dále ekonomicky využívat, je pro něj
ekonomicky nejvýhodnější vrátit je stěžovatelce a inkasovat tzv. vratnou zálohu. Stěžovatelka
se nemůže svobodně rozhodnout, zda lahve od odběratele koupí zpět, tuto povinnost jí ukládá
zákon i v situaci, kdy je to pro ni nevýhodné. Stěžovatelka poukázala na skutečnost, že jiné
subjekty na trhu aplikují v obdobné situaci stejný účetní přístup, což musí být správci daně
známo.
[8] Stěžovatelka shrnula nežádoucí dopady účtování lahví v zásobách a porovnala je s přínosy
plynoucími z jejich vykazování v dlouhodobém hmotném majetku. Připomněla,
že zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, jednoznačně upřednostňuje takovou metodu, která zajistí,
aby účetnictví a účetní závěrka podávaly věrný a poctivý obraz o hospodaření a finanční situaci
daňového subjektu. Účetní předpisy obecně umožňují účtovat obaly jako dlouhodobý hmotný
majetek i zásoby, což ostatně (na rozdíl od krajského soudu) uznal též žalovaný. Stěžovatelka
tedy zvolila takovou metodu, která podává co nejvěrnější a poctivý obraz skutečnosti. Závěr
krajského soudu, že stěžovatelka nebyla oprávněna zvolený účetní postup použít, je v rozporu
s relevantní právní úpravou.
[9] Stěžovatelka namítala, že opakovaně prokázala, že ke změně účtování nepřistoupila
na základě změny skutkového stavu (změny ekonomické reality), ale toliko na základě změny
vlastní účetní metodiky. Skutečnost, že nedošlo ke změně ekonomické reality, měl za nespornou
i krajský soud. Nesprávně však dovodil, že právě proto stěžovatelka nemohla změnit způsob
účtování. Stěžovatelka též opakovaně uváděla a prokázala, že v důsledku změny vykazování
vratných obalů došlo ke zlepšení vypovídací schopnosti její účetní závěrky.
[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že zprávu auditora nelze vnímat shodně
jako vyjádření znalce obsažené ve znaleckém posudku. Poukázal na specifickou úpravu činnosti
znalců a znaleckých ústavů a zdůraznil, že znalci nepřísluší vyjadřovat se k právním otázkám.
Ze stanoviska auditora nevyplývá, v jakém smyslu se zpřesnila nebo zkvalitnila vypovídací
hodnota účetní závěrky, ani že by byla naplněna kritéria pro změnu účetní metody. Auditor navíc
výslovně uvedl, že se nevyjadřuje k daňovým dopadům.
[11] Žalovaný dále upozornil, že argumentace stěžovatelky ohledně odlišností její ekonomické
situace od standardního prodeje se míjí s námitkami, které uplatnila v žalobě. Zopakoval závěry,
které vyslovil ve vztahu k systému nakládání s obaly, který stěžovatelka uplatňovala, včetně jeho
změn s tím, že reklasifikace zásob na dlouhodobý hmotný majetek jednoznačně představuje
změnu ekonomické reality, která nemůže být vyvolána pouze změnou účetní metodiky. Žalovaný
souhlasil se závěrem krajského soudu, že nemohla-li stěžovatelka „takto principiálně postupovat“,
nelze považovat za správné ani dílčí kroky z tohoto nesprávného postupu vzešlé. Stěžovatelka
závěry krajského soudu dezinterpretuje. Nelze je vykládat tak, že nedošlo ke změně ekonomické
reality, ani že by stěžovatelka vůbec nemohla účtovat vratné lahve jako dlouhodobý hmotný
majetek. Krajský soud správně zdůraznil, že stěžovatelka by mohla uvedeným způsobem
postupovat, pokud by došlo ke změně ekonomické reality, což však nenastalo.
[12] Stěžovatelka reagovala na vyjádření žalovaného podáním repliky, v níž zopakovala,
že krajský soud založil napadený rozsudek na závěru, že účtování o vratných lahvích bylo
v rozporu s ekonomickou realitou, přičemž se nevypořádal s opačným závěrem auditora.
Žalovaný se vyjádřil pouze ke stanovisku auditora, nikoli ke zprávě, která je přílohou účetní
závěrky. Argumentaci, že v důsledku specifických skutkových okolností stěžovatelka neztrácí
ekonomickou kontrolu nad lahvemi, uplatnila i v podané žalobě. Závěry žalovaného jsou vnitřně
rozporné, neboť na jednu stranu uvádějí, že reklasifikace zásob do dlouhodobého majetku
jednoznačně představuje změnu ekonomické reality, zároveň však žalovaný (ve shodě s krajským
soudem) zastává zcela opačný názor, že ke změně ekonomické reality nedošlo. Stěžovatelka trvá
na tom, že byly naplněny podmínky pro změnu účetní metody vyplývající z interpretace Národní
účetní rady I-29.
[13] V duplice žalovaný opětovně poukázal na skutečnost, že stanovisko auditora představuje
pouze nezávazný právní názor. Setrval též na tom, že stěžovatelka v žalobě neuplatnila
argumentaci, že se sama nemůže rozhodnout, zda lahve koupí od odběratele zpět, a že stejný
účetní přístup jako ona uplatňují i jiné subjekty na trhu. To, že odběratelé nemají ekonomicky
výhodnější variantu, než jí vrátit lahve zpět a inkasovat vratnou zálohu, stěžovatelka sice v žalobě
zmínila, avšak dle názoru žalovaného se nejednalo ani o zárodek žalobního bodu. V této části jde
proto kasační argumentace zcela nad rámec žalobních námitek. Žalovaný rovněž zopakoval,
že stěžovatelka jím vyslovené závěry i závěry krajského soudu dezinterpretuje. Trval na tom,
že reklasifikace zásob do dlouhodobého hmotného majetku představuje zásadní změnu
ekonomické reality (podmíněné změnou existujících smluvních podmínek s odběrateli). Nemůže
tak být vyvolána pouze změnou metodiky (účetního přístupu) stěžovatelky. Tento závěr nelze
dle žalovaného považovat za vnitřně rozporný.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[14] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že je důvodná.
[15] Na úvod Nejvyšší správní soud upozorňuje, že ačkoli byly v předchozím řízení
posuzovány důsledky změny účetní metody nejen ve vztahu k vratným lahvím, ale též
k marketingovým předmětům, stěžovatelka v kasační stížnosti argumentuje pouze ve vztahu
k vratným lahvím. Jelikož je Nejvyšší správní soud vázán rozsahem i důvody kasační stížnosti
[ve smyslu §109 odst. 3 a 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“)],
nemohl se zabývat posouzením závěrů vyslovených ohledně marketingových předmětů.
[16] Zároveň Nejvyšší správní soud podotýká, že stěžovatelčin argument, že její odběratelé
nemají ekonomicky výhodnější variantu, než jí vrátit lahve zpět a inkasovat zálohu, je třeba
vnímat jako součást řádně uplatněného žalobního bodu týkajícího se ekonomické kontroly
stěžovatelky nad lahvemi (viz zejména str. 6 žaloby). Nejedná se tedy o nově uplatněný důvod
ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s., a stěžovatelce rozhodně nelze přičítat k tíži, že kasační stížnost
není pouhým doslovným přepisem obsahu podané žaloby.
[17] Podle §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2014
(viz přechodné ustanovení v čl. II bodu 1 zákona č. 267/2014 Sb., kterým se mění
zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související
zákony), je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů
osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném
zdaňovacím období, s tím, že u poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou těmito příjmy jeho výnosy a těmito
výdaji jeho náklady; rozdíl se upraví podle tohoto zákona.
[18] Pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří vedou účetnictví, se vychází z výsledku
hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů [§23 odst. 2 písm. a)
zákona o daních z příjmů).
[19] Podle §23 odst. 3 písm. b) bodu 6 zákona o daních z příjmů se výsledek hospodaření
snižuje o částku vzniklou v důsledku změny účetní metody, která snížila vlastní kapitál, a to v tom zdaňovacím
období, ve kterém bylo o změně účetní metody účtováno.
[20] Mezi účastníky řízení není sporné, že postup stěžovatelky vedl ke snížení jejího vlastního
kapitálu. Otázkou zůstává, zda tento postup naplnil znaky změny účetní metody ve smyslu
citovaného ustanovení zákona o daních z příjmů.
[21] Účastníci řízení při výkladu pojmu změna účetní metody shodně vycházeli z interpretace
Národní účetní rady I-29 Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních
metodách (dostupná na webu https://nur.cz/interpretace/schvalene-interpretace/, dále
jen „interpretace I-29“). Podle ní se změnou metody „rozumí, když účetní jednotka začne vykazovat,
oceňovat nebo zveřejňovat jednotlivé prvky účetní závěrky jiným způsobem než doposud. Změna metody nevyplývá
z nových informací či z nového skutečného stavu; účetní jednotka pouze v důsledku změny účetních předpisů
nebo vlastní metodiky zachycuje ekonomickou realitu jiným způsobem. Ke změně účetní metody na základě
vlastního rozhodnutí účetní jednotka přistupuje pouze v případě, že po změně metody dojde ke zlepšení vypovídací
schopnosti účetní závěrky“. Interpretace I-29 dále uvádí, že podaná definice změny metody nesouvisí
s vymezením účetních metod v §4 odst. 8 zákona o účetnictví, který neřeší věcnou podstatu
změny metody, která je pro její identifikaci zásadní.
[22] Změnou metody se tak rozumí situace, kdy účetní jednotka začne vykazovat, oceňovat
nebo zveřejňovat jednotlivé prvky účetní závěrky jiným způsobem než doposud. Změna metody
nevyplývá z nových informací či z nového skutečného stavu. Účetní jednotka pouze v důsledku
změny vlastní metodiky zachycuje totožnou ekonomickou realitu jiným způsobem. Ke změně
metody lze přistoupit pouze v případě, kdy dojde ke zlepšení vypovídací schopnosti účetní
závěrky.
[23] Uvedený výklad je souladný se shora citovaným zněním §23 odst. 3 písm. b) bodu 6
zákona o daních z příjmů i s jeho smyslem a účelem. Změna účetní metody je již podle svého
označení změnou postupu (metodiky) účetní jednotky při účtování, která není vyvolána změnou
ve vnějším světě (změnou ekonomické reality). Zákon podmíněnost změny účetní metody
změnou ekonomických vztahů daňového subjektu nestanoví. Zároveň je logické, že změna,
jejímž smyslem je zlepšení vypovídací hodnoty účetní závěrky, v sobě odráží základní povinnost
účetních jednotek vést účetnictví tak, aby účetní jednotka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý
obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky (§7 odst. 1 zákona o účetnictví).
[24] Nejvyšší správní soud přisvědčuje také tomu, že pro určení, co zákon o daních z příjmů
v citovaném ustanovení rozumí pod pojmem účetní metoda, nelze vycházet pouze z §4 odst. 8
zákona o účetnictví. Podle tohoto ustanovení (ve znění účinném do 31. 12. 2015) jsou účetní
jednotky povinny při vedení účetnictví dodržovat zejména směrnou účtovou osnovu, uspořádání
a označování položek účetní závěrky konsolidované účetní závěrky, obsahové vymezení těchto závěrek, účetní
metody, podmínky předávání a přebírání účetních záznamů a ostatní podmínky vedení účetnictví stanovené
prováděcími právními předpisy. Toto ustanovení dále v písm. g) stanoví, že prováděcí právní předpisy
pro jednotlivé skupiny účetních jednotek upraví účetní metody, zejména způsoby oceňování a jejich použití včetně
oceňování souboru majetku, postupy tvorby a použití opravných položek, postupy odpisování, postupy tvorby
a použití rezerv. Na základě citovaného ustanovení proto nelze vyloučit, že i změna účtování
o určité položce (v tomto případě spočívající v tom, že již není evidována jako zásoba, nýbrž jako
dlouhodobý hmotný majetek) může představovat změnu účetní metody. To ostatně
v předchozím řízení nezpochybňoval ani žalovaný.
[25] Nejvyšší správní soud přitom (stejně jako žalovaný a stěžovatelka) vycházel z toho,
že pro snížení výsledku hospodaření podle §23 odst. 3 písm. b) bodu 6 zákona o daních z příjmů
je nezbytné naplnit následující předpoklady: je nutno, aby se jednalo (i) o změnu způsobu, jakým
daňový subjekt účtuje, která není vyvolána změnou skutkového stavu, tedy čistě o změnu
metodiky, a dále aby (ii) nová účetní metoda zlepšovala vypovídací schopnost účetní závěrky.
Právě o naplnění těchto dvou znaků přitom vedou účastníci řízení v souzené věci spor.
[26] Nejvyšší správní soud nicméně shledal, že v daném okamžiku není možno vedený spor
věcně posoudit a rozhodnout. Stěžovatelka totiž v kasační stížnosti oprávněně upozornila na to,
že závěry žalovaného, které v napadeném rozsudku bez dalšího převzal i krajský soud (přesněji
řečeno jich převzal pouze část), jsou vnitřně rozporné, a tudíž nepřezkoumatelné
pro nesrozumitelnost.
[27] V žalobou napadeném rozhodnutí žalovaného je vyjádřen názor, že „reklasifikace zásob
[včetně vratných lahví, ke kterým odvolatel neměl vlastnické právo, tj. lahví, které byly na tuzemském
a zahraničním trhu, a nebyly tak k datu změny na skladě (v dispozici odvolatele)] do dlouhodobého hmotného
majetku jednoznačně představuje změnu ekonomické reality“. Žalovaný označil tuto změnu za zásadní,
„podmíněnou obvykle změnou právních ujednání (smluvních podmínek) již existujících
dodavatelsko-odběratelských vztahů, jež nemůže být vyvolána pouze změnou metodiky (účetního přístupu)
odvolatele“ (bod 90 rozhodnutí žalovaného). Není-li (a nemůže-li být) změna účetní metody odvislá
od změny skutkových okolností (tj. od změny ekonomické reality), logicky nelze z provedené
změny metodiky usuzovat na to, že ke změně ekonomické reality došlo. Právě to však žalovaný
učinil, a jeho závěr, že došlo k zásadní změně ekonomický reality je opřen právě o reklasifikaci
zásob do dlouhodobého majetku, tedy o změnu účetní metody.
[28] Měl-li žalovaný za to, že stěžovatelka nemohla v důsledku pouhé změn účetní metody
bez dalšího přejít z otevřeného systému opakovaně použitelných obalů do systému uzavřeného,
není tento závěr z jím vydaného rozhodnutí dostatečně patrný. Klíčové je, že žalovaný navíc
dovozoval, že stěžovatelka používala do 31. 3. 2014 otevřený systém opakovaně použitelných
obalů pouze ze způsobu, jakým do tohoto data o obalech účtovala (viz bod 89 rozhodnutí
žalovaného). Tento závěr je ovšem v rozporu s tím, že zvolená účetní metoda nemůže definovat
reálné ekonomické vztahy.
[29] Vzájemná nekompatibilita a nepřezkoumatelnost závěrů žalovaného se následně odrazila
také v odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu, který z rozhodnutí žalovaného
vyvodil závěr (s nímž se ztotožnil), že stěžovatelka by mohla změnit metodu účtování lahví
jen za předpokladu, že by se pohybovala v uzavřeném systému opakovaně použitelných obalů.
Jelikož k této změně skutkových okolností nedošlo, dostalo se její účetnictví do přímého rozporu
s ekonomickou realitou (bod 61 napadeného rozsudku). Stěžovatelka však v této souvislosti
v kasační stížnosti relevantně poukazovala na skutečnost, že uvedený závěr je zcela v rozporu
s východiskem žalovaného, který dovodil, že u stěžovatelky ke změně ekonomické reality došlo.
[30] V návaznosti na výše uvedené proto Nejvyšší správní soud uvádí, že možnosti,
které žalovaný i krajský soud ve vydaných rozhodnutích nastínili, tj. že na straně jedné (a) došlo
ke změně ekonomické reality, anebo že je (b) nová účetní metoda v rozporu s ekonomickou
realitou, a tedy nezlepšuje vypovídací schopnost účetní závěrky, se navzájem vylučují. Žalovaný
tedy v dalším řízení bude povinen nejprve náležitě zjistit (a to jinak než ze způsobu,
jakým stěžovatelka účtovala), v jakém systému stěžovatelka skutečně zajišťovala opakované
použití obalů v rozhodném zdaňovacím období (a ve zdaňovacích obdobích předcházejících).
Pro ten účel lze za vhodné důkazní prostředky považovat např. smlouvy
se stěžovatelčinými odběrateli, případně jinou dokumentaci, z níž bude možno dovodit naplnění
(alespoň některých) kritérií otevřeného, či uzavřeného systému, vymezených v části B přílohy č. 2
k zákonu o obalech (např. právě vlastnické vztahy k vratným lahvím).
[31] Ukáže-li se na základě provedeného dokazování, že stěžovatelka před datem 31. 3. 2014
používala jiný systém vracení obalů než po tomto datu, teprve tehdy obstojí závěr žalovaného
o tom, že došlo ke změně ekonomické reality (a v důsledku toho tedy nemohly být naplněny
podmínky pro změnu účetní metody). V opačném případě bude na místě zabývat se tím,
zda nová účetní metoda (spočívající ve vykazování vratných lahví v dlouhodobém hmotném
majetku namísto zásob, která nebyla vyvolána změnou ekonomické reality) skutečně vedla
ke zlepšení vypovídací hodnoty účetní závěrky (v kontextu toho systému zajištění opakovaného
použití obalů, který stěžovatelka uplatňuje). Od toho se pak bude odvíjet závěr, zda v daném
případě byly naplněny podmínky pro snížení stěžovatelčina výsledku hospodaření v souladu
s §23 odst. 3 písm. b) bodu 6 zákona o daních z příjmů.
[32] Nad rámec shora uvedeného Nejvyšší správní soud závěrem doplňuje, že v obecné rovině
se lze ztotožnit s náhledem žalovaného a krajského soudu stran hodnocení zprávy nezávislého
auditora k účetní závěrce a jeho stanovisko, předložené stěžovatelkou v daňovém řízení.
Hodnocení auditora představuje spíše právní názor na stěžovatelčinu účetní závěrku než důkazní
prostředek, jehož provedení by přispělo k objasnění skutkového stavu věci. To ovšem
neznamená, že za situace, kdy stěžovatelka na hodnocení auditora opakovaně odkazovala
a fakticky je učinila součástí své argumentace, by je bylo možno bez dalšího přejít. Tato výtka míří
primárně ke krajskému soudu, který napadený rozsudek vystavěl na závěru, že stěžovatelka
za stávající situace vůbec nemohla o vratných lahvích účtovat jako o dlouhodobém hmotném
majetku, aniž se vypořádal se stanoviskem auditora, který účetní závěrku sestavenou právě
na základě této účetní metody ověřil s výrokem, že podává věrný a poctivý obraz o stěžovatelčině
finanční situaci, jejím hospodaření a peněžních tocích v souladu s českými účetními předpisy.
IV. Závěr a náklady řízení
[33] Ze shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil
napadený rozsudek krajského soudu. Jelikož pro takový postup byly dány důvody již v řízení
před krajským soudem, zrušil současně podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. ve spojení s §78
odst. 1 a 4 s. ř. s. také rozhodnutí žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení, v němž
bude vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§78 odst. 5 s. ř. s.).
[34] Podle §110 odst. 3 s. ř. s. rozhodne Nejvyšší správní soud v případě, že zruší podle §110
odst. 2 písm. a) s. ř. s. rozhodnutí žalovaného, o nákladech řízení o kasační stížnosti i o nákladech
řízení před krajským soudem. Podle §60 odst. 1 s. ř. s. (aplikovaného na základě §120 s. ř. s.) má
úspěšná stěžovatelka právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl.
[35] V řízení před Nejvyšším správním soudem byl zaplacen soudní poplatek ve výši 5 000 Kč
za podanou kasační stížnost (položka 19 přílohy k zákonu č. 549/1991 Sb., o soudních
poplatcích). V řízení před krajským soudem byl zaplacen soudní poplatek ve výši 3 000 Kč
za podanou žalobu [položka 18 bod 2 písm. a) přílohy k zákonu o soudních poplatcích].
[36] Stěžovatelka byla v řízení před krajským soudem i v řízení před Nejvyšším správním
soudem zastoupena advokátem. V řízení před krajským soudem zástupce stěžovatelky učinil
dle vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování
právních služeb (advokátní tarif) čtyři úkony právní služby, a to převzetí a přípravu zastoupení,
sepis žaloby a dvou doplňující vyjádření, v nichž stěžovatelka reagovala na argumentaci
obsaženou ve vyjádřeních žalovaného [§11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu]. V řízení
před Nejvyšším správním soudem zástupce stěžovatelky učinil dva úkony právní služby, a to sepis
kasační stížnosti a repliky k vyjádření žalovaného [§11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu].
Celkem tedy zástupce stěžovatelky učinil šest úkonů právní služby s nárokem na odměnu ve výši
3 100 Kč [§7 bodu 5 a §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu]. Podle §13 odst. 4 advokátního
tarifu je třeba k odměně za každý úkon připočítat 300 Kč jako náhradu hotových výdajů. Protože
zástupce stěžovatelky je plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšuje se odměna o částku 4 284 Kč
odpovídající této dani. Celková náhrada nákladů řízení, sestávající z odměny za zastupování
a náhrady hotových výdajů ve výši 24 684 Kč (včetně daně z přidané hodnoty) a ze zaplacených
soudních poplatků ve výši 8 000 Kč, tak představuje částku 32 684 Kč. K jejímu uhrazení byla
žalovanému stanovena přiměřená lhůta jednoho měsíce.
[37] Žalovaný neměl ve věci samé úspěch, nemá proto podle §60 odst. 1 s. ř. s. (ve spojení
s §120 s. ř. s.) právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. dubna 2022
Mgr. Ing. Veronika Juřičková
předsedkyně senátu