ECLI:CZ:NSS:2022:6.AFS.51.2022:39
sp. zn. 6 Afs 51/2022 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Tomáše Langáška, soudce Filipa
Dienstbiera a soudkyně Veroniky Juřičkové v právní věci žalobkyně: INA SPORT spol. s r.o.,
IČO 60740175, sídlem Dusíkova 794/3, Brno, zastoupená Mgr. Jaroslavem Bártou, advokátem,
sídlem Kobližná 19, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem
Masarykova 427/31, Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. dubna 2018
č. j. 15218/18/5200-11431-706481, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 1. února 2022 č. j. 31 Af 45/2018 - 192,
takto:
I. Kasační stížnost žalobkyně se zamí t á .
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Žalovaný rozhodnutím označeným v návětí zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil dva
dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“).
Prvním výměrem ze dne 5. května 2017 č. j. 2277534/17/3003-52521-707951 správce daně
doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. července 2010
do 30. června 2011 ve výši 1.571.680 Kč a současně jí uložil povinnost uhradit penále
ve výši 20 % z doměřené daně. Druhým výměrem ze dne 5. května 2017 č. j. 2277909/17/
3003-52521-707951 správce daně žalobkyni doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací
období od 1. července 2011 do 30. června 2012 ve výši 1.312.520 Kč a současně jí opět uložil
povinnost uhradit penále ve výši 20 % z doměřené daně.
[2] Důvodem pro doměření daně bylo, že žalobkyně nedoložila a neprokázala reklamní
služby na sportovních a kulturních akcích tak, jak je měla uvedené na přijatých fakturách,
od tří dodavatelů: 1) Martinu Prokopovi; 2) společnosti TREZE Development s. r. o., (dále
jen „TREZE Development“); a společnosti MELANORE s. r. o., (dále jen „MELANORE“).
Žalobkyně podle správce daně neprokázala, že výdaje za reklamní služby od těchto dodavatelů
vynaložila na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů ve smyslu §24 odst. 1
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů.
[3] Žalobkyně se s posouzením správce daně a žalovaného neztotožnila a podala žalobu
ke Krajskému soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), který rozsudkem ze dne 7. října 2020
č. j. 31 Af 45/2018 - 119 rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Proti tomuto rozsudku podal žalovaný kasační stížnost, k níž Nejvyšší správní soud rozsudkem
ze dne 9. srpna 2021 č. j. 6 Afs 342/2020 - 48 citovaný rozsudek krajského soudu zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud se ztotožnil s tím, že žalobkyně v daňovém
řízení unesla důkazní břemeno ve vztahu k dodavateli M. P., u dodavatelek TREZE
Development a MELANORE však takový závěr krajského soudu aprobovat nemohl.
Podle Nejvyššího správního soudu žalobkyně sice prokázala faktické umístění reklamy
a ekonomický význam propagace určitých značek pro žalobkyni, avšak to nestačilo k závěru,
že žalobkyně unesla důkazní břemeno podle §92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.
Především s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. února 2021
č. j. 8 Afs 24/2019 - 44 totiž konstatoval, že žalobkyně musí unést důkazní břemeno i ohledně
poskytnutí reklamního plnění jí deklarovanými dodavateli, popřípadě subdodavateli (tj. musí být
prokázán vztah mezi deklarovaným dodavatelem a subdodavatelem, který pro daňový subjekt
poskytl tvrzené plnění).
[4] Krajský soud tedy ve věci rozhodl znovu rozsudkem označeným v návětí, kterým zrušil
výrok I rozhodnutí žalovaného, který zahrnoval dodavatele M. P., a ve zbytku žalobu zamítl.
Dospěl k závěru, že žalobkyně neunesla své důkazní břemeno ve vztahu k poskytnutí reklamního
plnění deklarovanými dodavatelkami TREZE Development a MELANORE, potažmo jejich
subdodavateli.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[5] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační
stížnost. Namítala, že krajský soud zcela opomenul její argumentaci obsaženou už v žalobě
a zopakovanou při jednání, kterou se domáhala zohlednění právní zásady ochrany dobré víry.
Stěžovatelka uvedla, že byla nepochybně v dobré víře, jelikož jí bylo faktické provedení
reklamního plnění dodavatelkami prokázáno. Zároveň je podle stěžovatelky v dané situaci
nezpochybnitelné, že neměla a ani nemohla mít nejmenší p, odezření, že by tato plnění mohla být
zatížena jakýmkoliv problémem ze strany dodavatelek, neboť jejich provedení, fakturace
a zdokumentování proběhly naprosto totožným způsobem jako v předešlých letech či u jiných
subjektů. Dle svého názoru tedy stěžovatelka unesla důkazní břemeno a prokázala účinnost
daňových výdajů ve smyslu §24 zákona o daních z příjmů. Z judikatury Nejvyššího správního
soudu a Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) k dani z přidané hodnoty
potom dle stěžovatelky plyne povinnost orgánů finanční správy zkoumat existenci dobré víry
daňových subjektů. Kvůli opomenutí uvedené žalobní argumentace je podle stěžovatelky
rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
[6] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti s odkazy na judikaturu uvedl, že žalobní
námitky lze vypořádat i tzv. implicitně. Argumentace dobrou vírou je přitom podle žalovaného
formulována v rámci žalobního bodu týkajícího se (ne)prokázání daňově účinných výdajů.
Krajský soud přitom dospěl k závěru, že stěžovatelka neprokázala daňovou účinnost výdajů
dle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů ve vztahu k dodavatelkám TREZE Development
a MELANORE. Tím, že krajský soud konstatoval, že výdaje na reklamní plnění
od těchto společností nelze považovat za daňově účinné, fakticky vypořádal i námitku týkající se
dobré víry stěžovatelky v tom smyslu, že stěžovatelce dobrá víra nesvědčila. Dále žalovaný uvedl,
že orgány finanční správy nemají povinnost ve věcech týkajících se daně z příjmů posuzovat
existenci dobré víry. Stěžovatelka v tomto kontextu odkazuje buď na judikaturu k dani z přidané
hodnoty, nebo na soudní rozhodnutí, z nichž nikterak nevyplývá, že by orgány finanční správy
měly otázku dobré víry daňového subjektu posuzovat, příp. na rozhodnutí excesivní.
[7] Nejvyšší správní soud zaslal stěžovatelce vyjádření žalovaného na vědomí.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[8] Nejvyšší správní soud kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná.
[9] Stěžovatelka uplatnila jedinou kasační námitku spočívající v tom, že krajský soud
nevypořádal její argumentaci, že jí svědčila dobrá víra, kterou byli správce daně a žalovaný
povinni šetřit. Dobrá víra stěžovatelky přitom má značit, že unesla své důkazní břemeno
ve vztahu k dodavatelkám TREZE Development a MELANORE. Z nevypořádání daného
žalobního bodu dovozuje stěžovatelka nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku krajského
soudu.
[10] Nejvyšší správní soud připomíná, že aplikace kasačního důvodu nepřezkoumatelnosti
„připadá v úvahu výjimečně, není-li z odůvodnění rozhodnutí krajského soudu vůbec patrno,
jak soud hodnotil podstatné důvody či skutečnosti uplatněné v rámci žalobních bodů.
Naopak nelze považovat za nepřezkoumatelné takové rozhodnutí krajského soudu, z jehož
odůvodnění lze (byť i zohledněním celkového kontextu důvodů uvedených v odůvodnění)
seznat, jaký názor krajský soud zaujal vůči důležitým skutkovým a právním otázkám podstatným
pro rozhodnutí projednávané věci. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů nemůže být
založena tím, že odůvodnění krajského soudu je pouze stručné či argumentačně chudé,
popř. že krajský soud nevyvracel každý dílčí argument uplatněný účastníky (osobami
zúčastněnými na řízení)“ (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 5. prosince 2017 č. j. 2 As 196/2016 - 123, č. 3668/2018 Sb. NSS, bod 29). Z judikatury
Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu zároveň plyne, že zpravidla postačuje vypořádat
alespoň základní námitky účastníka řízení, přičemž za podmínek tomu přiměřeného kontextu lze
akceptovat též implicitní reakci na námitky. „Není proto nepřezkoumatelným rozhodnutí,
v jehož odůvodnění soud prezentuje od názoru žalobce odlišný názor, který přesvědčivě
zdůvodní, a toto zdůvodnění poskytuje dostatečnou oporu výroku rozhodnutí“ (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 3. listopadu 2015 č. j. 2 Afs 143/2015 - 71, dále srov. nálezy
Ústavního soudu ze dne 12. února 2009 sp. zn. III. ÚS 989/08, č. N 26/52 SbNU 247,
a ze dne 27. března 2012 sp. zn. IV. ÚS 3441/11, č. N 61/64 SbNU 723).
[11] V nyní projednávaném případu se krajský soud v souladu se závazným názorem
Nejvyššího správního soudu zaměřil na otázku, zda stěžovatelka v daňovém řízení prokázala,
že jí deklarované reklamní plnění poskytly deklarované dodavatelky, popř. že za tím účelem
zajistily subdodavatele, a dospěl k závěru, že nikoliv. Poznamenal, že k dodavatelce TREZE
Development nenavrhla stěžovatelka žádné důkazní prostředky, z nichž by vyplývalo, že mohla
své důkazní břemeno unést. Její důkazní návrhy k dodavatelce MELANORE shledal krajský soud
nadbytečnými, neboť neměly potenciál spornou otázku prokázat. Krajský soud své závěry
o neunesení důkazního břemene přehledně a podrobně odůvodnil, takže z jeho rozsudku je zcela
zjevně seznatelné, proč žalobě stěžovatelky v části týkající se dodavatelek TREZE Development
a MELANORE nevyhověl. Z toho, že podle krajského soudu stěžovatelka v případě reklamních
plnění od těchto společností ani u jedné neprokázala, že to byla právě ona deklarovaná
dodavatelka, kdo plnění poskytla, či že za tím účelem zajistila subdodavatele, pak plyne,
že případná dobrá víra stěžovatelky neměla na dané posouzení vliv. Krajský soud tudíž vypořádal
základní námitky stěžovatelky směřující k tomu, zda jsou výdaje na sporná plnění od dodavatelek
TREZE Development a MELANORE výdaji daňově účinnými, a jeho závěry poskytují
dostatečnou oporu výroku jeho rozhodnutí, přičemž jsou plně souladné se závazným názorem
vysloveným Nejvyšším správním soudem v předchozím rozsudku č. j. 6 Afs 342/2020 - 48.
Napadený rozsudek krajského soudu, s nímž se Nejvyšší správní soud ztotožňuje, tedy odpovídá
požadavkům výše citované judikatury a není nepřezkoumatelný, jak namítá stěžovatelka.
Její jediná kasační námitka tedy není důvodná.
[12] Tak jako tak, Nejvyšší správní soud je nyní s ohledem na nezměněná skutková zjištění,
nezměněné právní poměry věci a absenci podstatné změny judikatury, kterou by měl povinnost
respektovat, vázán svým předchozím právním názorem o neunesení důkazního břemene
stěžovatelkou v daňovém řízení (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 8. července 2008 č. j. 9 Afs 59/2007 - 56, č. 1723/2008 Sb. NSS).
[13] Nadto Nejvyšší správní soud podotýká, že judikatura, které se stěžovatelka dovolává,
se týká aplikace zásady dobré víry v rámci daně z přidané hodnoty a nelze ji jednoduše př e n é s t
na daň z příjmů. I z rozsudku ze dne 9. října 2007 č. j. 9 Afs 81/2007 - 60, na nějž stěžovatelka
odkazuje, je zjevné, že rozsudky SDEU o posuzování nároku na odpočet daně z přidané hodnoty
je potřebné zohlednit z toho důvodu, že daň z přidané hodnoty je daní harmonizovanou,
a proto je nutné zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, vykládat v souladu
s příslušnými unijními právními předpisy, k nimž se vyjadřuje také judikatura SDEU. V případě
daně z příjmů naopak z této judikatury týkající se jiných vnitrostátních a unijních předpisů
vycházet nelze. Zároveň není možné zaměňovat odpočet daně z přidané hodnoty, jehož se týká
předmětná judikatura, s uplatněním výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, k čemuž by vedl výklad
stěžovatelky. Takový přístup nelze s ohledem na odlišnou povahu předmětných daní a uvedených
nároků aprobovat.
[14] K poukazu na rozsudek Krajského soudu v Brně č. j. 31 Af 15/2015 - 41ze dne
25. dubna 2017, kterým stěžovatelka podporuje svou argumentaci, Nejvyšší správní soud
poznamenává, že judikatura krajských soudů není pro něj ve smyslu §17 s. ř. s. nijak závazná.
Jak navíc vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 132/2017 - 29 ze dne
4. července 2018, jímž byl citovaný rozsudek Krajského soudu v Brně přezkoumán a kasační
stížnost proti němu byla zamítnuta, v tehdejší věci bylo prokázáno, že sporná reklamní plnění
(namísto dodavatele uvedeného na dokladu) poskytl konkrétní subdodavatel.
V nyní posuzovaném případě stěžovatelka měla příležitost v daňovém řízení unést své důkazní
břemeno, resp. tvrdit a prokázat, že deklarované plnění sice neposkytly na dokladech deklarované
dodavatelky TREZE Development a MELANORE, nýbrž jejich konkrétní subdodavatelé,
této možnosti však nevyužila, a břemeno tvrzení a důkazní tak neunesla.
IV. Závěr a náklady řízení
[15] Nejvyšší správní soud tedy ze shora uvedených důvodů neshledal kasační stížnost
důvodnou, pročež ji zamítl podle §110 odst. 1 věty druhé zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní (dále jen „s. ř. s.“). Rozhodl tak bez jednání podle §109 odst. 2 s. ř. s.
[16] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60
odst. 1 a 7 ve spojení s §120 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, nemá proto právo
na náhradu nákladů řízení. Žalovaný měl ve věci plný úspěch, nevznikly mu však náklady
nad rámec běžné úřední činnosti, pročež se mu náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne jsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 1. června 2022
JUDr. Tomáš Langášek, LL.M.
předseda senátu